I SA/Ol 689/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Spółka A. (powoływana dalej również jako Spółka, strona, kontrolowana, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w tym przedmiocie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 25.04.2016r. r.pr. J.O., pełnomocnik Spółki A., zapoznał się z aktami postępowania kontrolnego. Do notatki z zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zarzutów strony wobec protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego dotyczących kwestionowanych, także w tym postępowaniu, zakupów i wydatków w zakresie e-platform. Zdaniem strony skoro ustaleń Urzędu Marszałkowskiego Województwa nie można przyjąć za miarodajne, ponieważ toczy się spór z Urzędem co do prawidłowości rozliczania projektów, to jest to w niniejszej sprawie tzw. zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor UKS ww. postanowieniem z dnia "[...]" odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną podał art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.). W uzasadnieniu podał, że prawidłowość rozliczenia projektów związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem e-platform zakupowych nie dotyczy rozstrzygnięcia prawnego, które można by było uznać za zagadnienie wstępne. Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że prowadzi własne, niezależne postępowanie kontrolne, a ustalenia dokonane w ramach postępowania dokonane zostały w oparciu m.in. o przedłożone w toku postępowania przez kontrolowaną dokumenty oraz zgromadzony materiał dowodowy załączony do składanych wyjaśnień przez stronę i jej kontrahentów. Dokonane zostały również czynności oględzin, przesłuchań świadków i strony, które następnie udokumentowane zostały stosownymi protokołami. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż bezzasadnie odmówiono zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy wystąpiło zagadnienie wstępne, jakim jest rozpatrywanie przez Urząd Marszałkowski zarzutów do protokołu kontroli. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że zarzuty zgłaszane przez stronę wobec protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego dotyczą prawidłowego rozliczenia zakupów i wydatków związanych z e-platformami, które to zakupy i wydatki są również kwestionowane przez Spółkę w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. W ocenie strony bezpośredni związek, który istnieje między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy powoduje, że niemożliwym staje się wydanie decyzji podatkowej bez uprzedniego rozstrzygnięcia wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Strona przytoczyła szereg definicji "zagadnienia wstępnego", zawartych zarówno w publikacjach naukowych, jak i wyrokach sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" podał, że organ I instancji prawidłowo odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Ocenił, że ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie są uzależnione od wyników postępowania prowadzonego przez Urząd Marszałkowski. Urząd Marszałkowski weryfikując stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem kontroli stwierdził nieprawidłowości związane z rozliczeniami finansowymi dotyczącymi e-platform zakupowych. Organ II instancji podkreślił, że prowadzone przez powyższą jednostkę postępowanie jest odrębne od czynności prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, dokonał własnych ustaleń w oparciu m.in. o przedłożone ewidencje i dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży, umowy, protokoły przedłożone przez kontrolowaną, zgromadzony materiał dowodowy załączony do składanych wyjaśnień przez stronę i jego kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie prowadzone przez Urząd Marszałkowski ma związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, ale w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że wynik postępowania kontrolnego jest uzależniony od wyniku postępowania prowadzonego przez Urząd Marszałkowski. Postępowanie Urzędu Marszałkowskiego nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organu kontroli skarbowej, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocena pod kątem skutków podatkowych. Organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić samodzielnie ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia w całości, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak też zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015r. poz. 990 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) i w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 1 u.k.s. - polegające na orzekaniu w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem właściwości rzeczowej. Organ odwoławczy nie jest bowiem właściwy w sprawach podatku akcyzowego, a organem właściwym do orzekania w tej sprawie rozstrzygniętej w skarżonym postanowieniu byłby właściwy miejscowo dyrektor izby celnej. Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej orzekał co do całości sprawy i odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, czyli z przekroczeniem przypisanej Dyrektorowi Izby Skarbowej właściwości rzeczowej. W tej sytuacji skarżone postanowienie zostało wydane w okolicznościach normowanych w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co stanowi podstawę stwierdzenia jego nieważności, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuchyleniu postanowienia organu I instancji pomimo wystąpienia przesłanek do jego uchylenia i do orzeczenia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług; b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. odmowę zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej) pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, wymagającego uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ. Okoliczność ta uzasadniała obligatoryjne zawieszenie kontroli skarbowej już z urzędu przez organ kontroli skarbowej, a organ odwoławczy nie uwzględnił tego faktu nawet pomimo złożenia wniosku w tym przedmiocie przez stronę; e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie podstaw faktycznych zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej) do czasu rozstrzygnięcia w kwestii zarzutów strony wobec ustaleń kontrolnych Urzędu Marszałkowskiego dotyczących zakupów i wydatków dotyczących e-platform - znanych organowi kontroli skarbowej i organowi odwoławczemu, bo zgromadzonych w aktach kontroli skarbowej i mających znaczenie dla treści protokołu kontroli wydanego przez Dyrektora UKS); W treści skargi strona zasadniczo powtórzyła argumentację użytą na wcześniejszym etapie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając zażalenia wniesionego w dniu 17 maja 2016 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nie naruszył prawa i trafnie uznał, że w sprawie brak jest przesłanek nakazujących zawieszenie postępowania kontrolnego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Prowadzone przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym "[...]" (dalej: IZ RPO "[...]") postępowanie w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczeniami projektu współfinansowanego ze środków unijnych, jest postępowaniem odrębnym od czynności prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej. Przypomnieć należy, że Zarząd Województwa pełniący obowiązki IZ RPO "[...]", stojąc na straży zgodnego z prawem wydatkowania środków publicznych, w ramach prowadzonych czynności kontrolnych zwraca uwagę, czy w ramach realizacji projektu dopuszczono się nieprawidłowości. Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. wprowadza definicję "nieprawidłowości" w art. 2 pkt 7, wskazując, że "nieprawidłowość" to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Natomiast art. 70 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę m.in. przez zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości oraz odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań administracyjnych i prawnych. Instytucja korygowania nieprawidłowości została sprecyzowana zaś w art. 98 powołanego rozporządzenia. W ust. 2 tego przepisu postanowiono, że Państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez Państwo członkowskie polegają na anulowaniu w całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy (tj. m.in. pochodzących z budżetu UE) są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Te "inne procedury", to także procedury określone w umowie między stroną skarżącą a IZ RPO "[...]". Art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowiący, że środki europejskie wykorzystane z naruszeniem procedur podlegają zwrotowi, odwołuje się do art. 184 u.f.p., a zatem oceniając konieczność korekty i zwrotu środków IZ RPO "[...]" bada naruszenie procedur określonych umową oraz bada skutki tego naruszenia w kontekście wyżej przedstawionych uregulowań art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006. Oznacza to, że zwrotowi podlegają środki wykorzystane z naruszeniem procedur, które to naruszenie stanowiło "nieprawidłowość" w rozumieniu przepisów rozporządzenia, czyli prowadziło lub mogło prowadzić do szkody w budżecie UE. Jak wynika z wyżej wymienionych regulacji prawnych zakres kontroli IZ RPO "[...]" w sposób istotny różni się od zakresu kontroli organów podatkowych. Postępowanie prowadzone przez IZ RPO "[...]" ma związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, ale tylko w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń. Nie oznacza to jednak, że wynik postępowania kontrolnego jest uzależniony od wyniku postępowania prowadzonego IZ RPO "[...]". Postępowanie tego organu nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organu kontroli skarbowej, której celem jest ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocena pod kątem skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ kontroli skarbowej ma inny zakres właściwości rzeczowej i dokonuje własnych ustaleń w oparciu zgromadzony materiał dowodowy. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegająca na rozstrzygnięciu "zagadnienia wstępnego" przez IZ RPO "[...]", która obligatoryjnie powodowałaby zawieszenie postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Kwestia prawidłowości rozliczeń projektów związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem e-platform zakupowych nie jest zagadnieniem prawnym, ale kwestią ustaleń faktycznych które musi być rozstrzygnięte przez IZ RPO "[...]". Podkreślić należy, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie oraz orzecznictwie, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powyższego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Nie chodzi tu zatem o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania, lecz o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2003 r., sygn. akt II SA 427/02, podkreślił, iż prejudycjalność zachodzi tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie co do pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Musi zatem istnieć wyraźny związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania na tej podstawie nie jest dopuszczalne. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej wykładnia jest ujmowana jednolicie (por. wyrok NSA z 15 października 2015 r., sygn. I OSK 321/14; wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. II OSK 1345/13; wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. I OSK 883/11). Godzi się też zauważyć, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie podstaw faktycznych zawieszenia postępowania kontrolnego, został w sposób wyczerpujący zbadany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił stronie przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jako niezasadne należy uznać również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu wskazać należy, że zaskarżone postanowienie odnosiło się wyłącznie do kwestii związanych z zagadnieniem wstępnym, jako przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Czynności organu nie odnosiły się do podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu zażalenia strony skarżącej z dnia 17 maja 2016 r. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania wydał rozstrzygnięcie, w treści którego orzekł jedynie w zakresie własnej kompetencji – tj. podatku od towarów i usług. Na marginesie nadmienić należy, że ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wydał decyzję z dnia 22 lipca 2016 r. znak: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie dotyczy zakończonego już etapu postepowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dlatego też skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.