I SA/Ol 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. sprawy ze skarg K. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[....]", "[...]" w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji oraz ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2011 – 2015. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 3.485 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", powołanymi w sentencji niniejszego orzeczenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" utrzymało w mocy opisane niżej decyzje Wójta Gminy "[...]" (dalej Wójt, organ I instancji) z dnia "[...]" w sprawie uchylenia swoich ostatecznych decyzji wydanych w trybie zwykłym, oraz ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2011 - 2015 w wyższej wysokości. Jak wynika z akt sprawy Wójt ustalił K. N. (dalej podatnik, strona, przedsiębiorca, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok w kwocie 452 zł (decyzja z dnia 7 lutego 2011r.), za 2012r. – 762 zł (decyzja z dnia 6 lutego 2012r.), za 2013r. – 3285 zł (decyzja z dnia 4 lutego 2013r.), za 2014r. – 3589 zł (decyzja z dnia 5 lutego 2014r.) i za 2015r. – 3382 zł (decyzja z dnia 6 lutego 2015r.). Do podstawy opodatkowania przyjął: w podatku rolnym grunty rolne o powierzchni 13,7935 ha za 2011r., za lata 2012 – 2015: 10,6550 ha; w podatku od nieruchomości - budynki mieszkalne - 110 m.kw, budynki gospodarcze - 230 mkw. i nieużytki - 3.000 mkw. oraz w podatku leśnym - las o powierzchni 0,7400 ha. Decyzja z dnia 7 lutego 2011r. była kilkukrotnie zmieniana, ostatnią decyzją z dnia 16 marca 2012r. zwiększono łączne zobowiązanie za 2011r. do kwoty 950 zł. Decyzja z dnia 6 lutego 2012r. została zmieniona decyzją z dnia 5 marca 2012r. poprzez zwiększenie zobowiązania za 2012r. do kwoty 2342 zł. Wójt wyszczególnił numery ewidencyjne składników nieruchomości, wśród których wskazał położone w miejscowości P., obręb S. m.in.: w obrębie nr 12 działki nr 124 nr JR: "[...]", nr KW "[...]"; nr 132 nr JR: "[...]"; nr 137 nr JR: "[...]" KW nr "[...]"; nr 166 nr JR: "[...]" KW nr "[...]". Organ podał, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego oraz danych z ewidencji gruntów stosując stawki określone w stosownych uchwałach Rady Gminy "[...]" według przedstawionego w decyzjach wyliczenia (karta nr 1 - 6 akt podatkowych każdej z połączonych spraw). Następnie postanowieniami z dnia 2 listopada 2015r. organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawach zakończonych m.in. wymienioną decyzją. Uzasadniając postanowienie wskazał, że wznowienia postępowań dokonał w związku z decyzją udzielającą koncesji na wydobywanie piasku ze żwirem, kruszywa naturalnego ze złoża zlokalizowanego na działkach 132, 137, 166, 124 obręb S. na podstawie decyzji nr "[...]" z dnia 1 sierpnia 2008r. (k. 13 - 14 akt podatkowych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17). W dniu 2 grudnia 2015r. dokonano oględzin terenu kopalni, z czynności sporządzono protokół i dołączono zdjęcia (k. 49 z załącznikami - k. 33 - 48 akt podatkowych j.w.). W toku oględzin stwierdzono, że na działce nr 124, 137 i części działki nr 132 prowadzone były prace wydobywcze. W chwili dokonywania oględzin górne partie działek porośnięte były trawą, w dolnych dokonano częściowego zrównania gruntów. Na działce nr 137 znajduje się zagłębienie, w którym powstał zbiornik wodny. Podatnik określił, że w danej części kopalni dokonano już rekultywacji w kierunku wodnym, czego jeszcze nie zakończono. Na terenie działki nr 166 pracowała spycharka, która wyrównywała teren. Część działki nr 166 sąsiadująca z działką nr 167 była wydobyta praktycznie do granicy działki. Przy granicy była utworzona skarpa. Na zdjęciach stanowiących załącznik do protokołu wykazano granicę działki od strony działek nr 158/2 i 158/3, która jest określona wkopanym kamieniem granicznym. Dany kamień znajduje się kilka metrów od skarpy tworzącej brzeg kopani. Następnie decyzjami z dnia 13 stycznia 2016r. organ podatkowy uchylił własne decyzje w przedmiocie wymiaru podatku i ustalił nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za kolejne lata 2011 – 2015; nową kwotą zwiększono dotychczasowy wymiar podatku o: 17.309 zł (za 2011r.), 44.131 zł (za 2012r.), 60.452 zł (za 2013r.), 64.037 zł (za 2014r.) i 65.476 zł (za 2015r.). Powyższe orzeczenia zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzjami z dnia 17 czerwca 2016r. do ponownego rozpatrzenia (k. 74 - 77 akt SKO do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17). W wyniku powyższego Wójt wydał w dniu "[...]" decyzje, którymi uchylił własne ostateczne decyzje i ustalił nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za kolejne lata 2011 – 2015. Wymierzono podatek w kwocie: 13.830 zł (za 2011r.), 33.660 zł (za 2012r.), 45.083 zł (za 2013r.), 49.008 zł (za 2014r.) i 50.212 zł (za 2015r.). Jako podstawę prawną organ I instancji podał art. 207 § 1 i art. 210 w związku z art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) 2 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716), art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6a, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r., poz. 617) art. 2-7 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016r., poz. 374), stosowne uchwały organów Gminy "[...]" w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, w sprawie zmiany uchwały określającej stawek podatku od nieruchomości, jak też w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, oraz w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Do podstawy opodatkowania Wójt przyjął przede wszystkim grunty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin. W uzasadnieniach decyzji podano, że w toku wznowionych postępowań uzyskano od strony nową informację dotyczącą zajęcia posiadanych gruntów na wymienioną działalność, którą rozpoczęto w 2009r.. Rekultywację gruntów zakończono dopiero w 2015r.. Organ I instancji wskazał, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości jako podstawę gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto 6000 mkw. działki 137 obręb S., z których prowadzono wydobycie w 2009r., 8000 mkw. gruntów działki nr 132 i 137, zajętych na działalność w 2010r. oraz 20.000 mkw. gruntów działki 132, 137 i 166 obręb S.. Powyższe grunty zostały zakwalifikowane do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na fakt, że jako grunty rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa. Powołano się na ww. protokół oględzin z 2 grudnia 2015r. ww. działek położonych w obrębie S., który został opisany na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku. Organ I instancji podkreślił, że nie uzyskano do dnia wydania decyzji informacji na temat zakończenia rekultywacji ww. gruntów, w związku z powyższym przy określaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto wykazane przez podatnika grunty rolne, które ze względu na prowadzone prace wydobywcze i niezakończenie rekultywacji należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wójt podał, że w sytuacji, gdy zostały ustalone nowe, nieznane organowi okoliczności faktyczne, gdyż powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą okazała się większa niż pierwotnie deklarowana, uzasadnione było uchylenie decyzji dotychczasowych oraz wymierzenie nowych kwot łącznego zobowiązania pieniężnego za każdy rok od 2011 do 2015. Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, w odwołaniach od ww. decyzji wznowieniowych zarzucił, że organ nie wskazał w pełni podstawy prawnej oraz przesłanek wznowienia postępowań i wzruszenia decyzji. Powołał się na twierdzenia Wójta, że strona prowadziła wydobycie na większej powierzchni działek niż określona w informacji podatkowej. W ocenie autora odwołań jest to jedynie twierdzenie organu nie wykazane żadnymi dowodami. Oględziny dokonane w 2015r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie ustalenia wymiaru podatku za rok 2011. Ponadto działki nr 132, 137 i 166 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. Co najwyżej można mówić, że te grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale w takim przypadku nie podlegały opodatkowaniu podatkiem na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż są to użytki rolne. Autor odwołań przywołał stanowiska doktryny oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych. Zarzucił też, że organ nie wypełnił zaleceń Kolegium z poprzedniej decyzji, w szczególności nie wskazał nowych okoliczności ani nie wykazał, iż grunty objęte koncesją w całości zostały faktycznie zajęte na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej. W toku postępowań odwoławczych, w odpowiedzi na pismo SKO, Starosta Powiatowy w "[...]" (dalej Starosta) w piśmie z dnia 18 listopada 2016r. na str. 2 podał, że podatnik miał prawo wydobywać kruszywo z powierzchni 5,8072 ha, jednak ze względu na złą jakość kopaliny wydobywał z pow. 3,3495 ha. Starosta podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2016r. uznał za zakończoną rekultywacje gruntów ze złoża S. I na części działek nr 132, 137 i 166 o łącznej pow. 6,0091 ha (k. 112 – 114 akt odwoławczych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17). Ponadto w toku postępowań uprawniony geodeta sporządził opracowanie z dnia 5 maja 2017r. zatytułowane: Ustalenie powierzchni gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie wydobycia kruszywa za lata 2011-2015 ze złoża S. i przez przedsiębiorcę pod nazwą Zakład Górniczy "S." – dodatkowa teczka akt odwoławczych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Geodeta stwierdził, że wydobycie kruszywa zakończono 31 grudnia 2013r., w latach 2014 i 2015 nie wydobywano kopaliny, przedstawił ponadto ustalenia zakresu możliwego wydobycia z lat 2011 - 2013 (akta w dodatkowej teczce postępowania). Zaskarżonymi do tut. Sądu decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzje Wójta. W uzasadnieniach decyzji SKO podało, że przyczyną wznowienia postępowań był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawa ta zaistnieje w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy (mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie), i które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Oceniając pierwszy etap postępowań wznowieniowych organ II instancji podał, że uzasadnienia postanowień wznawiających postępowanie podatkowe w niniejszych sprawach pozostawiają wiele do życzenia. Z treści postanowień wynika jednak podstawa prawna wznowienia oraz materiały, z których wynikały informacje o tym, iż podatek od nieruchomości nie był przez podatnika deklarowany prawidłowo. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dalszych czynnościach procesowych i zostały opisane w uzasadnieniach wydanej decyzji. Przy czym pierwsze decyzje wydane po wznowieniu postępowania były już przedmiotem kontroli instancyjnej i w toku postępowania były też omawiane przesłanki wznowienia. Ich istnienie nie powinno zatem być oceniane jako nieznane stronie postępowania. Mało tego, strona przyznała, że pierwotnie składane informacje nie obejmowały wszystkich gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą informacje złożone w dniach 7 grudnia 2015r., 21 grudnia 2015r. i 15 stycznia 2016r. (k. 50, 52 i 56 akt organu). Zatem w toku wznowionych postępowań potwierdziło się ujawnienie nowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych, które mają wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem wysokość zobowiązań podatkowych ustalono na podstawie nieprawdziwych danych. Natomiast dane te były w wyłącznym posiadaniu podatnika. SKO podało, że w tej sytuacji wystąpiły podstawy prawne i faktyczne do wznowienia postępowań w sprawie wymiaru podatku, uchylenia decyzji dotychczasowej oraz ponownego orzeczenia o istocie sprawy. Kolegium podkreśliło, że wysokość łącznego zobowiązań pieniężnych ustalona została z zastosowaniem wymienionych wyżej informacji przedstawionych przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej za 2011r., zgłoszonego przez pełnomocnika w piśmie z dnia 31 marca 2017r., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wystarczające do przerwania terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji przez organ I instancji. Skoro Wójt Gminy "[...]" wydał decyzję wymiarową przed upływem tego terminu, to nie ma znaczenia w jakim dniu decyzja ta stała się ostateczna. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje SKO strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw Kolegium do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zarzuciła naruszenie: 1. szeregu przepisów Ordynacji podatkowej jako przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 233 § 1 pkt 2; art. 240 § 1 pkt 5; art. 180, 181 i 187; art. 124, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 120 w zw. z art. 121 i art. 127; art. 120; art. 233 § 1; art. 2a w zw. z art. 233 § 2; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz w z zw. z art. 122 i 121 art. 120, art. 121, art. 122, art. 124; art. 208; art. 68; art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p.; 2. prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. - przez błędną wykładnię art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania gruntów rolnych za grunty zajęte pod działalność gospodarczą, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego, czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością czy też nie. W treści obszernych skarg podniesiono szereg argumentów, które sprowadzają się do zakwestionowania istnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego, a także niewyjaśnienia przez organy podatkowe powierzchni gruntów jaka zajęta była na działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin. Podniesiono, że SKO nie wykazało, iż w przedmiotowych sprawach były uzasadnione podstawy do wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Powołano się na szereg wyroków sądów administracyjnych i wskazano, że Wójt posiadał informacje o zakresie wydobycia kruszywa w poszczególnych latach od 2009r., zatem nie wyszły na jaw żadne istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. Organ I instancji nie prowadził żadnych postępowań i zmienił zdanie tylko w wyniku ponownej analizy akt. Nie można uznać, że Wójt uzyskał nową informację dotyczącą zajęcia posiadanych gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. W ocenie strony Wójt nie przedstawił również żadnego dowodu, że grunty były używane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że sporne grunty stanowią użytki rolne, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za odwołaniami podniesiono w skardze, że organ I instancji nie wypełnił zaleceń Kolegium z poprzedniej decyzji, w szczególności nie wskazał nowych okoliczności ani nie wykazał, iż grunty objęte koncesją w całości zostały faktycznie zajęte na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej. Ponadto SKO w ogóle nie odniosło się do dowodu z opinii biegłego geodety, sporządzonej na wniosek SKO. Geodeta ustalił, że z powierzchni gruntów faktycznie zajętych na wydobycie kruszywa zajęte było 22966 mkw. (co skarżący również kwestionuje), nie zaś jak ustalił to Wójt Gminy "[...]" - 3,4 ha. Kolegium również pominęło dowód z pisma z dnia 18 listopada 2016r. Starosty "[...]" (k. 112 – 114 akt odwoławczych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17), z którego wynika, że eksploatacja trwała do końca 2013r., a maksymalna powierzchnia gruntu wynosiła 3,3495 ha, co jest spójne z opinią biegłego geodety, według którego na dzień 31.12.2013r. powierzchnia wydobycia wynosiła 3,5229 ha. SKO nie dokonało oceny sposobu ustalenia gruntu zajętego pod prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym podniesiono, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Kolegium, iż wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalona została z zastosowaniem informacji przedstawionych przez skarżącego. Dodatkowo nie jest znana przyczyna zmniejszenia kwoty podatku z poziomu wyliczonego w decyzjach Wójta z dnia 13 stycznia 2016r., do wyliczonego w decyzjach Wójta z dnia "[...]". Ponadto autor skarg powołał się w zakresie zobowiązania za 2011r., na art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jak też uchwałę NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gl 802/15. Na ich tle podał, że Ordynacja podatkowa wśród przyczyn przerywających bieg przedawnienia nie wymienia wydania decyzji przez organ I instancji, a bieg terminu przedawnienia przerywa wyłącznie zastosowanie przez właściwy organ egzekucyjny środka egzekucyjnego i to tylko o ile podatnik został o nim zawiadomiony. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17, I SA/Ol 679/17, I SA/Ol 680/17, I SA/Ol 681/17 i I I SA/Ol 682/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 678/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyroku z dnia 14 września 2017r. sygn. akt II FSK 2179/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Oceniając pierwszy etap postępowań wznowieniowych organ II instancji podał, że uzasadnienia postanowień wznawiających postępowanie podatkowe w niniejszych sprawach pozostawiają wiele do życzenia. SKO uznało, że pierwotnie składane informacje nie obejmowały wszystkich gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą informacje złożone w dniach 7 grudnia 2015r., 21 grudnia 2015r. i 15 stycznia 2016r. (k. 50, 52 i 56 akt organu). Zatem SKO wskazało, że w toku wznowionych postępowań potwierdziło się ujawnienie nowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych, które mają wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem wysokość zobowiązań podatkowych ustalono na podstawie nieprawdziwych danych. SKO wskazało, że dane te były w wyłącznym posiadaniu podatnika. Z taki stanowiskiem nie można się zgodzić. Pozostaje ono w sprzeczności z dowodami, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając postanowienia o wznowieniu postanowień podatkowych Organ I instancji wskazał, że wznowienia postępowań dokonał w związku z decyzją udzielającą koncesji na wydobywanie piasku ze żwirem, kruszywa naturalnego ze złoża zlokalizowanego na działkach 132, 137, 166, 124 obręb S. na podstawie decyzji nr "[...]" z dnia 1 sierpnia 2008r. (karta nr 13 - 14 akt podatkowych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17). Nie można zgodzić się zatem z poglądem, że dane dotyczące wydobywania kopalin były w wyłącznym posiadaniu podatnika. Koncesja na wydobywanie kopalin była udzielona w formie decyzji administracyjnej. Wiedzę na ten temat posiadał organ podatkowy. Tej okoliczności nie negował ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy. Na tę okoliczność powołał się również skarżący w skardze i jego pełnomocnik na rozprawie. O nowym fakcie można byłoby mówić, gdyby skarżący wydobywał kopaliny poza działkami, które były przedmiotem koncesji. Podstawą prawną wznowień postępowania nie mogło być to, że podatek od nieruchomości nie był przez podatnika deklarowany prawidłowo. Z przebiegu postępowania wynika, że jego deklaracje związane były z interpretacją przepisów prawa materialnego. Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że skarżący miał prawo wydobywać kopaliny na działkach wyszczególnionych w decyzji nr "[...]" z dnia 1 sierpnia 2008r.. Zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogły być, zgodnie z warunkami koncesji, działki oznaczone w ewidencji jako rolne, na których prowadzono wydobycie kopalin. W toku postępowań odwoławczych, w odpowiedzi na pismo SKO, Starosta Powiatowy w "[...]" (dalej Starosta) w piśmie z dnia 18 listopada 2016r. na str. 2 podał, że podatnik miał prawo wydobywać kruszywo z powierzchni 5,8072 ha, jednak ze względu na złą jakość kopaliny wydobywał z pow. 3,3495 ha. Starosta podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2016r. uznał za zakończoną rekultywację gruntów ze złoża S. I na części działek nr 132, 137 i 166 o łącznej pow. 6,0091 ha (k. 112 – 114 akt odwoławczych do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 678/17). Z analizy treści tych dokumentów wynikają sprzeczności, których Organ nie wyjaśnił, a które z podanych wcześniej przyczyn maja znaczenie prawne. Podatnik miał prawo wydobywać kruszywo z powierzchni 5,8072 ha, jednak ze względu na złą jakość kopaliny wydobywał z pow. 3,3495 ha. Natomiast decyzją z dnia 15 lipca 2016r. uznał za zakończoną rekultywację gruntów ze złoża S. I na części działek nr 132, 137 i 166 o łącznej pow. 6,0091 ha. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 579/17 wskazał, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a nie działki. Wynika z tego, że wyodrębnienie geodezyjne nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania. Zasadne w tej sytuacji jest stanowisko, że w sytuacji, kiedy działka rolna (nieużytek) tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu w całości, lecz tylko w tej części. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy nie fakt braku wykorzystania na działalność rolniczą, ale dopiero podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, działań stanowiących taki rodzaj ingerencji w grunt, że powodują zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny". Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to – działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Ustawa ta jednak przestała obowiązywać, wobec czego należy stosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie zatem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej jako: "u.s.d.g.") działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz. U. z 2005r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych; Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 ze zm. zm.). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z przywołanych przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Ponadto wskazać należy, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się wprost do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jak czyni to w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jednakże już samo odwołanie się do tej klasyfikacji przy określeniu rodzaju gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pełni uzasadnia stwierdzenie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju użytku gruntowego, są rozstrzygające dla wymiaru podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej jako: "P.g.k."), a także z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, przez użyte w ustawie określenia rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budowli. Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, wyjaśniając w uzasadnieniu, że przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 P.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi, podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., sygn. akt. II FSK 3223/13). W uchwale z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 NSA wskazał, że "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił różnice między regulacją z art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotnym jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tą chwilą art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2002r./. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2011r., gdyż decyzje w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku miały charakter konstytutywny. Na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369) Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Po pierwsze przy ocenie przesłanki wznowienia postępowania uwzględni fakt, że koncesja na wydobywanie kopalin była udzielona w formie decyzji administracyjnej. Wiedzę na ten temat posiadał organ podatkowy. Tej okoliczności nie negował ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy. Na tę okoliczność powołał się również skarżący w skardze i jego pełnomocnik na rozprawie. O nowym fakcie można byłoby mówić, gdyby skarżący wydobywał kopaliny poza działkami, które były przedmiotem koncesji. Po drugie czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Po trzecie prawo do wznowienia postępowań podatkowych, za poszczególne lata podatkowe nie może być związane z odmienną oceną stanu faktycznego, który był znany Organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji wymiarowych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składają się : wpis stosunkowy łącznie 1000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – po 17 zł i wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie po 480 zł (łącznie 2400 zł) (§ 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 ze zm.).