I SA/Ol 684/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia 23 maja 2013 r., wydaną na podstawie art.33 § 1, § 2 pkt 2 , § 3 i § 4 pkt 2 i art.207 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku L. G. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2008r. do listopada 2012r. w łącznej kwocie 528.167 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011 w łącznej kwocie 671.618 zł oraz przewidywane odsetki od ww. zobowiązań, które na dzień wydania decyzji wynoszą kwotę 320.188 zł. Zdaniem organu bardzo wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która znacznie przewyższa łączny dochód uzyskany w ciągu ostatnich 6 lat, nie regulowanie w terminie, we wcześniejszych latach, deklarowanych zobowiązań podatkowych, stwierdzona przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego okoliczność, że rejestry sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, obciążenie hipoteką nieruchomości objętej opisaną księgą wieczystą, uzasadnia obawę, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać uiszczone. W odwołaniu podatnik wskazał, że nie ma konieczności zabezpieczenia jego majątku, gdyż nie występuje obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, natomiast obawa co do kondycji samego przedsiębiorstwa w przypadku zabezpieczenia kont bankowych. Rozliczenie bezgotówkowe z kontrahentami jest podstawową formą działalności podatnika. Okoliczności wskazane przez organ, uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, podatnik uznał za nieadekwatne do sprawy. Stwierdził nadto, że pomimo znacznej wysokości należności, dysponuje sporym majątkiem, który w sposób wystarczający zabezpieczają interesy Skarbu Państwa. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Organ przytoczył treść art.33 § 1, § 2 pkt 2 , § 3 i § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepisy nie definiują pojęcia uzasadnionej obawy, ale ustawodawca przykładowo wskazał dwie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek, nie ma przeszkód, by organ podatkowy dokonując zabezpieczenia mógł w każdy sposób wykazać istnienie "uzasadnionej obawy" nie wykonania zobowiązań. Organ stwierdził, że ocena czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy do organu podatkowego. Winna być ona swobodna, ale nie dowolna, oparta na wszechstronnej analizie sytuacji i zachowania podatnika pod kątem tego czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Jedną z ww. przesłanek były stwierdzone w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy. W podatku od towarów i usług stwierdzono, że rejestry zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało: w zakresie podatku naliczonego – zakwestionowaniem zasadności obniżenia przez podatnika podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa gazowego na potrzeby osobiste, niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną oraz faktur VAT wystawionych na inne podmioty, w zakresie podatku należnego – ustaleniem, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich kwot podatku należnego. W podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził nie zaewidencjonowanie wszystkich przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego stwierdzono, że rejestry sprzedaży i zakupu VAT są w całości nierzetelne i wadliwe, natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w całości i wadliwa w części obejmującej stwierdzone nieprawidłowości i nie odzwierciedla w pełni stanu rzeczywistego prowadzonej działalności. Kolejną przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu była bardzo wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która znacznie przewyższa łączny dochód uzyskany przez podatnika wraz z małżonką w ciągu ostatnich 6 lat. W wymienionym okresie łączny dochód małżonków G. wyniósł 462.265,11 zł, a przewidywane zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie 1.519.973 zł. Kwota ta jest ponad trzykrotnie wyższa od łącznego dochodu uzyskanego przez małżonków. Następną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji była okoliczność nieuregulowania w terminie deklarowanych zobowiązań podatkowych we wcześniejszych latach. Opóźnienia w spłacie następowały z tytułu podatku od towarów i usług, co było podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych: z dnia 23 października 2008r. za sierpień 2008r. w kwocie 598 zł (w dniu 1 grudnia 2008r. podatnik wpłacił wierzycielowi należność główną wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) oraz z dnia 13 listopada 2008r. za wrzesień 2008r. w kwocie 22,70 zł (w dniu 25 listopada 2008r. zobowiązany wpłacił należną kwotę). Ponadto podatnik nie uregulował w terminie całości wpłaty za wrzesień 2012r. wynikającej z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – kwotę 61 zł uiścił po terminie, po upomnieniu organu podatkowego. Organ podkreślił, że nawet w zakresie tak niewielkich kwotowo należności podatkowych została wyczerpana możliwość dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela i został uruchomiony tryb przymusowego ich egzekwowania. Tym bardziej zatem uprawniony jest wniosek, że kolejne przewidywane zobowiązania podatnika nie zostaną przez niego dobrowolnie wykonane. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatnik regulował terminowo należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP, za wyjątkiem lutego 2013r, w którym wpłata na ubezpieczenie zdrowotne został dokonania z kilkunastodniowym opóźnieniem. Zaznaczył, że obecnie w Urzędzie Miasta toczy się wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2013. Okoliczność ta może także rodzić uzasadnione obawy, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną wykonane. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że podatnik dysponuje majątkiem, który w sposób wystarczający zabezpiecza interes Skarbu Państwa, organ stwierdził, że z przedstawionego przez podatnika spisu majątku ruchomego i nieruchomego, wynika, że jego łączna wartość szacunkowa wynosi 5.285.836 zł. Organ zaznaczył, że z analizy przedstawionego majątku wynika, że 3 nieruchomości są obciążone hipotekami, samochód ciężarowy jest obciążony kredytem, a wskazane w wykazie maszyny i urządzenia służą prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że w przypadku majątku obciążonego hipotekami w pierwszej kolejności uprawnione do zaspokojenia należności będą podmioty, które ustanowiły hipoteki na nieruchomościach. Organ II instancji zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też wymiarowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa, która rozstrzyga kwestie faktyczne i prawne odnoszące się do prawidłowego i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Argumenty odwołania, zarzucające brak powodu do uznania, że podatnik zamierza wyzbyć się majątku czy unikać odpowiedzialności, nie mogą zostać, zdaniem organu, uwzględnione, gdyż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy kierował się innymi okolicznościami niż te przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art.33 § 1 O.p. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze L. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie braku podstaw do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art.33 § 2 pkt 2 w związku z art.33 § 1 O.p., poprzez zastosowanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku "zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Skarżący podniósł, że nie dał powodu do jakichkolwiek obaw, co do uiszczenia finalnego zobowiązania, które zostanie ustalone w decyzji określającej. Ramy oceny stwierdzenia "uzasadniona obawa" zostały wyznaczone przez dwa stany faktyczne wymienione w art. 33. Zgodził się, że nie są to jedyne stany faktyczne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, ale powinny one stanowić pewien wzór określający "siłę uchybień" po stronie podatnika, który uzasadnia stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa. Instytucja ta powinna być traktowana w sposób szczególny, gdyż istnieje możliwość, że hipotetyczna wysokość zobowiązania w wyniku postępowania zostanie zmniejszona w znaczny sposób. Podkreślił, że wskazał majątek o wartości ponad 5.000.000 zł, z którego mogłaby być prowadzona ewentualna egzekucja. Na jego wypłacalność nie wpływają ustanowione hipoteki na niektórych nieruchomościach. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 33 § 1 O.p. i tym samym czy uzasadnione było dokonanie na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008-2012 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2012 wraz z odsetkami Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Natomiast art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Przesłanka dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika została więc określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Organy podatkowe mogą zatem za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (publ. LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego. Uznanie to powinno być przy tym oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012r., sygn. akt I FSK 1939/11, publ. CBOIS). W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe, nie przekroczyły uznania administracyjnego, gdyż oparły się na całokształcie okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazując na istnienie "uzasadnionej obawy" nie ograniczył się do jednej okoliczności, ale wykazał pięć takich okoliczności, które dopiero łącznie dają pełen obraz sprawy i przekonują o tym, że uprawdopodobnione zostało wystąpienie problemów w spłacie przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał na charakter stwierdzonych, w toku czynności kontrolnych, nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione w decyzji okresy. Nieprawidłowości te skutkowały stwierdzeniem, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów są nierzetelne i wadliwe, nie odzwierciedlają one w pełni rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącego. Drugą okolicznością była wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych. Kwotę tę organ odniósł przy tym do sytuacji finansowej skarżącego i jego żony. Analiza zeznań podatkowych małżonków G. z ostatnich sześciu lat wskazała, że łącznie osiągnęli oni dochód w kwocie 462.262,11 zł. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynosi natomiast 1.519.973 zł. Tym samym kwota ta znacznie przekracza nawet kilkuletnie łączne dochody skarżącego i jego żony. Kolejna okoliczność to nieterminowe regulowanie należności publicznoprawnych (podatków oraz wpłat na ubezpieczenie zdrowotne). Organ przyznał, że nieuiszczone w terminie płatności kwoty nie są znaczne, ale w celu zaspokojenia wierzyciela konieczne było uruchomienie trybu egzekucyjnego. Powyższe może skutkować stwierdzeniem, że skoro skarżący nie zawsze terminowo i dobrowolnie reguluje swoje należności publicznoprawne, nawet te w niewielkich kwotach, to wykonanie zobowiązań podatkowych w bardzo wysokiej kwocie może rodzić obawy co do jego wykonania. Zaznaczyć jednocześnie należy, że organ nie podnosił, że w sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma bowiem miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas. Następną okolicznością wskazaną przez organ jest prowadzenie przez Prezydenta Miasta postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2013. Okoliczność ta w powiązaniu ze stwierdzonymi nieprawidłowościami również może uzasadniać obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ostatnią wskazaną okolicznością uzasadniającą obawę co do wykonania zobowiązań podatkowych jest sytuacja majątkowa skarżącego. Analiza majątku wykazanego przez skarżącego (k.25 tom II akt administracyjnych), wbrew jego twierdzeniom, również nie dała podstaw do stwierdzenia, że majątek ten wystarczająco zabezpiecza interes Skarbu Państwa. Z posiadanych przez skarżącego nieruchomości – budynek przemysłowo-warsztatowy, ½ działki przy ul. "[...]" wraz z ½ budynku, działka przy ul. "[...]", grunt w R., dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej wraz z zakładem w "[...]", hala namiotowa – trzy nieruchomości (przy ul. "[...]", w R. i w "[...]") są obciążone hipotekami na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej ""[...]"", "[...]" Banku SA w W. i "[...]" Banku w L. Pierwszeństwo zaspokojenia należności z ww. nieruchomości będą zatem miały podmioty, które ustanowiły hipoteki na tych nieruchomościach. Samochód ciężarowy "[...]" o wartości 80.000 zł (według skarżącego) obciążony jest kredytem. Większość wskazanych w wykazie maszyn i urządzeń służy natomiast skarżącemu do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art.8 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005, nr 229, poz.1954 ze zm.) nie podlegają egzekucji administracyjnej narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy na okres 7 dni. Tym samym majątek ten nie będzie podlegał egzekucji i organ nie będzie z niego zaspokojony. Pozostały wykazany przez skarżącego majątek (nieruchomość przy ul. "[...]", motocykle, samochody) w wartościach podanych przez skarżącego nie zabezpiecza w pełni przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Reasumując, wszystkie podane przez organ odwoławczy okoliczności łącznie, w tym przede wszystkim analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, dają, zdaniem Sądu, podstawę do stwierdzenia, że istnieje "uzasadniona obawa", o której mowa w art.33 § 1 O.p., że zobowiązania podatkowe skarżącego nie zostaną wykonane. Tym samym zarzut skargi nie jest zasadny. Prawidłowo także organ podatkowy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Jest to postępowanie szczególne, którego głównym celem jest zabezpieczenie przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota, która obciąży podatnika. Kwota ta określona będzie dopiero w decyzji wymiarowej. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.