I SA/Ol 690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. D., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 stycznia 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 9 lipca 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w/w należności przywozowych w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach: 30 czerwca oraz 2, 5, 8, 22 i 23 lipca 2005 r.. W toku postępowania organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej firma transportowa A. D. wykonywała przewozy osób autokarem marki S. o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi, A. D. zatrudniał kierowcę P. Z.. Kierowanym autobusem wwoził On na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły w w/w dniach kontrole ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego autokaru, opuszczającego obszar Wspólnoty. Ilość wywożonego i przywożonego paliwa funkcjonariusz celny wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli celnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym postanowieniami z dnia 11 września 2009 r. wszczął postępowania celne w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. w odniesieniu do kolejnych kontroli celnych obliczył kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne powołał w podstawie prawnej art. 112 ust. 1 lit. a oraz art. 115 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Oceniając zgromadzony materiał sprawy, stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wykorzystano jako dowód w sprawie protokół z dnia 9 lipca 2005 r., dotyczący wjazdu do RP autokaru o nr rej. "[...]", oraz protokół z dnia 10 lipca 2005 r., dotyczący wyjazdu z RP autokaru o nr rej. "[...]". Mając na uwadze, że w/w protokoły wjazdu i wyjazdu zawierały dane dotyczące paliwa przewożonego w różnych pojazdach, dowody te nie mogły tym samym stanowić podstawy do podważenia zgłoszonej w nich ilości paliwa. Dlatego decyzja organu I instancji została uchylona w części dotyczącej określenia należności przywozowych w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 9 lipca 2005 r., zaś postępowanie w tym zakresie umorzono. Odnośnie pozostałych kontroli, Dyrektor Izby Celnej uznał protokoły sporządzane w chwili zgłoszenia celnego paliwa za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie danych wynikających z protokołów kontroli celnej oraz w oparciu o wskazane przez stronę normy zużycia paliwa przez pojazd ustalono, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniach 30 czerwca oraz 2, 5, 8, 22 i 23 lipca 2005 r. zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilości niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna znajdować się w zbiorniku pojazdu, jednoznacznie wskazywał na jego usunięcie spod dozoru celnego. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ celny miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, który jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz. Dlatego też skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy, obciążony jest on skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy. Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przekraczając systematycznie granicę powinien ponadto dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku w chwili kontroli, a ilością paliwa zadeklarowanego przez kierowcę, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając jednocześnie dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż wskazane w wyżej wymienionych protokołach ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności danym odnośnie wskazanych w tych protokołach ilości paliwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał również na znaczenie protokołu z kontroli celnej, który jako sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy, korzysta zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem. Organ podniósł ponadto, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2009 r. do akt sprawy włączono dowód z zeznań strony z dnia 2 stycznia 2006 r., w którym przyznała ona, że miało miejsce przelewanie paliwa do zbiorników innych pojazdów. Z uwagi na powyższe organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego pominięcia zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego, gdyż, jak wskazał, w przedmiotowej sprawie strona nie wnosiła o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że podstawą dochodzenia należności przez organ celny powinien być pomiar paliwa w zbiorniku autobusu przy pomocy odpowiedniego urządzenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia towaru z tegoż obszaru m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, dokonywać oględzin towarów, przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych. Unormowania tej ustawy nie nakładają zatem obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Natomiast podstawą dochodzenia należności celnych i podatkowych w niniejszej sprawie są dokonane przez stronę zgłoszenia celne w formie ustnej, na okoliczność których zostały sporządzone protokoły z kontroli celnej. Organ jednocześnie uznał, że argumentacja strony, że podawane przez kierowców dane miały posłużyć jedynie do celów statystycznych, nie zwalniała ją z odpowiedzialności podania danych zgodnych ze stanem faktycznym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, A.D. zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a ponadto pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego, - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania przez nieuprawnionego kierowcę protokołu rewizji celnej, a nie kontroli celnej, wskazuje bezspornie, że podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste, - stwierdzenie, że kierowca mógł zakwestionować protokół, pomimo braku stosownego pouczenia o takiej możliwości, - celowe przemilczenie i wprowadzenie Sądu w błąd, iż przejazd odbywał się bez kontroli paliwa podczas, gdy funkcjonariusze celni dokonywali rewizji celnej za pomocą kijów, drutów i innych przedmiotów, którymi sprawdzali ilość paliwa, jak również dokonywali pomiarów przez tzw. przepompowanie, do którego organ nie miał żadnych uprawnień, - bezpodstawne przyjęcie, że samo powierzenie kierowcy pojazdu jest równoznaczne z upoważnieniem do składania deklaracji, czy zaciągania zobowiązań w imieniu pracodawcy, 2) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 3) błędną wykładnię art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnoty Kodeks Celny poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania prawnego, a sporządzony na tę okoliczność protokół z kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, 4) § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Uzasadniając skargę strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Jak podała, nie są to druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, całkowicie nieprawdziwe jest twierdzenie, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego poprzez przelewanie go do innych pojazdów. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie, opierające się na obiektywnej niemożności określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców, jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym. Nie można bowiem wymagać od strony dopełnienia niewykonalnych obowiązków. Ponadto, przy takim założeniu prowadzenie postępowania pozbawione jest celu, skoro z góry zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Działania organów celnych w stosunku do skarżącego można nazwać jednoznacznie próbą przypisania Mu winy, co widać na podstawie zmienianych protokołów, cofnięć decyzji, poprawek w wyliczeniach, uchyleniach częściowych czy całkowitych decyzji, przesunięciach terminów zakończenia postępowań, czy ciągłej korekcie dokumentów. Zdaniem skarżącego, zgodnie z Ordynacją podatkową ciężar udowodnienia zlewania paliwa spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który to w sposób rzetelny i bezstronny powinien ustalić stan faktyczny. Tymczasem sposób, w jaki organ celny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sprowadza się do konkluzji, że jedynym wiarygodnym i niepodważalnym dowodem jest protokół celny, nawet w sytuacji sprzeczności danych w nim zawartych z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżący oświadczył, że zatrudnieni u niego kierowcy są upoważnieni do prowadzenia pojazdów firmowych. Jednakże stosunek pracy nie dawał i nie daje żadnemu kierowcy bezterminowego, nieograniczonego upoważnienia do składania jakichkolwiek deklaracji w imieniu firmy, a jeśli takowe były wymagane, kierowca otrzymywał na piśmie upoważnienie do składania deklaracji, czy występowania w imieniu firmy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej dotyczyła prawidłowości ustaleń organów celnych odnośnie ilości paliwa do autokaru, która została usunięta spod dozoru celnego. Organy dokonując tych ustaleń oparły się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, uzyskanych informacjach o czasie oczekiwania na odprawy autokarów, informacjach uzyskanych z Przedsiębiorstw PKS o zużyciu paliwa na przejazd 100 km oraz wyjaśnieniach samej Strony. Uwzględniły ponadto informacje uzyskane od dealera autobusów, dotyczące pojemności standardowych zbiorników paliwa zamontowanych w autokarach, które występują w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyżej wskazanych reguł związane było, według skarżącego, z nie wskazaniem w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Zarzutów skargi nie sposób podzielić. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej jasno określił, które z dowodów nie zasługują na uwzględnienie i z jakich powodów. Oceny dowodów dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się też do sprzeczności w zebranym materiale. Badając natomiast treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, jak również opierając się na informacjach o pojemności standardowych zbiorników zamontowanych do autokarów (których dotyczy postępowanie w sprawie), czasie oczekiwania na granicy na odprawę oraz na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony, organy prawidłowo uznały, że istnieje dostateczna podstawa do stwierdzenia, iż część zakupionego paliwa poza granicami państwa została usunięta spod dozoru celnego, zaś zebrany materiał jest wystarczający do określenia ilości paliwa usuniętego spod tego dozoru. Sąd analizując dokonane prze organy ustalenia i konfrontując je z dowodami stanowiącymi ich podstawę stwierdził, iż ustalenia te mają pełne uzasadnienie w zebranym materiale. Protokoły kontroli paliwa przy przekraczaniu granicy kraju w 2005r., sporządzone zostały na podstawie ustnej deklaracji kierowcy autobusu. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu decyzji, odnoszącą się do odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, że decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji i zakwestionowania, sporządzonych w czerwcu i lipcu 2005r. protokołów kontroli celnej Mając to na uwadze, nie budzi zastrzeżeń Sądu określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Nie mogła natomiast zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ prawidłowo przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu. Reasumując, jeżeli sama analiza ilości paliwa wykazanych w prawidłowo dokonanych i przyjętych przez organ zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego, to ciężar dowodu w celu skutecznego podważenia tych dokumentów spoczywał na stronie. Z akt sprawy wynika, że pomimo zapewnienia A.D. czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ustaleń w zakresie ilości zużytego przez autobusy na terenie kraju paliwa i paliwa usuniętego z tych pojazdów, strona skutecznie nie podważyła. Podkreślenia wymaga, że w zakwestionowanych protokołach kontroli, potwierdzone każdorazowo podpisem kierowcy dane dotyczyły daty wjazdu i wyjazdu autobusu z kraju, stanu licznika wskazującego ilość kilometrów przy przekraczaniu granicy oraz ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru przy wjeździe bądź wyjeździe z RP. Określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organy dokonały zaś w wyniku wyliczenia różnicy pomiędzy jego ilością zadeklarowaną przy wjeździe, a następnie wyjeździe z kraju, z uwzględnieniem danych dotyczących średniego zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju. Przyjęty sposób obliczenia nie budzi zastrzeżeń. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego, wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy państwowej prowadzona była przez organ w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej. Zarzuty odnośnie jej przebiegu, zastrzeżenia i uwagi, w tym dotyczące treści protokółu co do ilości zadeklarowanego oraz stwierdzonego paliwa, czy sposobu jego pomiaru strona mogła podnosić w postępowaniu przed organami celnymi, w którym umożliwiono jej czynny udział. Dokumenty te zakwestionowała dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych. W ocenie Sądu, organy celne dysponując protokołami z przeprowadzonej kontroli w trybie zgłoszenia celnego w formie ustnej, zawierającymi potwierdzone przez kierowcę autobusu dane odnośnie zadeklarowanej i stwierdzonej w zbiorniku ilości paliwa, jak też posiadając informacje o pojemności tego zbiornika, normach zużycia paliwa na 100 km i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia ilości zużytego na przejechanie ustalonych kilometrów paliwa przez należący do skarżącego autobus. Zauważyć należy, że badając normy zużycia oleju napędowego, organy uwzględniły zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy, według których zużycie paliwa w trasie wynosi 30 litrów/100 km jak również informacje podane przez krajowe firmy transportowe prowadzące przewozy pasażerskie. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadka oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż na podstawie zebranych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Jak podniesiono wyżej, z akt administracyjnych nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej, sporządzonych w czerwcu i lipcu 2005r. Zgodzić się zaś należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym różni się od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku, dane ujęte w protokole przyjazdu do RP i w protokole wyjazdu z RP, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, zostały uznane przez organy celne za prawidłowe. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.) w odniesieniu do towarów, o których mowa m.in. w art. 110-116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie ustnej. Wskazane przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 dotyczą m.in. paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na teren Wspólnoty. Przepisy te wraz z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne określają warunki zwolnienia z przywozowych należności celnych przywożone na obszar Wspólnoty paliwa do napędu pojazdów silnikowych. Organy celne, dokonując kontroli celnej na granicy, mogły zatem poprzestać na deklaracji ustnej kierowcy co do ilości paliwa przewożonego przez autokar w zbiorniku, jeżeli ilość ta nie była kwestionowana. Przepisy nie nakazują w takiej sytuacji dokonywania pomiarów ilości paliwa w zbiorniku pojazdu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Zdaniem Sądu, wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja w związku z kolejną kontrolą zużycia paliwa przez wykorzystywane do działalności transportowej pojazdy A. D., jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - przekonywująca i właściwa. Ponadto, w ocenie Sądu, strona skarżąca, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące innych nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, nie zostały poparte przez A. D. stosownymi dowodami, przy czym mając na uwadze, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualne wnioski dowodowe w tym zakresie należało złożyć na etapie postępowania celnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.