I SA/Ol 677/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5100zł /pięć tysięcy sto złotych zł/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 75.266,- zł, i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 70.448,- zł. Jako podstawę prawną decyzji Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organy podatkowe uznały, że S. M. (dalej Podatnik, Strona, Skarżący) nie posiadał wystarczających zasobów pieniężnych na zakup w dniu 25 marca 2002r. lokalu usługowego położonego w E. przy ul. Z. 1D, za ogólną kwotę 132.313,94 zł (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Dyrektor IS stwierdził, że będący kawalerem Podatnik nie był w posiadaniu na dzień 31.12.2001r. oszczędności w gotówce pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Organ dokonał zestawienia dochodów i wydatków Strony za lata 1990-2001 w tabeli nr 4 na str. 11-15 decyzji (k. 863-861 t. 3 akt podatkowych). Wyszczególnił co do których wydatków nie podziela ustaleń dokonanych przez Organ I instancji (str. 16 i 17 decyzji – k. 861-860 t. 3 akt podatkowych). Stwierdził, że Podatnik posiadał na dzień 31.12.2001r. środki na rachunkach bankowych w wysokości 20.723,37 zł i 2.800 USD, lecz nie posiadał środków w gotówce, które mogłyby być przeznaczone na wydatki, ponieważ pozostają one na rachunkach bankowych za dzień 31.12.2002r. Organ przyjął, że Podatnik na dzień 01.01.2002r. posiadał: 1. przychód osiągnięty z tytułu prac przez 11 sezonów w gospodarstwie domowym rodziny Podatnika - Państwa P. (lata 1980-1990), w oparciu o dane statystyczne uwzględniając zeznania Podatnika, iż kwota osiągnięta z tego tytułu odpowiadała wysokości miesięcznego wynagrodzenia jego ojca L.M., 2. przychód uzyskany z tytułu otrzymywanych stypendiów w okresie studiów (lata 1985-1990) fundowane przez Wydział Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego oraz stypendium naukowe wypłacane w kasie Akademii Medycznej, na podstawie danych statystycznych uwzględniając zeznania Podatnika, że wysokość dwóch otrzymywanych stypendiów odpowiadała miesięcznym wydatkom ponoszonym na utrzymanie jednej osoby, 3. przychody uzyskiwane w związku z wyjazdami do "[...]" (lata 1991-92) na staże medyczne, za które kwota 2.800 USD wypłacona została przez szpital za odbyty staż (40% z kwoty 7.000 USD), 4. kwoty wynagrodzenia przyjęto na podstawie danych wynikających z druków ZUS Rp-7 (lata 1991-1995), natomiast w latach 1996-2001 wyliczono dochód netto, czyli wysokość środków jakimi Podatnik faktycznie dysponował, poprzez pomniejszenie przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym o wysokość składek ZUS i pobranych przez płatnika zaliczek, 5. kwoty przychodów wskazanych przez Stronę, w przypadku których Podatnik wskazał kilkuletni okres ich uzyskiwania np. darowizny przyjęto w ostatnim roku ich uzyskiwania, przyjmując, że właśnie w ostatnim roku Strona dysponowała pełną kwotą z każdego z tych źródeł, 6. wysokość faktycznie zwróconych nadpłat przyjęto w kwotach wynikających ze złożonych zeznań rocznych, 7. przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji, wypłaty dywidend i odsetek, z tytułu wydania świadectw udziałowych, z tytułu sprzedaży akcji, z tytułu wykupu obligacji Trzeciej Rocznej Pożyczki państwowej, z tytułu zbycia Świadectw Udziałowych z jednoczesnym nabyciem jednostek uczestnictwa P., z tytułu amortyzacji i zwrotu VAT przyjęto na podstawie dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy. Dyrektor IS uznał, że faktycznie osiągnięte w 2002r. przychody Strony wyniosły 254.261,30 zł. Składają się na nie przychody z: pozarolniczej działalności gospodarczej 192.973,- zł, z tytułu najmu 1.810,63 zł, likwidacji lokaty w banku A. 21.813,37 zł, dochód netto z działalności wykonywanej osobiście 26.349,54 zł, odsetki naliczone przez banki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych 8.331,36 zł (bez lokaty w banku A. założonej i zlikwidowanej w 2002r. odrębnie rozliczonej), oraz nadpłata wynikająca z PIT -36 za 2001r. i faktycznie zwrócona 2.983,40 zł (tabela na str. 18 decyzji - k. 860 t. 3 akt podatkowych). Z kolei wydatki poniesione w 2002r. Organ odwoławczy wyliczył na kwotę 348.191,47 zł (str. 18 i 19 decyzji - k. 860-859 t. 3 akt podatkowych). Oszczędności wyliczył na 0,- zł. Jak wskazano Podatnik posiadał w 2002r. 3 lokaty terminowe w banku A. w wysokości 14 tys. zł, 21.600 zł i 16 tys. zł – razem 51.600 zł, które Organ umieścił po stronie wydatków. Wskazał również jako wydatki koszty pobrane przez banki w związku z posiadanymi rachunkami w tym pozostałymi lokatami, których Organ jednak nie wymienił (tabela na str. 18-19 decyzji – k. 859-860 t. 3 akt podatkowych). Organ odwoławczy podał, że dochód ustalony zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, stanowi 93.930,17 zł. Wyliczył kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. przy zastosowaniu stawki 75% z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 70.448,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatnik, reprezentowany przez r.pr. G. W., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Podatnik nie miał żadnych innych źródeł przychodu, a Organy obu instancji całkowicie zignorowały jego wyjaśnienia oraz dowody. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy Skarżący określił jako pobieżne, uwzględniające dokumenty w sposób wybiórczy, wykazujące słuszność przyjętych z góry założeń. Skarżący podał, że Organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniach podatku za 2002r. po stronie wydatków m.in. założenie lokat bankowych w wysokości 51.600 zł, które według skarżącego są sumą rolowanych wkładów z lat wcześniejszych. Organy dokonały rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1990-2001 i ustaliły, że jego legalne oszczędności na dzień 31.12.2001r. wyniosły 4.277.96 zł. W związku z tym uznały, że inne środki finansowe lokowane w bankach nie mogą być uznane za oszczędności pochodzące z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Podatnik podał, że przedstawił jeszcze na etapie postępowania I instancji zaświadczenie banku A. z 19.10.2005r. (k. 5 akt sądowych), z którego ma wynikać przychód z likwidacji lokat w 2002r. w kwocie 113.254,52 zł. Organ wyliczył ten przychód na kwotę 21.813,37 zł, co w ocenie Strony świadczy o poważnych rozbieżnościach i błędach. Podobnie, opierając się na ww. zaświadczeniu, Skarżący podał, że Organy nieprawidłowo wyliczyły kwotę remanentu na 31.12.2001r. Wskazał, że do prawidłowego wyliczenia konieczna jest wiedza fachowa, przy pomocy biegłego z zakresu księgowości. Skarżący ponadto bezskutecznie wykazywał, iż kwotę 9.000 zł, ujętą przez Organ w tabeli wydatków, przelał na konto matki jako zwrot części otrzymanej od niej pożyczki. Kwota ta w jego ocenie winna być ujęta po stronie przychodów. Zarzucił Organowi II instancji brak analizy materiału dowodowego, przy czym Organ zrezygnował z wyjaśnienia, dlaczego niektórym dowodom przyznał wysoką wartość dowodową, a innym nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" o sygn. akt jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. i ustalił ten podatek w wysokości 70.448 zł. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wskazano przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 985). Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując jej sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym. Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5100 złotych złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 , ze zm.).