I SA/Ol 68/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych (dalej jako strona, wnioskodawca, pytająca, płatnik, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 17 czerwca 2015r. płatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów patrona z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego posiadającą osobowość prawną, do której przynależność jest obowiązkowa. Organizuje i prowadzi aplikację radcowską (zgodnie z art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych oraz regulaminem odbywania aplikacji). Aplikant radcowski odbywa aplikację radcowską pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez radę okręgowej izby radców prawnych powołanego na funkcję uchwałą rady. Zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy (art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych). Art. 11 i 13 regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej określa kto może pełnić funkcję patrona i jego obowiązki. Za pełnienie funkcji patrona rada chce ustalić wynagrodzenie ryczałtowe na mocy § 14 ust. 1 pkt 7 Regulaminu działalności samorządu radców prawnych i jego organów który brzmi: "Rada ustala zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, przyznawanych diet i zwrotu kosztów w stosunku do: pozostałych osób wykonujących zadania na rzecz organów samorządu radcowskiego". Z patronem nie będzie zawarta umowa o świadczenie usług ani inny stosunek służbowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy uchwała rady o powołaniu patrona, w której ustala się zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego oraz termin wypłaty wynagrodzenia powoduje u patrona powstanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Kiedy powstanie przychód z tego tytułu? Czy w terminie określonym uchwałą, czy też w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) wynagrodzenia? Czy pytający jako płatnik powinien uwzględnić regulacje wynikające z art. 41. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy? Czy ustalając zaliczkę na podatek dochodowy wnioskodawca powinien zastosować koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy? Zdaniem strony uchwała rady jest aktem powołania na funkcję patrona, w której określa się zasady, wysokość wynagrodzenia i termin wypłaty wynagrodzenia. Uchwała ma określać, iż po spełnieniu warunków określonych w uchwale patronowi - radcy prawnemu wyznaczonemu przez radę okręgowej izby radców prawnych przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za sprawowanie patronatu w wysokości 500 zł brutto rocznie za jednego aplikanta. Wynagrodzenie wypłacane będzie jednorazowo raz w roku do dnia np. 20 grudnia każdego roku. Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 5 regulaminu odbywania aplikacji w ciągu roku dojdzie do zmiany patrona, to patronowi przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za sprawowanie patronatu w wysokości obliczonej proporcjonalnie do czasu pełnienia tej funkcji w danym roku trwania aplikacji. Tak ustanowione wynagrodzenie powoduje u patrona powstanie przychodu zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca uważa, że przychód ten powstanie w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) wynagrodzenia. Jako płatnik ma obowiązek naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy działając zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprzednio pomniejszając przychód o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Obowiązkiem strony jako płatnika wobec urzędu skarbowego jest przekazanie pobranej zaliczki na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrał. Obowiązkiem płatnika jest także przekazanie rocznej deklaracji PIT-4R w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Ponadto wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania deklaracji PIT -11 w odpowiednim terminie dla płatników i urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Organ interpretacyjny ocenił, że przychodów uzyskiwanych przez patrona nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych bowiem nie uzyskuje ich w związku z pełnieniem funkcji członka organu samorządu radcowskiego. Organ podał, że jeżeli patron jako radca prawny działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas wynagrodzenie z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Wówczas na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy patron nie wykonuje zawodu radcy prawnego w formie pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnie przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Przychód ten powstanie w chwili wypłaty lub postawienia do dyspozycji ww. świadczenia. Zatem wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy lecz do sporządzenia i przesłania patronowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C na mocy art. 42a u.p.d.o.f.. W odpowiedzi z dnia 15 października 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzuciła: – naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ że wynagrodzenie z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego, w sytuacji gdy patron jako radca prawny wykonuje działalność zawodową w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., winno być zaliczone do przychodów z tego źródła, – błędną wykładnię art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, iż w sytuacji prowadzenia przez patrona pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, przychodów uzyskiwanych przez patrona nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.. W treści skargi wskazano, że niemożliwe jest zaliczenie wynagrodzenia z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego w sytuacji, gdy patron jako radca prawny wykonuje działalność zawodową w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodów z tego źródła. Radcowie prawni wykonując działalność zawodową w ramach kancelarii radcy prawnego, wykonują działalność prawniczą o kodzie PKD 69.10.Z - działalność prawnicza, nie zaś działalność polegającą na pełnieniu funkcji patrona - szkolącego aplikanta, zapoznającego z pracą radcy prawnego, z zasadami etyki zawodowej, zlecającego aplikantowi wykonanie szeregu zadań w celu nabrania przez niego umiejętności praktycznych niezbędnych w wykonywaniu zawodu radcy prawnego, która to działalność nie jest działalnością prawniczą. Powołano się na rozporządzenie Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności w zakresie czynności, które podklasa ta obejmuje. W ocenie skarżącej radcowie prawni nie są uprawnieni do zaliczania wynagrodzenia z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem przygotowanie aplikanta do wykonywania zawodu radcy prawnego nie będzie mieściło sie w pojęciu działalności prawniczej radcy prawnego. Ponadto radcowie prawni pomimo prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego zazwyczaj równolegle pozostają w stosunku pracy. Bardzo często spotykaną sytuacją jest wykonywanie funkcji patrona w zakładzie pracy (m.in. zlecanie zadań ćwiczeniowych występujących w ramach umowy o pracę radcy prawnego, pełnienie funkcji patrona wobec aplikantów wykonujących pracę w tym samym zakładzie pracy, lub też w innym zakładzie pracy, ale o tym samym profilu działalności) mimo, iż radca prawny wykonuje działalność zawodową również w formie organizacyjnej. Czas poświęcany przez patrona na przygotowanie aplikantów do wykonywania zawodu radcy prawnego, zakres zlecanych zadań do przygotowania, udział w rozprawach sądowych dotyczących spraw pracodawcy patrona, nie mieści się w takiej sytuacji w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii, którą prowadzi radca prawny pełniący funkcję patrona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że dopiero w skardze przedstawiono sytuację wykonywania funkcji patrona w zakładzie w ramach umowy o pracę, co nie było przedmiotem pierwotnego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Organ prawidłowo ocenił, że przychodów uzyskiwanych przez radcę prawnego jako patrona aplikantów nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.). Uzyskiwany przez patrona przychód jest związany z przygotowaniem aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy (art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych). Natomiast przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy są związane z pełnieniem funkcji w organach. A zatem chodzi o osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Brzmienie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. może być o tyle mylące, że określenie "niezależnie od sposobu ich powoływania" może sugerować, że wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do tego właśnie źródła przychodów. Tak jednak nie jest. Do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się bowiem przychodów osób należących do rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych otrzymywanych na podstawie umowy o pracę (przychody takie zaliczane są do przychodów z pracy, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są nie tylko przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych na podstawie samego tylko aktu powołania, ale również np. na podstawie umowy zlecenia lub innej, nienazwanej umowy cywilnoprawnej, np. umowy o zarządzanie czy kontraktu menedżerskiego. Takie też stanowisko dominuje od pewnego czasu w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2010 r., ITPB1/415-492/10/TK, w której czytamy, że "w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście". Nie ma jednak przeszkód, aby na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych wykonywały inne, niezwiązane z zarządzaniem czy nadzorowaniem czynności. W przypadkach takich uzyskiwane przez nich przychody zaliczają się, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2009 r., IBPBII/1/415-366/09/ASz). W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym radca prawny nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za udział w zarządzie , radzie nadzorczej, komisji , czy też za czynności w innych organach stanowiących osoby prawnej. Zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta radcowskiego do wykonywania zawodu radcy prawnego w rozumieniu ustawy (art. 38 ust. 4 i 5 ustawy o radcach prawnych). Sąd zatem podziela stanowisko Organu, że jeżeli patron jako radca prawny działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wówczas wynagrodzenie z tytułu przygotowania aplikantów radcowskich do zawodu radcy prawnego należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie mogą być przedmiotem rozważań twierdzenia skarżącej odnośnie funkcji patrona w zakładzie w ramach umowy o pracę, gdyż to nie było przedmiotem pierwotnego wniosku. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.