I SA/Ol 689/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2007 r. A.K.– D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 19.536,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawczyni wskazała, że zaległość ta wynika z decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki A z siedzibą w O. Strona podkreśliła, iż wielokrotnie odwoływała się od tej decyzji, również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyjaśniła, iż zaległość powstała w związku z podwójnym zaksięgowaniem faktur przez zewnętrzną firmę księgową. Podkreśliła, iż Prezesem Zarządu Spółki był wówczas K.B. Natomiast strona od 31 maja 2002 r. była jedynie "papierowym" członkiem zarządu, a dopiero od dnia 29 października 2002 r. pełniła funkcję jedynego członka zarządu. Przyczyną upadłości Spółki było tragiczne zdarzenie losowe (pożar), które dotknęło jednego z jej strategicznych klientów. Wskazała, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie została skutecznie zaskarżona ze względu na niewniesienie w odpowiednim terminie skargi do sądu administracyjnego przez jej pełnomocnika. Dodała, iż na poczet zaległości wpłaciła kwotę w wysokości 31.000 zł, którą pożyczyła od znajomych. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w skutek uruchomienia przez stronę kontroli instancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w decyzji z dnia "[...]" na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania, podniósł, że w sprawie nie ustalono, jaki jest status strony, tzn. czy w przedmiotowej sprawie występuje ona jako przedsiębiorca, czy też jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji nie ustalił w prawidłowej wysokości wszystkich dochodów strony i kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, w tym wydatków na żywność, odzież, środki czystości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zbadano również wysokości wydatków na naukę dwojga dzieci oraz wysokości rat kredytów i pożyczek, które stanowią znaczne obciążenie rodzinnego budżetu. W materiale dowodowym brak było również dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki. Po ponownym przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z przeprowadzonych ustaleń wynikało, iż strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu, jednakże nie pozostaje ona bez środków do życia, gdyż uzyskuje zasiłek dla bezrobotnych z Urzędu Pracy i wspomaga ją finansowo mąż. Organ zaznaczył również, iż wnioskodawczyni ponosi wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane dochody. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy przypomniał, iż decyzje wydawane na podstawie wymienionego wyżej przepisu oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego, które pozwala organowi na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. W dalszej kolejności organ odniósł się do przesłanek zastosowania omawianej instytucji, określonych jako "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", wskazując, iż one są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę. Zgodnie z wyrażonymi w orzecznictwie sądowym poglądami ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu szczególnych, nadzwyczajnych, wyjątkowych przypadków losowych, niezależnych od podatnika, następuje znaczne pogorszenie warunków jego życia, zagrażające egzystencji poprzez niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Uwzględniając powyższe, organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej oraz gospodarstwa rolnego. W dniu 30 listopada 2008 r. została zwolniona z pracy. Z przedłożonego świadectwa pracy wystawionego przez Spółkę B w W. wynikało, że wnioskodawczyni zatrudniona była w okresie od 18 lutego do 30 listopada 2008 r. na stanowisku Dyrektora Działu Obsługi Klienta, a rozwiązanie umowy nastąpiło na mocy porozumienia stron. Od dnia 6 stycznia 2009 r. strona jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. W okresie od 11 lutego do 2 kwietnia 2009 r. pobierała stypendium szkoleniowe, natomiast od 7 kwietnia do 8 lipca 2009 r. zasiłek w kwocie 551,80 zł. Na jej utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Nie korzysta z pomocy społecznej, natomiast pomaga jej finansowo mąż, K.D., który dokonuje comiesięcznych wpłat w wysokości 800 zł na utrzymanie dzieci. Strona nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z mężem. W dniu 10 stycznia 2006 r. zawarła z małżonkiem umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 41,6 m2, położonego w K. – J., na którym ustanowiono hipotekę kaucyjną. W lokalu zameldowany jest również mąż, który, zgodnie z oświadczeniem strony, czasami w nim przebywa. Jak zauważył organ odwoławczy, do protokołu z dnia 23 stycznia 2009 r. strona zeznała natomiast, iż nie posiada żadnego majątku nieruchomego. Z akt sprawy wynikało również, że wnioskodawczyni posiada rachunek bankowy, na którym nie stwierdzono żadnych środków. Z informacji zawartych w bazie o czynnościach majątkowych oraz umowy z dnia 18 czerwca 2007 r. wynikało, iż w dniu 28 lipca 2004 r. strona wraz z mężem nabyła samochód marki Toyota Corolla, rok produkcji 1991, który został następnie sprzedany firmie C w dniu 18 czerwca 2007 r. za cenę 2.300 zł. W okresie od czerwca 1996 r. do kwietnia 1997 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie reklamy. Charakter działalności był lokalny, a firma nie posiadała majątku, należności ani zobowiązań. Nie zatrudniała również pracowników. Organ II instancji wskazał na następujące zobowiązania strony z tytułu kredytów bankowych i pożyczek: kredyt mieszkaniowy, kredyt na zakup samochodu, pożyczki zaciągnięte u osób trzecich na spłatę zaległości podatkowych w łącznej kwocie 31.000 zł (do spłaty pozostało 20.000 zł). Jednocześnie organ zaznaczył, że posiada ona również wierzytelności z tytułu umowy o dzieło w kwocie 5.691 zł brutto. Ponadto, w związku z tym, że Spółka D uchyla się od wypłaty należności, strona w dniu 14 stycznia 2009 r. złożyła pozew, w którym wartość przedmiotu sporu określiła w wysokości 5.150 zł. Organ odwoławczy ustalił również wysokość ponoszonych przez stronę miesięcznych wydatków w następującej wysokości: 407,95 zł – czynsz za mieszkanie, 44,96 zł – gaz, 106,58 zł – energia elektryczna, ok. 110 zł – okulista, 200 zł – obiady w szkole, 160 zł – kurs karate, 100 zł – dodatkowe wydatki szkolne, ok. 1.500 zł – wydatki na jedzenie, leczenie, środki czystości, ok. 700 zł – rata kredytu budowlano – hipotecznego, ok. 290 zł – rata kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, 1.000 zł – spłata pożyczek od osób fizycznych. W oparciu o powyższe dane, organ II instancji stwierdził, iż strona posiada stałe dochody miesięczne w wysokości 1.351,80 zł netto, natomiast wysokość stałych miesięcznych wydatków wynosi ok. 4.620 zł. Ustosunkowując się do kwestii dochodu, jakim dysponowała strona w latach 2006 – 2008, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynikało, że strona uzyskała dochód w następującej wysokości za: 2006 r. – dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 11.980,01 zł i z tytułu praw autorskich w kwocie 13.853,08 zł, za 2007 r. – dochód ze stosunku pracy w kwocie 15.021,37 zł, z tytułu praw autorskich w kwocie 20.111,50 zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 8.961,60 zł oraz za 2008 r. – dochód ze stosunku pracy w wysokości 13.877,66 zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 26.024 zł oraz z praw autorskich i innych praw w wysokości 5.220 zł. W odniesieniu do powoływanych przez wnioskodawczynię okoliczności powstania zaległości organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest właściwym trybem do rozpatrzenia zastrzeżeń dotyczących postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ nie uwzględnił argumentacji strony, iż w okresie od 31 maja 2002 r. była ona jedynie "papierowym" członkiem zarządu, a dopiero od dnia 29 października 2002 r. pełniła funkcję jedynego członka zarządu. Organ wskazał przy tym na charakter pośredni podatku od towarów i usług podatek, który co do zasady nie obciąża ekonomicznie podatnika będącego przedsiębiorcą, ale jego kontrahentów. Podkreślił również, że prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z pewnego rodzaju ryzykiem, jak również niesie za sobą pewne obowiązki wobec Skarbu Państwa, a w szczególności obowiązek rzetelnego i terminowego płacenia należnych podatków. Reasumując, organ odmówił uznania, że przedmiotowe należności podatkowe powstały w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, przyznał, iż obecna sytuacja materialna strony jest trudna, z uwagi na fakt, iż wydatki przekraczają osiągany dochód. Zatem, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie to nie uzasadniało automatycznie uwzględnienia żądania strony. Uzasadniając powyższe, organ ponownie podkreślił, że przyczyny powstania przedmiotowych należności podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, przeciwnie – powstały one wskutek niezgodnego z prawem działania strony. Odnosząc się do argumentu, iż zaległość podatkowa powstała w związku z błędnym, podwójnym zaksięgowaniem faktur w Spółce przez zewnętrzną firmę księgową, organ przywołał pogląd, zgodnie z którym nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez firmę księgową wybraną przez podatnika nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości, bowiem to podatnik ponosi ryzyko w wyborze odpowiedniej firmy księgowej. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje również okoliczność nieprawidłowej pracy kancelarii prawnej, świadczącej usługi na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnikowi, który wskutek działań wymienionych wyżej podmiotów narażony został na konsekwencje podatkowe, przysługuje roszczenie cywilnoprawne (odszkodowawcze). Ponadto, w ocenie organu, strona nie jest w ogóle pozbawiona środków finansowych. Wydatki związane z utrzymaniem dzieci pokrywane są przez męża, natomiast strona otrzymuje zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości 551,80 zł. Organ nie wykluczył również możliwości podjęcia przez stronę zatrudnienia ze względu na jej wysokie kwalifikacje. Ustosunkowując się natomiast do kwestii nadwyżki wydatków nad osiąganymi dochodami w wysokości ok. 3.270 zł miesięcznie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia strony, iż nie opłaca ona zobowiązań w wysokości ok. 805 zł miesięcznie (czynsz za mieszkanie, opłata za energię, kredyt na zakup samochodu). W ocenie organu, oznaczało to, że strona w dalszym ciągu nie udokumentowała sposobu pokrywania pozostałej części wydatków na kwotę ok. 2.114 zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż strona posiada dodatkowe źródło dochodu, bądź otrzymuje pomoc od innych osób, czego nie ujawniła. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż nie ustalono wysokości dochodów męża strony, z uwagi na jej oświadczenie, iż odmówił on udzielenia informacji o swoich zarobkach oraz majątku. Ponadto, w ocenie organu, wskazane wyżej dochody strony za lata 2006 – 2008 w łącznej kwocie 115.049,22 zł, pozwalały na wcześniejszą spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, bez zagrożenia egzystencji strony i jej rodziny. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaliczenia kwoty 3.900 zł na koszty egzekucyjne z dokonanej przez stronę wpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości 31.000 zł, organ podniósł, że okoliczność ta nie mogła stanowić przesłanki umorzenia należności podatkowych. Organ II instancji uznał również, że w przedmiotowej sprawie trudno przyznać, że zagrożona jest egzystencja strony, skoro zaspokaja ona swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Organ podkreślił, iż pomimo braku samochodu strona w 2008 r. poniosła wydatki na utrzymanie miejsca parkingowego w kwocie 3.120 zł i na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadała nadpłatę za to miejsce w kwocie 260 zł. W ocenie organu, możliwość wynajęcia lub wydzierżawienia miejsca parkingowego innej osobie powodowała, że istniała realna szansa poprawy sytuacji majątkowej. Brak zagrożenia egzystencji potwierdza również fakt spłaty zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych (spłata rat kredytu na zakup samochodu) i pożyczek wobec osób trzecich na łączną kwotę 31.000 zł. W piśmie z dnia 12 lipca 2009 r. strona oświadczyła bowiem, iż do spłaty pozostało 20.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, dobrowolna wpłata części zaległości podatkowych jest społecznie pożądana i w pełni zasługuje na poparcie. Jednak bez znaczenia dla sprawy pozostaje wola do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie to jest przymusowe Ponadto organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów o charakterze procesowym, tj. art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 w zw. z art. 235, art. 191 w zw. art. 235, art., 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona, wskazując na nadzwyczajne okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej, podniosła, że nie można mówić o jakiejkolwiek jej winie w tym zakresie. Ponownie podkreśliła, że zaległości powstały w wyniku działań firmy księgowej, która nienależycie wywiązała się ze swych obowiązków. W ocenie strony, skoro nie mogła ona przewidzieć, że profesjonalne biuro rachunkowe nienależycie wypełni swe zadanie, okoliczność ta miała charakter nadzwyczajny, bowiem jej zaistnienia nie można było przewidzieć. Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że jej egzystencja nie jest zagrożona, skarżąca wskazała, iż takiemu wnioskowi przeczą poczynione przez organ ustalenia. Organ przyznał bowiem, że występuje niedobór miesięcznych środków finansowych, ale uznał, iż jest to dowód na istnienie nieujawnionych źródeł dochodów. W ocenie skarżącej, twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem i świadczy o dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wbrew tezie organu podatkowego, strona przedstawiła wszystkie znane jej dowody. Z dowodów tych w sposób jednoznaczny wynika, że znajduje się ona w bardzo trudnej sytuacji materialnej. Spłacając zalęgłość w części, posiłkowała się również pożyczkami od osób najbliższych. Obecne jej dochody pozwalają jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, takich jak jedzenie i ubranie. Pozostałe potrzeby, które też należy uznać za podstawowe, nie są zaspokajane lub przyczyniają się do powstawania zadłużenia (np. czynsz). W jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt posiadania miejsca parkingowego. Nawet potencjalne wynajęcie lub wydzierżawienie tego miejsca nic nie zmieniłoby w sytuacji materialnej skarżącej. Ewentualne dochody z tego tytułu w wys. ok. 100 – 150 zł miesięcznie przyczyniłoby co najwyżej do zmniejszenia miesięcznego niedoboru, a nie miałoby wpływu na możliwość wywiązania się z istniejącego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostaje również okoliczność posiadania zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, gdyż nie ma ona wpływu na możność zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Uzyskiwany dochód w wysokości 1.400 zł wystarcza jedynie na pokrycie podstawowych potrzeb życiowych. Pozostałe obciążenia przyczyniają się jedynie do powiększenia zadłużenia. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawiają zasada powszechności opodatkowania, konieczność obciążenia ogółu podatników oraz zasada sprawiedliwości społecznej. W jej ocenie, umorzenie zaległości podatkowej jest w pewnym sensie zaprzeczeniem zasady powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznaje zatem, że pewne sytuacje uzasadniają złamanie tych zasad. Organ podatkowy w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i naruszył granice swobody uznania administracyjnego. Odmowa umorzenia w sposób bezpośredni zagraża egzystencji rodziny, która zgodnie z Konstytucją RP jest podstawową komórką społeczną, podlegającą ochronie prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 10 lutego 2010 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona ponowiła argumentację zawartą w skardze, odwołującą się do okoliczności powstania zaległości podatkowej. Ponadto wskazała, że prawo do zasiłku z urzędu pracy przysługiwało jej tylko przez trzy miesiące w pierwszej połowie 2009 r. Zakwestionowała również zaliczenie części dokonanej przez nią wpłaty na poczet kosztów egzekucyjnych w wysokości ok. 4.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją szczególną w tym sensie, że stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wprowadzenie jej do systemu prawa podatkowego musiało być zatem uzasadnione ważkimi przyczynami, które ustawodawca, formułując treść normy prawnej ustanowionej w art. 67a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określił jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Tytułem wstępu, należy również zaakcentować, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych posługuje się konstrukcją uznania administracyjnego. Ta zaś forma działania organów administracji publicznej sprowadza się, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, do możliwości wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Przyjęcie pewnego rodzaju elastyczności w stosowaniu prawa wynika głownie z konieczności ustalenia relacji pomiędzy wartościami respektowanymi przez społeczeństwo indywidualnie na potrzeby konkretnej sytuacji. Ponadto w doktrynie podkreśla się, że swoboda organu w postaci luzu decyzyjnego stanowi dogodny mechanizm zapewnienia z jednej strony stabilności prawa, a z drugiej umożliwienia organom prowadzenia własnej polityki poprzez dokonywanie wyborów i środków działania (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s.219). Swoisty charakter decyzji uznaniowych znajduje odzwierciedlenie przy desygnowaniu zakresu kontroli sądowej sprawowanej w tym zakresie. Bogate orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola ta przeprowadzana według kryterium legalności, w pierwszej kolejności obejmuje zbadanie, czy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu natomiast do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że ze względu na treść art. 1 § 2 p.u.s.a. powinna ona odnosić sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (p. M.Jaskowska, op.cit., s. 291). W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należałoby wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, m.in. powołany przez stronę art. art. 191 Ordynacji podatkowej, który statuuje obowiązek oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Wreszcie wskazać należy, że powstałe z poszanowaniem wyżej przytoczonych zasad regulujących postępowanie podatkowe, rozstrzygnięcie organ winien uzasadnić (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzona w oparciu o powołane wyżej kryteria kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe I i II instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, rozważyły argumenty skarżącej, potwierdzające w jej ocenie występowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Także przeprowadzona przez organy ocena argumentów skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych kryteriów z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności wymagało podkreślenia, że kluczowym argumentem strony skarżącej było powołanie się na sposób powstania obciążającej ją zaległości podatkowej. Rozwijając powyższe, należałoby wskazać, że w ocenie strony, nie ponosi ona winy za powstanie zaległości, a wręcz domaga się uwolnienia od ciężaru ich poniesienia, wskazując, iż zdarzenia mające wpływ na powstanie zaległości były od niej całkowicie niezależne, a przez to miały charakter nadzwyczajny. Przywołuje przy tym szereg okoliczności faktycznych, skutkujących w jej ocenie, niesłusznym przypisaniem jej zaległości podatkowej, począwszy od czynności biura rachunkowego, które nienależycie wywiązało się z powierzonych obowiązków, poprzez brak staranności w działaniach syndyka sądowego i brak faktycznego sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu Spółki A, aż po okoliczności związane z niezaskarżeniem we właściwym terminie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki wskutek zaniedbań profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej określa przesłanki umorzenia w sposób pozytywny poprzez wskazanie, że jest to możliwe i dopuszczalne, jeśli zaistnieje stan, który można uznać za ważny interes podatnika bądź interes publiczny. Brak jest natomiast oznaczenia przesłanek negatywnych, takich jak np. zachowanie podatnika prowadzące do powstania zaległości podatkowej, których wystąpienie uniemożliwiałoby uwzględnienie wniosku podatnika. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest co do zasady uniezależnione od przyczyn, jakie doprowadziły do powstania stanu zaległości podatkowe (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 698/07, niepubl.). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, brzmienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych oraz ugruntowane na tym tle orzecznictwo sądowe wskazują, że o możliwości zastosowania ulgi podatkowej decyduje przede wszystkim aktualna sytuacja rodzinna, bytowa, finansowa i majątkowa podatnika, poddana ocenie na dzień wydania przez organ decyzji. Zatem uznać należy, iż przesądzające dla treści podjętego w sprawie rozstrzygnięcia miały okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i ekonomicznej strony. Natomiast, sposób powstania zaległości podatkowych, wynikający z niepowodzenia prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, nie może automatycznie przemawiać za potraktowaniem jej przypadku jako wyjątkowego. Okoliczności te nie wpływają bowiem bezpośrednio na udzielenie bądź odmowę udzielenia ulgi podatkowej. Mogą one być natomiast jedynie brane pod uwagę w ramach oceny spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przychylić się należy zatem do stwierdzenia, że okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej, podobnie jak sposób postępowania podatnika, czy jego życiowe priorytety (zgodnie z którymi pierwszeństwo zaspokojenia przyznaje on podmiotom innym niż wierzyciel podatkowy), mogą stanowić jedynie element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę, rozstrzygając o zastosowaniu ulgi płatniczej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Zauważyć należy, iż analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych, organy podatkowe w sposób przekonywujący umotywowały zajęte w tym zakresie stanowisko. Sąd przychylił się do wywiedzionej przez organy oceny, iż ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę, co znajduje potwierdzenie w przywołanym w szerokim zakresie w uzasadnieniu skarżonej decyzji orzecznictwie. Odnosząc się do kwestii nienależytego wywiązania się z obowiązków przez biuro rachunkowe czy też profesjonalnego pełnomocnika, który nie złożył przysługującego stronie środka zaskarżenia, wskazać należy, że strona, korzystając z przewidzianych w odrębnych regulacjach instrumentów prawnych, może dochodzić naprawienia wynikłej z winy tych podmiotów szkody. Przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może natomiast stanowić rekompensaty dla poniesionych z tego tytułu przez podatnika strat. Ponadto, nie można przychylić się do stwierdzenia, że powyższe okoliczności należą do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnego nienależytego wykonania zobowiązań przez inne podmioty. Odpowiedzialność ta spoczywa zatem tylko i wyłącznie na podatniku i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych. W tym miejscu należałoby również odnieść się do podnoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego zarzutów kierowanych pod adresem organu egzekucyjnego oraz odnoszących się do okoliczności związanych z postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, kwestie te stanowiły przedmiot odrębnych postępowań i z tego względu nie mogły zostać uwzględnione w toku postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z samego faktu, iż strona w odpowiednim terminie nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień zaskarżenia w odpowiednim trybie aktów i czynności organu lub reprezentujących go osób, nie może ona wywodzić wniosku, iż okoliczności te powinny zostać uwzględnione w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Przywołując raz jeszcze przedstawiony powyżej pogląd, że zasadnicze znaczenie dla istnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych ma sytuacja rodzinna i majątkowa podatnika wskazać należy, iż przeprowadzona w tym zakresie gruntowna analiza źródeł dochodów strony i ponoszonych przez nią wydatków, nie wykazała, by organ, podejmując zaskarżoną decyzję, przekroczył granice uznania administracyjnego. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja strony skarżącej jest trudna, a ponadto stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika, to jednak odmówił uwzględnienia wniosku strony, przy czym stanowisko to wnikliwie i starannie uzasadnił. Sąd podzielił wyprowadzoną przez organ II instancji ocenę, że w szczególności brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do twierdzenia, iż strona nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych. Przypomnieć w związku z tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił, że miesięczne dochody skarżącej wynoszą 1.351,80 zł. Bezzasadny w tym kontekście jest zarzut strony podniesiony w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 10 lutego 2010 r., że dane te są nieaktualne. Jak wynika bowiem ze skargi (str. 4), strona nie kwestionowała ustaleń organu w tej kwestii, wręcz przeciwnie sama powołała się na podobną wysokość osiąganego dochodu (ok. 1.400 zł). Zwrócić również należy uwagę, że ewentualne zmiany w sytuacji życiowej i majątkowej strony, które miały miejsce po dniu wydania zaskarżonej decyzji, mogą uzasadniać jedynie złożenie ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nie mogą zaś mieć wpływu na ocenę ustaleń organu podatkowego, który orzekał w oparciu o zgromadzony na dzień wydania decyzji materiał dowodowy. W ocenie Sądu, fakt osiągania przez skarżącą miesięcznych wpływów w wysokości ok. 1.400 zł czynił zasadną konstatację organu II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie występowało ryzyko zagrożenia egzystencji wnioskodawczyni i pozostających na jej utrzymaniu dwojga małoletnich dzieci, a zatem brak było przesłanki interesu publicznego. Rozważając kwestię wysokości osiąganych przez stronę dochodów, należało również równolegle odnieść się do wysokości ponoszonych przez nią wydatków. Analiza w tym zakresie wykazała natomiast, że skarżąca ponosi stałe miesięczne wydatki w kwocie ok. 4.620 zł. Sąd zaaprobował prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że już sam fakt ponoszenia wydatków w takiej wysokości, w przypadku, gdy strona powołuje się na trudne położenie finansowe, budzi znaczne zastrzeżenia. W sytuacji bowiem zagrożenia dla możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, skarżąca powinna niewątpliwie dążyć do ograniczenia ich wysokości. Uwzględniając fakt, iż strona przedłożyła dowody potwierdzające posiadanie przez nią zaległości z tytułu czynszu za mieszkanie, opłat za energię elektryczną oraz rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, organ podkreślił, że w dalszym ciągu, pomimo wezwania, nie przedstawiła ona sposobu pokrywania pozostałej części wydatków na kwotę ok. 2.114 zł. W ocenie Sądu, powyższe spostrzeżenia organu o znacznym niedoborze środków pieniężnych oraz o nieprzedstawieniu przez skarżącą źródeł finansowania wydatków w tej części, są jak najbardziej zasadne. Przedłożone przez stronę dowody (o wysokości dochodu i wydatków) rzeczywiście tworzą niejasny obraz. Przy czym, pomniejsze znaczenie należy nadać uwagom organu co do ewentualnych przyczyn takiego stanu rzeczy (posiadanie dodatkowego źródła dochodu czy też otrzymywanie pomocy od innych osób). Na gruncie niniejszej sprawy znaczące jest nie tyle istnienie tego niedoboru, co wysokość samych wydatków, które ten deficyt finansowy generują. Powyższe świadczy bowiem o tym, że strona skarżąca nie dąży do minimalizowania ich wysokości. Potwierdza to chociażby twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, kwestionujące sens najmu lub dzierżawy miejsca parkingowego i osiągania z tego tytułu potencjalnego dochodu w wysokości ok. 100 – 150 zł, który, w ocenie skarżącej, co najwyżej przyczyniłby się do zmniejszenia miesięcznego niedoboru, ale nie miałby wpływu na jej możliwość wywiązania się z istniejącego zobowiązania podatkowego (str. 4). Mając na uwadze powyższe, trudno uznać, że powyższa postawa skarżącej, wskazująca na brak podejmowania jakichkolwiek działań w celu zmniejszenia ponoszonych przez nią kosztów utrzymania, świadczy o zagrożeniu egzystencji jej rodziny i potwierdza zasadność zastosowania w jej przypadku preferencji podatkowych. Uwadze organów podatkowych nie umknęło również, że źródłem części wydatków były zaciągnięte kredyty oraz pożyczki od osób fizycznych. Sąd zaakceptował stanowisko organów w tej kwestii, uznając, że spłata zobowiązań cywilnoprawnych nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do należności o charakterze publicznoprawnym. Ponadto argumentu przesądzającego o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie nie mogło stanowić twierdzenie, że pożyczki zostały zaciągnięte na spłatę zaległości. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym okoliczność dobrowolnej wpłaty części zaległości podatkowych pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy, w sytuacji, gdy świadczenie to jest przymusowe (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 257/05, Lex nr 286924). Argumentację organów podatkowych można byłoby również wesprzeć twierdzeniem, iż z okoliczności sprawy wyłania się obraz skarżącej jako osoby młodej o bogatym doświadczeniu zawodowym, a zatem można spodziewać się, że trudności w pozyskiwaniu środków finansowych, związane z brakiem pracy, mają przejściowy charakter. Świadczy o tym m.in. wysokość osiąganych przez skarżącą dochodów w latach 2006 – 2008 w łącznej kwocie 115.049,22 zł. W oparciu o powyższe, Sąd stwierdził, iż nie jest dowolne i znajduje potwierdzenie w powołanym materiale dowodowym sprawy, stanowisko organów podatkowych, iż ta najdalej idąca forma pomocy dla podatnika w postaci całkowitej rezygnacji z dochodzenia należności nie jest w przedstawionym stanie sprawy uzasadniona. Uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.