I SA/Ol 687/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą M. M. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 228.728 zł. Z akt podatkowych i motywów decyzji obu instancji wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał informację, iż M.M. nabyła w dniu 06.01.2003r. od Miasta niezabudowaną nieruchomość położoną w E. za kwotę 110.000 zł. Zestawienie danych z zeznań na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1999r. do 2003r. wskazywało, że w każdym z tych lat podatniczka ponosiła stratę w prowadzonej działalności gospodarczej (handel artykułami odzieżowymi). W tym za 2003r. w wysokości 17.433,04 zł. W następstwie powyższego przeprowadzono postępowanie dotyczące prawidłowości wywiązywania się z obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia "[...]" określono stratę z działalności gospodarczej w kwocie 8.533,04 zł. Postanowieniem z dnia 30.05.2005r. wszczęto postępowanie w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W decyzji z dnia "[...]" wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) organ I instancji ustalił, że M. M. poniosła w 2003r. wydatki w łącznej kwocie 344.966,16zł obejmujące: - wpłaty dokonane w dniach 02.01.2003 r. i 03.01.2003 r. 92.000,00 zł, na poczet zakupu nieruchomości - koszty sporządzenia aktu notarialnego 2.397,00 zł, - strata z działalności gospodarczej 3.392,69 zł, - wydatki na remont domu 14.156,50 zł, - składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne 1.507,86 zł, - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 228,40 zł, - podatek od nieruchomości 327,00 zł, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu 485,84 zł, - opłata za ogrzewanie domu 3.601,91 zł, - koszty zużycia energii elektrycznej 1.915,12 zł - koszty obsługi rachunków bankowych 3,00 zł, - zakup ubrań 1.000,00 zł, - przyrost środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w trakcie roku 88.452,84 zł, - zakup jednostek uczestnictwa w funduszu 136.038,00 zł. Na pokrycie tych wydatków organ I instancji przyjął, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychody w kwocie 39.955,29 zł, które obejmowały: a) środki zgromadzone w trakcie 2003r.: - darowizna 9.000,00 zł - dochód z najmu lokalu użytkowego 10.551,00 zł - dochód z zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego 1.202,24 zł - nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 922,60 zł, - alimenty na dziecko (styczeń – sierpień 2003r) 2.000,00 zł, - wypłacone odsetki od lokat terminowych dopisane w 2003r. 436,99 zł, - odsetki dopisane do lokat oraz przyrost środków z tytułu odkupu obligacji przeznaczonych na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu 5.760,17 zł, b) środki zgromadzone do dnia 31.12.2002r.: - dopisane odsetki do lokat zlikwidowanych w dniu 3.01.2003r 2.549,32 zł, - odsetki dopisane do lokat przeznaczonych na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu 7.472,18 zł - odsetki dopisane do lokaty zlikwidowanej w dniu 17.01.2003r 100,79 zł Różnica w kwocie 304.970,87 zł stanowiła podstawę opodatkowania stawką 75% jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przedstawiając przebieg postępowania Organ wskazał, że: W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 14.06.2005r. podatniczka podała, iż na dzień 01.01.2003r nie posiadała żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani też środków pieniężnych w gotówce, posiadała jedynie jednostki uczestnictwa w Towarzystwie Funduszy Inwestycyjnych w ilości 223,04 jednostek na kwotę 39.999,00 zł. Taki sam stan majątkowy podała na dzień 31.12.2003r. W toku postępowania ustalono, iż M. M. w roku 2003 posiadała środki pieniężne w 6 instytucjach finansowych. Na dzień 01.01.2003r. podatniczka posiadała środki pieniężne w kwocie 483.868,37 zł w tym pochodzące z ujawnionych źródeł w kwocie 42.934,71 zł: a) w bankach w łącznej kwocie 408.441,45 zł ( w kwocie tej ujęte zostały środki na rachunkach walutowych po przeliczeniu na złote): - w PLN w kwocie 397.635,58 zł, - w Euro w kwocie 2.373,70 co po przeliczeniu na złote stanowiło 9.542,75 zł, - w USD w kwocie 329,04, co po przeliczeniu na złote stanowiło 1.263,12 zł, b) jednostki uczestnictwa w funduszu na kwotę 48.426,92 zł, c) obligacje Banku na kwotę 27.000,00 zł. Natomiast na dzień 31.12.2003r. podatniczka w instytucjach finansowych posiadała środki pieniężne w kwocie 526.859,73 zł: a) w bankach w łącznej kwocie 345.636,19 zł ( w kwocie tej ujęte zostały środki na rachunkach walutowych po przeliczeniu na złote), - w PLN w kwocie 332.135,37 - w Euro w kwocie 2.111,74, co po przeliczeniu stanowiło 9.961,08 zł, - w USD w kwocie 1.001,61, co po przeliczeniu stanowiło 3.746,52 zł, b) jednostki uczestnictwa w funduszu w łącznej kwocie 181.016,76 zł: - 909,560 jednostek uczestnictwa w Funduszu 1 (152.387,68 zł), - 227,540 jednostek uczestnictwa w Funduszu 2 (28.629,08 zł). Organ I instancji na str. od 7 do 12 decyzji przedstawił szczegółową analizę danych z informacji uzyskanych od poszczególnych banków i instytucji finansowych co do lokowania środków pieniężnych i ich przepływu. Dalej Organ podał, że M.M. w trakcie przesłuchania w dniu 25.07.2005r. oświadczyła, iż środki na dokonany w dniu 6.01.2003r. zakup nieruchomości pochodziły z: – pożyczki otrzymanej w miesiącu lutym 2002 r. w wysokości 20.000 USD od ciotki A.D zamieszkałej w Nowym Jorku. Z pisemnego potwierdzenia udzielenia pożyczki wynikało, że spłata nastąpi w momencie uzyskania płynności finansowej około 2010 r. z możliwością zmiany terminu – darowizny otrzymanej w styczniu 2003r. w wysokości 6.500,00 zł od w/wym krewnej – darowizny otrzymanej w styczniu 2003r. w wysokości 9.000,00 zł od matki B.M, – darowizny otrzymanej w styczniu 2003r. w wysokości 9.000,00 zł od brata M.M. i w wysokości 6.500,00 zł od bratowej A.M. - przebywających w USA. Z treści przedłożonych umów darowizn wynikało, iż każda z nich zawarta została w styczniu 2003r. bez wskazania dokładnej daty ich zawarcia i podpisania. Zgodnie z § 4 pkt 3 tych umów wydanie przedmiotu darowizn nastąpiło w dniu podpisania umów, jednakże brak było również daty przekazania środków pieniężnych. Organ na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że znaczne środki pieniężne podatniczka zgromadziła przed 2002 rokiem. Dokonując oceny jej wyjaśnień co do posiadania oraz źródeł pochodzenia środków na rachunkach bankowych i zainwestowanych w fundusze Organ I instancji podkreślił, że wyjaśnienia te ulegały znacznym modyfikacjom w toku postępowania. Pierwotnie podatniczka podawała, iż w roku 2003 posiadała jedynie rachunek dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i nie pamiętała wysokości posiadanych środków na tym rachunku na początek i na koniec roku 2003. Następnie odpowiadając na wezwania, przedłożyła jedynie informacje z dwóch banków i jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki, iż środków ulokowanych w bankach nie wyjawiła tylko i wyłącznie z uwagi na upływ czasu, ponieważ nie pamiętała o tych rachunkach, które zlikwidowała. Zwrócił uwagę na sprzeczności zachodzące pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami podatniczki. Nie uwzględnił twierdzenia, iż źródłem środków pieniężnych zgromadzonych na posiadanych przez nią rachunkach bankowych na dzień 01.01.2002r. była przekazana przez matkę w 1989r. darowizna w kwocie 20.000 dolarów amerykańskich, będących przedmiotem spadku po ojcu. M. M nie ujawniła w toku postępowania wszystkich posiadanych w 2002r. rachunków bankowych. Złożone natomiast, po zapoznaniu się z ustaleniami organu podatkowego w ww. zakresie, zeznania na okoliczność źródeł pochodzenia środków na rachunkach na dzień 01.01.2002 r. pozostają ze sobą w sprzeczności. Początkowo strona twierdziła, że źródłem pochodzenia środków na rachunkach na dzień 01.01.2002r. były darowizny przekazane przez A. D., by w piśmie z dnia 18.06.2007r. powołać się na darowiznę, pochodzącej ze spadku po ojcu kwoty 20.000 dolarów, udzieloną przez matkę w 1989 r., co podtrzymała w zeznaniach z dnia 14.11.2008r. W piśmie z dnia 18.06.2007r. zmieniła zeznania co do źródła pochodzenia przedmiotowych środków, potwierdzając ten fakt również w dniu 14.11.2008r. w trakcie przesłuchania, zaprzeczając tym samym złożonym wcześniej zeznaniom. Z kolei wyjaśnienia z dnia 18.06.2007r. i zeznania z dnia 14.11.2008r. nie znalazły potwierdzenia w treści zeznania podatkowego z dnia 18.03.1986r. o nabyciu majątku w drodze spadku, pozostałego po H.M. Wyjaśnienia podatniczki pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadka B.M. Świadek nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt przekazania córce kwoty 20.000 dolarów. Poza tym fakt przekazania tej darowizny potwierdziła dopiero po wskazaniu jej w trakcie przesłuchania kwoty darowizny i roku, w którym miałaby mieć miejsce ta darowizna. Nie potwierdziła, iż środki w całości pochodziły ze spadku po mężu H. M. Z jej zeznań wynikało, iż małżonek przebywał za granicą przez okres 8 miesięcy, co wykluczało, zdaniem organu, możliwość uzyskania tak w krótkim czasie dochodu w wysokości 20.000 dolarów amerykańskich. W charakterze świadka B. M. została przesłuchana już w dniu 20.12.2005r. W trakcie tych czynności potwierdziła fakt przekazania darowizny w miesiącu styczniu 2003r. w kwocie 9.000 zł. Nie powoływała się wówczas na inne darowizny. Organ podatkowy zauważył również, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów wymiany waluty obcej na złotówki z 1989r. Stwierdził następnie, ze postępowanie podatkowe za rok 2002 wykazało wzrost środków pieniężnych w instytucjach finansowych na dzień 31.12.2002r., w porównaniu do dnia 01.01.2002r., będący wynikiem dokonanych wpłat na rachunki bankowe w roku 2002, w kwocie co najmniej 113.754,80 zł. Natomiast w roku 2003 na rachunki bankowe skarżąca wpłaciła środki pieniężne co najmniej w kwocie 88.452,84 zł. Za niewiarygodne uznał organ zeznania M. M., iż środki pieniężne zdeponowane w bankach w trakcie roku 2002 i 2003r. pochodziły z pożyczek otrzymanych w 2002 od A. D. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynikało, że A. D. nie potwierdziła faktu, iż w latach 2002-2003 udzielała siostrzenicy pożyczek. M.M. w trakcie przesłuchania w dniu 14.11.2008r. stwierdziła, iż jest jej wiadome, że ciotka nie potwierdziła faktu udzielenia jej pożyczek w kwocie 70.000 dolarów amerykańskich. Nie posiadała bowiem dowodów ich przekazania, a pisemne potwierdzenie udzielonej pożyczki na kwotę 20.000 USD, którym dysponowała, nie jest honorowane przez tamtejsze władze. Organ podatkowy wykazał szereg sprzeczności w zakresie okoliczności udzielenia tych pożyczek. Zauważył przede wszystkim, że podatniczka nie była osobą, która nie posiadała płynności finansowej, gdyż w bankach posiadała depozyty. Nie korzystała z kredytów i nie spłacała żadnych pożyczek. Podał, że w trakcie przesłuchań w dniu 25.07.2005r., 26.09.2005 r., 25.01.2006r. oraz 15.05.2007r. M.M. powoływała się na jedną pożyczkę w wysokości 20.000 dolarów. Na kolejną pożyczkę w wysokości 50.000 dolarów powołała się dopiero w piśmie z dnia 18.06.2007r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym przez organ odnośnie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Podatniczka nie znała terminu pobytu A. D. w Polsce, nie potrafiła podać dokładnej daty zawarcia i przekazania pożyczki i darowizny. Organ ustalił, że A.D. przebywała w Polsce w okresie od 16.06.2002r. do 22.08.2002r. Jednakże składając wyjaśnienia przed organami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki A.D. nie potwierdziła, iż w trakcie swojego pobytu w Polsce przekazywała jakiekolwiek środki pieniężne siostrzenicy. W trakcie przesłuchania w dniu 14.11.2008r. podatniczka mimo podtrzymywania twierdzenia o otrzymaniu pożyczki w 2002r. w kwocie 50.000 USD nie potrafiła wskazać terminu przekazania środków z pożyczki, ani sposobu lokowania środków z otrzymanych pożyczek na rachunkach bankowych. Analizując zgromadzony materiał dowodowy odnośnie przedłożonych umów darowizn oraz złożonych w tej części zeznań organ podatkowy uznał za wiarygodne oświadczenie strony dotyczące darowizny w kwocie 9.000 zł otrzymanej od matki B.M. w styczniu 2003r. Fakt przekazania darowizny w powyższej kwocie potwierdziła B. M. podczas przesłuchania w dniu 20.12.2005r. B. M. prowadząc działalność gospodarczą od roku 1992 w zakresie fryzjerstwa oraz od roku 1997 dodatkowo otrzymując świadczenie rentowe bądź emerytalne była w stanie zaoszczędzić taką kwotę środków pieniężnych. Nie uwzględnił natomiast zeznań i przedłożonych pisemnych umów co do kwot darowizn otrzymanych w styczniu 2003 r. od A.D. oraz M. i A.M. Wskazał, iż A.D. nie potwierdziła faktu, iż w latach 2002-2003 udzielała darowizn M. M. Nie przebywała w Polsce w styczniu 2003r., nie mogła zatem podczas pobytu w Polsce w tym czasie przekazać środków pieniężnych w kwocie 6.500 zł. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów od małżonków M. i A. M. potwierdzających fakt zawarcia umów darowizn i przekazania środków pieniężnych w łącznej kwocie 15.500 zł. Organ ustalił, iż małżonkowie od roku 1990 przebywają w Stanach Zjednoczonych Ameryki i od tamtej pory nie byli w Polsce, natomiast strona nie dostarczyła danych osobowych osoby, która rzekomo miała pośredniczyć w przekazaniu jej środków od ww. osób. Tym samym Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień, iż środki w kwocie 35.000 zł wydatkowane w dniu 02.01.2003r. na zakup nieruchomości pochodziły w całości z otrzymanych darowizn. Według ustaleń środki na tę wpłatę nie mogły również pochodzić z depozytów na rachunkach, ponieważ z informacji bankowych wynikało, iż do dnia wpłaty, tj. 02.01.2003r. strona nie dokonywała jakichkolwiek wypłat środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Natomiast z rachunku bankowego została dokonana wpłata w dniu 3.01.2003r. w kwocie 57.000 zł. Zdaniem Organu była to część środków zgromadzonych przed 01.01.2003r., a pochodzących także z nieujawnionych źródeł: Z informacji przesłanej z Banku Polskiej Spółdzielczości wynikało, iż w dniu 03.01.2003r. M. M. dokonała likwidacji dwóch lokat terminowych założonych przed 01.01.2003r. na łączną kwotę 57.557,47 zł, tj.: a) lokaty założonej w dniu 28.12.2001r. na kwotę 30.000,00 zł wraz z dopisanymi odsetkami wynoszącymi 1.806,99 zł na dzień likwidacji lokaty (odsetki dopisane na dzień 31.12.2002r. stanowią kwotę 1.804,32 zł), b) lokaty założonej w dniu 21.12.2002r. na kwotę 25.745,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 5,48 zł (lokata ta powstała ze zlikwidowanych w dniu 21.12.2002r. dwóch lokat na łączną kwotę 25.000,00 zł i dopisanych odsetek w łącznej kwocie 745,00 zł od tych lokat, tj.: lokaty założonej w dniu 06.02.2002 r. na kwotę 7.000,00 zł i lokaty założonej w dniu 19.06.2002 r. na kwotę 18.000,00 zł). Łączna wartość dopisanych odsetek od ww. środków stanowiła kwotę 750,48 zł. Środki ze zlikwidowanej lokaty nie wróciły na rachunek bankowy). Również z nieujawnionych źródeł przychodu pochodziły środki wydatkowane : w dniu 09.09.2003r. na nabycie 618,233 jednostek uczestnictwa w funduszu 1 o wartości 107.418,000 zł. Były to kwoty zdeponowane na rachunkach bankowych przed 01.01.2002r., przy czym odsetki stanowiły kwotę 11.412,35 zł (odsetki dopisane do 31.12.2002r. wynosiły 7.272,18 zł oraz dopisane w roku 2003 wynosiły 4.140,17 zł); w dniu 20.11.2003r. na nabycie 227,540 jednostek uczestnictwa w funduszu 2 o wartości 28.620,00 zł. Kwota powyższa pochodziła z lokaty założonej w dniu 25.07.2002 r. na kwotę 14.000,00 zł w Banku oraz lokaty założonej w dniu 05.07.2002 r. na kwotę 12.800,00 zł w Banku Polskiej Spółdzielczości oraz dopisanych odsetek w kwocie 200,00 zł i kwoty 1.620,00 zł, która stanowi przyrost środków z tytułu odkupu obligacji w roku 2003. Organ I instancji wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe za rok 2002 wykazało, iż środki na założenie lokat w roku 2001 i 2002 nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za przychód z ujawnionych źródeł Organ uznał środki w kwocie 15.789,82 zł stanowiące odsetki dopisane do tych lokat oraz przyrost środków powstały w wyniku sprzedaży obligacji i wyjaśnił, że kwota ta została uwzględniona w kwocie 39.933,79 zł, tj. w kwocie dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przyjętych na pokrycie poniesionych wydatków w roku 2003. W odwołaniu od powyższej decyzji M.M. reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła rażące naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 1c i art. 52 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120,art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż organ I instancji bezpodstawnie opodatkował przyrost wartości funduszy kapitałowych w ciągu 2003r. Przyrost taki jest wirtualnym środkiem pieniężnym, który staje się rzeczywistym środkiem w momencie umorzenia jednostek i wówczas podlega zryczałtowanemu podatkowi, zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 1c i art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. W roku 2003 przepisy stanowiły, że od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 20 % wypłacanej kwoty dochodu. Tym samym organ nie miał podstaw prawnych do opodatkowania wirtualnego przyrostu wartości funduszy kapitałowych. W związku z niewypłaceniem w 2003r. dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie mogą być one przedmiotem postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów. Wartości funduszy na początek i koniec roku nie mają najmniejszego znaczenia do rozliczenia wydatków i źródeł pokrycia, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującej się kwotę wydatkowaną na zakup jednostek uczestnictwa opodatkowano dwukrotnie: raz jako wydatek, drugi raz jako przyrost środków pieniężnych. Ponadto podatniczka zarzuciła błędne ustalenie środków pieniężnych przechowywanych na kontach bankowych, na początek i koniec 2003r., a w szczególności na koncie prowadzonym w Euro, z którego w ciągu roku ubyło 261,96 Euro. Organ podatkowy stwierdził, iż na koncie tym przybyło 418,33 zł, co jest niemożliwym paradoksem rachunkowym. Podniosła, iż stan przedmiotowego rachunku na 01.01.2003r. wynosił 2.373,70 Euro, a na 31.12.2003r. – 2.111,74 Euro. Zatem z konta ubyło 261,96 Euro, co po przeliczeniu daje kwotę 1.124,67 zł. i należy ją traktować jako środki pochodzące z oszczędności. Odnośnie konta prowadzonego w USD podatniczka wskazała, iż stan zgromadzonych na nim środków na 01.01.2003r. wynosił 329,04 USD, a na 31.12.2003r. – 1.001,61 USD. Na koncie przybyło zatem 672,57 USD, co po przeliczeniu daje kwotę 2.635,13 zł i należy ją traktować jako przyrost środków czyli wydatek. Z kolei stan środków na rachunkach prowadzonych w złotówkach wynosił na 01.01.2003r. – 394.635,58 zł ( 317.954,85 + 76.650,11 +30,62 + 0,00 zł) i na 31.12.2003r. – 332.135,37 zł, a zatem z konta ubyło 62.500,21 zł, którą to kwotę należy traktować jako oszczędności. Pełnomocnik odwołującej się przedstawił własne wyliczenie dochodu z nieujawnionych źródeł. Wskazał, że w/g niego strona poniosła wydatki w wysokości 256.513,32 zł i zgromadziła mienie ( przyrost środków na rachunku prowadzonym w USD) w kwocie 2.653,13 zł, co łącznie stanowi kwotę 259.148,45 zł. Natomiast łączna wysokość środków na pokrycie wydatków wynosi 130.620,17 zł i obejmuje wydatki w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji tj. 39.995,29 zł oraz oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 63.624,88 zł tj. zmniejszenie stanu na rachunku prowadzonego w złotówkach o kwotę 62.500,21 zł oraz zmniejszenie stanu rachunku prowadzonego w Euro o kwotę, której równowartość w złotówkach wynosi 1.124,67 zł. Na kwotę 130.620,17 zł składają się również środki w wysokości 27.000 zł uzyskane ze sprzedaży obligacji. Z tytułu sprzedaży w 2003r., zakupionych w latach poprzednich, obligacji uzyskano kwotę 28.620 zł. Organ w przychodach podatniczki uwzględnił jedynie kwotę przyrostu środków z tytułu odkupu obligacji w wysokości 1.620 zł, pomijając wydatkowaną w latach poprzednich kwotę 27.000 zł. Według rozliczenia, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 128.528,28 zł, natomiast podatek stanowi kwotę 96.396 zł. Dodatkowo podatniczka podniosła, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości podawania w wątpliwość źródła przychodów. Tylko w przypadku nie ujawnienia źródła powołany przepis jest wręcz rygorystyczny i nakazuje naliczyć zryczałtowany podatek dochodowy. W przypadku ujawnienia źródła przychodów przepisy ustawy nakazują organom podatkowym opodatkować ten przychód lub stwierdzić, że nie podlega on podatkowi dochodowemu w Polsce. Odwołująca się wywiodła, iż trakcie prowadzonego postępowania ujawniła źródła przychodów i w związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i rozważenie zasadności zastosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania. Analizując zebrany materiał dowodowy dokonał takiej samej oceny dowodów i wysnuł na ich podstawie takie same wnioski jak organ I instancji. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Organ stwierdził, iż darowizny, na które powołuje się podatniczka nie miały faktycznie miejsca i w związku z tym cyt. przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast powołany w odwołaniu przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem dwukrotnego opodatkowania kwoty wydatkowanej na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu. Wskazał, iż z przedstawionych rozliczeń wydatków i przychodów spornego roku jednoznacznie wynika, iż po stronie wydatków ujęta została jedynie kwota 136.038,00 zł, wydatkowana w spornym roku na zakup jednostek uczestnictwa. Natomiast przyrost wartości jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym na dzień 31.12.2003 r., w porównaniu do dnia 01.01.2003 r., wynikający z zakupu jednostek za ww. kwotę, nie został uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zauważył również, iż podany przez podatniczkę w odwołaniu stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych w Euro i USD na dzień 01.01.2003 r. (tj. 2.373,70 Euro i 329,04 USD) i na dzień 31.12.2003 r. (tj. 2.111,74 Euro i 1.001,61 USD) jest identyczny ze stanem ustalonym przez organ pierwszej instancji. Brak jest również różnic pomiędzy wskazanym w odwołaniu a podanym w zestawieniu stanem środków zgromadzonych na dzień 31.12.2003r. na rachunkach prowadzonych w złotówkach. W obu bowiem przypadkach przedmiotowa kwota wynosi 332.135,37 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują również na uwzględnienie wywody odwołania dotyczące ujęcia w przychodach i wydatkach spornego roku różnic pomiędzy stanami środków zgromadzonych na rachunkach bankowych podatniczki na dzień 01.01.2003r. i 31.12.2003. Podatniczka wywiodła, iż na rachunkach bankowych prowadzonych w dolarach amerykańskich w ciągu roku przybyła kwota 672,57 USD i należy traktować ją jako przyrost środków czyli wydatki. Podniosła również, iż z rachunków bankowych prowadzonych w Euro w ciągu roku ubyła kwota 261,96 Euro, natomiast z rachunków prowadzonych w złotówkach ubyła kwota 62.500,21 zł. Zdaniem podatniczki wartości te należy traktować jako środki pochodzące z oszczędności i powinny one zostać uwzględnione w środkach na pokrycie wydatków 2003r. Organ odwoławczy nie zgodził się z takim stanowiskiem i stwierdził, że źródłem finansowania poniesionych wydatków - w świetle treści art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą być tylko środki pochodzące z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało natomiast, iż podatniczka na dzień 01.01.2003r. mogła faktycznie dysponować, zgromadzonymi w latach ubiegłych, środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości 42.934,71 zł, które to środki przechowywała na rachunkach bankowych. Na przedmiotową kwotę składają się środki jakie podatniczka mogła posiadać na dzień 01.01.2002r. w wysokości 10.203,47 zł (niewydatkowane w 2002r.) oraz zgromadzone w ciągu 2002r. środki w kwocie 32.731,24 zł z tytułu odsetek, różnic kursowych i przyrostu wartości jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Przedmiotowe środki wypłacone z rachunków bankowych bądź wydatkowane (za pośrednictwem przelewów bankowych) w 2003r., uwzględnione zostały w źródłach finansowania wydatków. W świetle zatem powyższego kwoty stanowiące różnice sald rachunków bankowych na dzień 01.01.2003r., i na dzień 31.12.2003r. nie mogą być traktowane jako środki na pokrycie wydatków. W zaistniałej sytuacji zasadnie natomiast organ pierwszej instancji ustalając przychody i wydatki wziął pod uwagę operacje dokonywane na przestrzeni roku na rachunkach bankowych. W przychodach spornego roku uwzględniono, znajdujące się na rachunkach bankowych, zgromadzone w spornym roku i w latach ubiegłych, środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, które w 2003 r. zostały wypłacone z rachunków bądź posłużyły sfinansowaniu poniesionych w tym roku wydatków. Zasadnie również do wydatków spornego roku zaliczono dokonane na przestrzeni roku wpłaty gotówkowe na rachunki w łącznej kwocie 88.452,84 zł, które, jak bezspornie wykazała dokonana analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzeń odwołania, iż w źródłach finansowania wydatków spornego roku niezasadnie pominięto środki pieniężne w wysokości 27.000,00 zł, stanowiące część kwoty 28.620,00 zł uzyskanej w spornym roku z tytułu sprzedaży obligacji zakupionych w latach poprzednich. Zauważył, iż organ pierwszej instancji w źródłach finansowania wydatków uwzględnił kwotę 1.620,00 zł, tj. kwotę przyrostu środków z tytułu odkupu obligacji. Natomiast środki w wysokości 27.000,00 zł, wydatkowane w 2002 r. na zakup obligacji i znajdujące się na rachunkach bankowych w dniu 01.01.2003 r., jak wykazało postępowanie, nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i jako takie nie mogły zostać uwzględnione w przychodach spornego roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 139, art. 180 §1 art. 187§1, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła w ogólnym zarysie zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, wnosząc jednocześnie o rozpatrzenie wszystkich argumentów przedstawionych w odwołaniu. Skarżąca ponownie podniosła, że organy opodatkowały wirtualny przyrost wartości funduszu kapitałowego. Fundusz nie powinien być przedmiotem postępowania z nieujawnionych źródeł, ponieważ podatek od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych – w wysokości 20% wypłacanej kwoty dochodu pobiera bezpośrednio płatnik z tego dochodu w momencie jego wypłacania. Zatem nie ma możliwości by podatnik nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek funduszu kapitałowego. Podobnie sytuacja ma się z oszczędnościami, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych a których dodatkowo ubytek z konta został opodatkowany jako przychód nieujawniony. Ubytek z konta pomniejsza mienie zgromadzone. Tymczasem w zaskarżonej decyzji ubytek został potraktowany jako mienie zgromadzone w tymże roku podatkowym. Jest to rachunkowy absurd, z którym skarżąca nie może się pogodzić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Dokonując kontroli działalności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższą zasadę orzekania Sąd stwierdza, że zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym normy tego prawa wyznaczają też sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną decyzji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Stanowią one o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Wskazany przepis stanowi bowiem (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), iż "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania". Ponadto wynika z niego wyraźny rozkład ciężaru dowodowego. W postępowaniu zmierzających do ustalenia podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Inaczej mówiąc, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia "legalnego" (po opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania) pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisu będącego podstawą ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji nietrafne są zarzuty błędnego ustalenia podstawy opodatkowania przez opodatkowanie przyrostu wartości funduszy kapitałowych w ciągu 2003 roku oraz niewłaściwego ustalenia wartości środków pieniężnych przechowywanych na kontach bankowych na początek i koniec roku 2003. Powyższe kwestie były podniesione w odwołaniu i organ odwoławczy wyczerpująco się do nich ustosunkował. Ponieważ w skardze odwołano się do zarzutów i argumentów odwołania Sąd stwierdza, że w przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej wyliczeniu dochodu i podatku z nieujawnionego źródła: – po stronie wydatków pominięto kwotę 88.452,84 zł przyjętą przez organ I instancji jako wzrost środków na rachunkach bankowych, – po stronie przychodów kwotę przyjętą przez organ podatkowy powiększono o 27.000 zł ze sprzedaży obligacji zakupionych w latach poprzednich oraz o 62.500,21 zł i 1124,67 zł oszczędności z lat ubiegłych. Należy wskazać, że błędnie pełnomocnik skarżącej wywiódł z niekwestionowanych ustaleń co do stanów środków na rachunkach bankowych tj. na początek roku 397.635,58 zł (w wyliczeniu pomyłkowo przyjęto 394.635,58 zł), a na koniec roku 332.135,37 zł, że chodzi o prostą operację rachunkową, która wskazując na zmniejszenie stanu o 62.500,21 zł ewidentnie przeczy tezie o wzroście środków pieniężnych na rachunkach. Nie wziął bowiem pod uwagę obszernej i szczegółowej analizy zawartej w decyzji organu I instancji dotyczącej operacji finansowych prowadzonych przez skarżąca tj. zakładania lokat i przenoszenia ich na konta w innych bankach, likwidowania lokat oraz przenoszenia środków na inwestycje kapitałowe i zakup nieruchomości. Z decyzji tej jasno wynika, że ze środków zgromadzonych na początek roku w złotówkach tj. 397.635,58 zł skarżąca przeznaczyła w dniu 3.01.2003r. 57.000 zł na zapłatę ceny nieruchomości nabytej w dniu 6.01.2003r. a w dniu 8.09.2003r. kwotę 107.418 zł na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu. Prosta operacja rachunkowa wskazuje zatem, że na koniec 2003r. powinna dysponować kwotą 233.217,58 zł. Tymczasem kwota ta wyniosła 332.135,37 zł. Nie budzi więc żadnych wątpliwości prawidłowość ustalenia, że (przy uwzględnieniu odsetek) kwota 88.452,84 zł została przez skarżącą wpłacona w ciągu roku. Można się zgodzić z twierdzeniem, iż niezasadnie organ podatkowy I instancji analizował i podawał stany wynikające z aktualnych (na początek i koniec 2003r.) wartości jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Słusznie stwierdzono, że skarżąca nie otrzymała z tego tytułu żadnego dochodu, a gdyby tak było, to byłby on opodatkowany według powołanych przepisów art. 30 ust. 1 pkt 1c i ust. 16 u.p.d.o.f. Jednak jak prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, nie miało to żadnego wpływu na ustalenie wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Istotne bowiem są te kwoty, które zostały wskazane w decyzji jako wydatki oraz uzyskane przychody. Podkreślić należy, co zdaje się umykać z pola widzenia pełnomocnika skarżącej, że istotą ustaleń i rozstrzygnięcia organów obu instancji jest stwierdzenie, że wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych a wydatkowane na zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszu nie pochodziły z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dotyczyło to także kwoty 27.000 zł zainwestowanej w obligacje Banku w dniu 13.11.2002r., a następnie wydatkowanej (wraz z odsetkami) na nabycie w dniu 20.11.2003r. kolejnych jednostek uczestnictwa w funduszu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że źródłami dochodów skarżącej, które co do zasady podlegały opodatkowaniu były: działalność gospodarcza i najem. Jak na wstępie już stwierdzono, działalność gospodarcza – w/g zeznań podatkowych – przynosiła straty od 1999r. Dochody z najmu były niewielkie. W aktach sprawy znajdują się też: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ustalająca podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie 13.286 zł (75% od kwoty 17.713,79 zł). Wbrew zarzutowi ani w treści powołanych wyżej decyzji ani z treści decyzji zaskarżonej nie wynika, by doszło do podwójnego opodatkowania kwoty wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu. Można stwierdzić, że w decyzji za 2002r. organy podatkowe nie wyciągnęły prawidłowych wniosków z treści art. 20. ust. 3 u.p.d.o.f. albowiem, stwierdzając, że w tymże roku środki na rachunkach bankowych wzrosły o co najmniej 113.000 zł, przy deklarowanej stracie z działalności, nie przyjęły tych oszczędności do ustaleń podatkowych (po stronie wydatków – wzrostu mienia). Taka niekonsekwencja organów, w rezultacie korzystna dla podatnika, nie oznacza, że oszczędności te, jak twierdzi się w skardze należało uznać za pochodzące ze źródła ujawnionego. Wobec tego nie można przyjąć, że przez błędną interpretację art. 20 ust. u.p.d.o.f. organy naruszyły art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie reguł postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania trzeba zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż długie postępowanie związane było przede wszystkim z faktem braku ujawnienia przez skarżącą w oświadczeniu majątkowym całego mienia, a w szczególności posiadanych rachunków bankowych i inwestycyjnych. Do ich ujawniania dochodziło stopniowo. Z informacji uzyskanych od banków wyłaniała się konieczność uzyskania dalszych informacji od innych banków i instytucji finansowych, co niewątpliwie pociągało za sobą znaczy upływ czasu. Ponadto organ z urzędu przeprowadził wiele dowodów celem ustalenia rzeczywiście poniesionych przez skarżącą wydatków oraz uzyskanych przychodów, w tym z informacji od szeregu instytucji oraz z informacji od władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki. W tym stanie rzeczy nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że nawet, gdyby rzeczywiście postępowanie z winy organu trwało 4 lata, nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w tym, że organy obu instancji nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącej oraz oferowanych przez nią dowodów na okoliczności: – zgromadzenia oszczędności z darowizny otrzymanej w 1989r. od matki w kwocie 20 tys. USD pochodzącej ze spadku po zmarłym w 1981r. ojcu, – otrzymania w 2002 roku pożyczek od zamieszkałej w USA ciotki – A. D. w kwotach odpowiednio 20 tys. USD i 50 tys. USD, – otrzymania w styczniu 2003r. darowizn od A. D. w kwocie 6.5 tys. zł, od brata i bratowej w łącznej kwocie 15.5 tys. zł – przebywających w USA od 1991 roku. Przedstawione w decyzji organu I instancji takie okoliczności jak zmiana zeznań podatniczki przesłuchiwanej kilkakrotnie, niepotwierdzenie pożyczek i darowizn przez A. D., dowody z akt sprawy opodatkowania spadku po ojcu, brak jakichkolwiek dowodów na wymianę waluty a także na przekazanie pieniędzy w styczniu 2003r. dawały podstawę do oceny, że skarżąca nie otrzymała pożyczek i darowizn na które się powoływała. Zdaniem Sądu ocena powyższa zaakceptowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając braki w materiale dowodowym pełnomocnik skarżącej nie podał, jakie dowody organ miałby jeszcze przeprowadzić i jakie okoliczności pozostały niewyjaśnione. Z materiału sprawy nie wynika, by organ odmówił rozpoznania jakiegoś wniosku dowodowego skarżącej. Ogólnikowe powołanie zasad postępowania podatkowego i przepisów stanowiących ich rozwinięcie, jako naruszonych przez organy podatkowe, nie mogło doprowadzić do stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.