I SA/Ol 691/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019r. sprawy ze skarg I. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła oddala skargi. I. W. (powoływana dalej jako strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na wymienione w sentencji niniejszego wyroku decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi strona w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 691/18 do I SA/Ol 694/18 w ciągu kolejnych miesięcy od 2 września do 28 grudnia 2016r., przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonała zgłoszenia celnego oleju napędowego w zbiorniku pojazdu oraz 10 litrów w kanistrze, w ilości: 720 litrów we wrześniu 2016r. przekraczając granicę 9 razy, 720 l (w październiku – 9 razy), 630 l (w listopadzie – 8 razy), 560 l (w grudniu – 7 razy). W ww. okresie strona zgłosiła w sumie 2.470 Iitrów, zaś w całym 2016r. przekraczając granicę 106 razy w regularnych odstępach, przywiozła w sumie 6.480 Iitrów paliwa. Oprócz paliwa strona wwoziła w dozwolonej ilości alkohol (powyżej 22% objętości) i papierosy. Strona była w 2016r. wraz z mężem współwłaścicielem jeszcze dwóch aut osobowych z czego jeden został sprzedany w rodzinie bez zgłoszenia nowego właściciela (wg. zeznania strony do protokołu z 15.02.2018r. na pytanie nr 46 - k. 37 akt organu). W gospodarstwie domowym pozostawały dwa pojazdy samej marki, modelu, i rodzaju zużywanego paliwa. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych), pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów, Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również Naczelnik Urzędu, organ I instancji) przeprowadził postępowania w podziale na miesiące od września do grudnia 2016r. Organ I instancji stwierdził, że strona w każdym z ww. miesięcy dokonała przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym ocenił, że omawiane przewozy nie miały charakteru okazjonalnego i powstało uzasadnione podejrzenie, że miały charakter handlowy, oraz że wykorzystanie paliwa narusza przepisy celne i podatkowe. Naczelnik Urzędu przesłuchał stronę, która podała do ww. protokołu z 15.02.2018r. i w piśmie z 17.04.2018r. (k. 58), że do Rosji jeździła w 2016r. z mężem po zakupy żywności, dotankowywała paliwo. Granicę przekraczała co 72 godziny, do dziesięciu razy w miesiącu, jeździła w celu zakupu papierosów, alkoholu i paliwa. Przywiezione z Federacji Rosyjskiej paliwo zużyła m.in. na częste wyjazdy do lekarzy do B., W., S., w celu pomocy mamie, do prac dorywczych, z samochodu korzystał też mąż, czasami syn. Paliwo przywiezione w kanistrze zużywała do ciągnika, dolewała też czasami synowi do samochodu. Nie wie jakie jest zużycie paliwa w pojeździe. Jest osobą schorowaną i specjalistyczne badania przeprowadzane są ośrodkach oddalonych kilkaset kilometrów. Strona przedstawiła w toku postępowania paragony na zakup paliwa w niektórych dniach wyjazdów do Rosji (k. 41-45). Organ I instancji uzyskał informację z 1.02.2018r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]", że strona wykazała dochód 0,00 zł w zeznaniach podatkowych za 2015r. i 2016r. (k. 29). Organ I instancji w decyzjach z 13 czerwca 2018r. stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci oleju napędowego w ww. ilości w wymienionym na wstępie pojeździe, i określił cło i należności celnych w kwocie 0 zł - odrębnie dla każdego z kolejnych miesięcy od września do grudnia 2016r. Jako podstawę prawną organ w sentencjach ww. decyzji powołał: - art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 48, art. 53 ust. 1 lit. a, art. 56, art. 69, art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b, art. 76 lit. c, art. 79 ust. 1 lit. c, ust. 2 lit. b, ust. 4, art. 85, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 201, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269 z 10 października 2013r. str. 1 ze zm.), dalej rozporządzenie 952/2013, UKC, - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE, - art. 1 pkt 21 lit. b, art. 87 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 2015r. nr 343, str. 1 ze zm.), dalej rozporządzenie 2015/2446, - art. 141 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2015r. nr 343, str. 558 ze zm.), dalej rozporządzenie 2015/2447, - art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16.11.2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009 ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009, - art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r. ze zm.), dalej rozporządzenie 2658/87, - art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 z 6 października 2015r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 285 z 30 października 2015r.) dalej rozporządzenie 2015/1754. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) ustalił, że strona przekraczając granicę z Rosją w okresie od 2 września do 28 grudnia 2016r., przywiozła ww. ilości paliwa i zadeklarowała korzystanie ze zwolnień z należności przywozowych. Organ powołał się na analizę częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych w całym 2016r. w wyniku której stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. Powołał się na zeznania skarżącej o wykorzystywaniu przywiezionego paliwa w kanistrze do auta syna oraz ciągnika rolniczego w celu przeorania ziemi. Organ I instancji na podstawie przepisów wymienionych w sentencjach decyzji ocenił, że przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego oraz, że jego wykorzystanie narusza przepisy celne. Uznał, że ww. przywóz na obszar celny UE nie podlegał zwolnieniom z należności przywozowych, a strona nie spełniła warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2016r. W związku z tym określił należności celne wyliczone w tabelach na ostatnich stronach decyzji. Podano tam datę powstania długu celnego w każdym z miesięcy od września do grudnia 2016r., ilość oleju napędowego (z reguły każdorazowo po 80 litrów, dwa razy 70 l, raz 90 l.), wartość 1 litra paliwa w walucie RUB, kurs wymiany waluty (na podstawie przedłożonych przez stronę rachunków zakupu oleju napędowego w Rosji), wyliczoną podstawę cła w PLN, i stawkę cła: 0%. W odwołaniach od ww. decyzji skarżąca podała, że nie pamięta dat wyjazdów do matki, lekarzy, lasu (po jagody i grzyby) czy do syna w E. (strona ma czwórkę dzieci). Nie wiedziała, że te dane będą jej potrzebne i ich nie odnotowywała. Opisała miejsca wyjazdów do lasu na zbiór jagód i grzybów. Podniosła, że zepsuł się licznik prędkości w aucie, dlatego został wymieniany w styczniu (2016r.), rzetelnie przedstawiła w toku postępowania paragony na zakup paliwa w Rosji, gdzie tylko dotankowywała paliwo, nigdy nie była karana mandatem. Strona podniosła, że jej rodzina jest niezamożna, mąż jest schorowany, ona również leczy się w poradni specjalistycznej, utrzymują się z renty męża i prac dorywczych, pomaga im też syn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) wymienionymi w sentencji niniejszego wyroku decyzjami z "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 41 i art. 107 rozporządzenia 1186/2009, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, art. 56 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Wskazał, że z należności celnych przywozowych zwolnione są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ podkreślił, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego. Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Za bagaż osobisty uważa się również paliwo przewożone w zbiorniku standardowym. Natomiast za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 56 ust. 1 ustawy VAT). Podkreślono w decyzjach, że paliwo, przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów oraz 10 litrów paliwa w kanistrze, traktowane jak bagaż osobisty, podlega takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty, czyli jest zwolnione z należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 litrów oraz dodatkowych 10 litrów w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi w art. 110 ust. 1 rozporządzenia, a ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa, ma węższy niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy, ponieważ jest on limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej, prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Zatem zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107 ww. rozporządzenia, to jest ograniczone wówczas, gdy paliwo jest przywożone, stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. Organ odwoławczy wskazał na brak ustawowej definicji pojęcia okazjonalności, jak również fakt, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie tego terminu, wobec czego należało posiłkować się definicją słownikową (słownik elektroniczny), wskazującą, że pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Ww. pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Dokonując wykładni pojęcia "okazjonalny" należy podkreślić jego odmienność od podobnie brzmiącego wyrażenia "okazyjny", czyli wynikły z okazji, korzystny, intratny. Według organu przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego. Organ wskazał na dane uzyskane na podstawie ww. systemu informatycznego SOC-O, funkcjonującego na przejściach granicznych, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Na podstawie raportu z tego systemu sporządzono analizę częstotliwości przekraczania przez skarżącą granicy UE w okresie od września do grudnia 2016r. Z analizy wynika, że w badanym okresie strona przekraczała regularnie granicę przez przejście graniczne w "[...]", przewożąc olej napędowy w ilości: 720 litrów we wrześniu 2016r. przekraczając granicę 9 razy, 720 l (w październiku – 9 razy), 630 l (w listopadzie – 8 razy), 560 l (w grudniu – 7 razy). W całym 2016r. przekraczając granicę 106 razy w regularnych odstępach, przywiozła w sumie 6.480 Iitrów paliwa, a w roku 2015: 9.370 litrów. Na podstawie danych z SOC-O organ odwoławczy ustalił, że oprócz odwołującej się również mąż regularnie przekraczał przejście graniczne RP, przywożąc w 2015r. w sumie 7.136 l paliwa, zaś w 2016r. 4.190 l. Zatem w ramach gospodarstwa domowego strony dokonano przywozu w 2015r. łącznie 16.506 l paliwa, a w 2016r.: 10.670 l. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE) z 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, organ zbadał możliwość zużycia przez stronę paliwa, biorąc pod uwagę jej styl życia oraz zwyczaje. Biorąc pod uwagę zużycie paliwa na poziomie 6,6 l na 100 km, podaną na stronie www.autocentrum.pl przywieziona ilość paliwa wystarczyłaby na pokonanie wymienionym na wstępie pojazdem trasy o łącznej długości ponad 10.909 km (każdorazowo we wrześniu i październiku 2016r.), 9.545 km (w listopadzie 2016r.) lub 8.484 km (w grudniu 2016r.). Organ II instancji wskazał, że dojazdy do pracy, odwożenie dzieci do szkoły, czy odwiedziny znajomych i rodziny, wyjazdy na wakacje podobnie jak wskazane przez stronę destynacje, stanowią standardowe dystanse pokonywane przez statystycznego kierowcę i typowe cele podróży. Zużywanie tak dużej ilości paliwa przez skarżącą posiadającą niewielkie dochody byłoby w ocenie organu nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Odwołująca się uprawia proceder planowego przywozu wyrobów akcyzowych, zaś przywiezione paliwo nie mogło zostać przez nią zużyte. W związku z powyższym DIAS uznał, że przywozy paliwa dokonane przez skarżącą w opisywanych miesiącach 2016r. nie były przywozami o charakterze niehandlowym, a tym samym nie podlegają zwolnieniom z należności celno-podatkowych. Bezsprzecznie przywóz paliwa miał charakter cykliczny, odbywał się z dużą częstotliwością, zatem odliczenie części paliwa zużytego w pojeździe godziłoby w przepis art. 56 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 pkt 21 rozporządzenia 2015/2446. W tym przypadku nie chodzi bowiem o usunięcie części paliwa spod dozoru celnego, tylko niespełnienie przez paliwo znajdujące się w zbiorniku samochodu wymogów definicji "towaru niehandlowego". Z tego względu całość przewożonego paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym. W ocenie organu, przywóz oleju napędowego miesięcznie w ilości: 720 litrów we wrześniu 2016r., 720 l - w październiku, 630 l - w listopadzie i 560 l w grudniu, gdy przeciętny polski kierowca zużywa miesięcznie średnio około 73 litry, nie tylko przekracza dziesięciokrotnie, siedmiokrotnie i ośmiokrotnie (w zależności od miesiąca) ilości paliwa zużywanego zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Statystycznego, ale także uchybia wiedzy i doświadczeniu życiowemu, oceniając możliwości spożytkowania przez odwołującą się przywiezionego paliwa. Taka ilość paliwa jest, zdaniem organu, ilością hurtową. Organ celny nie ogranicza możliwości przywozu z Federacji Rosyjskiej towarów, (w tym paliwa), natomiast przywóz towarów w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe, o ile nie podlega ograniczeniom, powoduje obowiązek uiszczenia stosownych danin publicznych. Podkreślił też organ, że analiza materiału dowodowego dotyczącego celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, że nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu. Organ przytoczył też art. 126 rozporządzenia 1186/2009 mówiący, że w przypadku gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Jednak skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnie normy gospodarstwa domowego. Wyjaśniono, że na kanwie wyroków TSUE w sprawach C-254/11 oraz C-99/00 DIAS wydał komunikat z 26 czerwca 2013r. odnoszący się do przewozu paliwa traktowanego jako bagaż podróżnego, w którym oprócz informacji, że Izba Celna w ukierunkowuje swoje działania kontrolne wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, zawarł również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy niezależnie od narodowości, czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę. Organ celny nie nałożył ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do WSA w Olsztynie. W skargach strona, reprezentowana przez adwokata, zażądała ich uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) polegające na pominięciu dowodów z przedstawionych przez skarżącą paragonów za zakup oleju napędowego na terytorium Federacji Rosyjskiej, z których jednoznacznie wynika ilość zakupionego przez skarżącą paliwa, a w konsekwencji przyjecie za adekwatną i realną ilość deklarowaną przez skarżącą podczas odprawy celnej, która była niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym, co powoduje, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W treści skarg podniesiono, że deklarowana przez stronę podczas odpraw celnych ilość paliwa różniła się od faktycznej, i wynikała z sugestii celników oraz jej niewiedzy. Podczas odpraw funkcjonariusze sugerowali wpisywanie maksymalnej pojemności oleju napędowego samochodu, co miało być standardem. Powyższe ilości nie odpowiadały jednak rzeczywistej ilości, nabywanej przez skarżącą na terenie Federacji Rosyjskiej, gdyż skarżąca, na teren Federacji Rosyjskiej wjeżdżała z własnym olejem napędowym i jedynie dotankowywała paliwo wracając do Polski, co potwierdzają paragony zakupu paliwa w Rosji. Skarżąca przywiozła w rzeczywistości znacznie mniejszą ilość paliwa z Rosji niż przyjęta przez organy. Podniesiono, że nieposiadanie wszystkich paragonów nie daje uprawnienia organowi do odmówienia wiary zeznaniom skarżącej i informacji wynikających z paragonów. Przedstawionym w toku postępowania paragonom tak jakby częściowo organ dał wiarę, wskazując, iż ceny oleju napędowego przyjął właśnie z nich. Przeczy to wszelkim regułom postępowania dowodowego, dlaczego ta okoliczność została uznana przez organ za wiarygodną, a ilość zakupionego oleju z nich wynikająca już nie. Powyższe powoduje, że opisany styl życia strony i rodziny jednoznacznie odzwierciedla potrzebę zużycia paliwa w ilościach przez nią wskazanych, wynikających z paragonów za zakup oleju napędowego. W tym kontekście autor skarg uznał, że rację ma organ wskazując, iż skarżąca zakupując we wskazanej przez niego wysokości olej napędowy zmuszona by była do poniesienia kosztów rzędu 1.200 zł - 1.400 zł miesięcznie (w zależności od każdej połączonych spraw). Podkreślił, że "jest to w pełni nielogiczne, podczas gdy sama skarżąca nie posiada stałego zatrudnienia, utrzymują się jedynie z renty męża oraz wykonywanych przez nią prac dorywczych wszelkiego rodzaju". Powołano w tym zakresie art. 7 k.p.a. i wyroki NSA z 7 października 1983r., sygn. akt SA/Lu 240/83, z 6 maja 1999r., sygn. akt I SA/Kr 111/98, J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 6 października 1993r., sygn. akt I SA 1270/93, OSP 1994, nr 7-8, poz. 131). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 9 stycznia 2019r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 691/18 do I SA/Ol 694/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 691/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 2107), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a niemającym jednak zastosowania w sprawach. W skargach strona, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) polegające na pominięciu dowodów z przedstawionych przez skarżącą paragonów za zakup oleju napędowego na terytorium Federacji Rosyjskiej, z których jednoznacznie wynika ilość zakupionego przez skarżącą paliwa, a w konsekwencji przyjęcie za adekwatną i realną ilość deklarowaną przez skarżącą podczas odprawy celnej, która była niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym, co powoduje, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że chodzi o przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, które należy powiązać z przepisami art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji, podając podstawy prawne decyzji powołał szereg przepisów aktów prawa unijnego tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343); Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L nr 343), które to akty prawne są bezpośrednio i w pełnym zakresie stosowane we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 maja 2016r. Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U z 2015r. poz. 858 ze zm. ) reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. ( Dz.U z 2016r. poz. 1228) dokonano nowelizacji przepisów prawa celnego, a między innymi zmianie uległa treść art. 73 tej ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 20.08.2016r. ( data wejścia w życie noweli), nie odsyła już ogólnie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawach celnych przepisów art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej i które rozdziały Działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zauważyć należy, że nie wymienia się tu rozdziału I Działu IV Ordynacji podatkowej, w którym w art. od 120 do art. 129 ustanowione są zasady postępowania podatkowego, a między innymi zasada prawdy obiektywnej (art. 122), nakładająca na organy podatkowe powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez Organ zawyżonej ilości przywiezionego paliwa należy wskazać, że jest on nieuzasadniony. O kwalifikacji wwożonego paliwa przesadzają bowiem normy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 154 UKC towary unijne stają się towarami nieunijnymi, jeżeli: a) zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii, o ile nie mają zastosowania zasady dotyczące tranzytu wewnętrznego. Oznacza to, że paliwo znajdujące się w zbiorniku z chwila wyjazdu do kraju poza UE traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju. Tym samym ponowny przywóz tego paliwa podlega co do zasady, należnościom publicznoprawnym. W rozpoznawanej sprawie skarżąca przekraczając granicę nie zgłaszała tego paliwa, celem zwolnienia z należności publicznoprawnych. Taką możliwość przewiduje art. 203 ust. 1 UKC. Towary nieunijne, które pierwotnie zostały wywiezione jako towary unijne poza obszar celny Unii i są powrotnie wprowadzane na ten obszar w terminie trzech lat i zgłaszane do dopuszczenia do obrotu, na wniosek osoby zainteresowanej, zostają zwolnione z należności celnych przywozowych. W rezultacie prawidłowo Organy celne dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) ustaliły, że strona skarżąca przekraczając granicę z Rosją w okresie od 2 września do 28 grudnia 2016r., wwiozła na obszar UE olej napędowy w ilości: 720 litrów we wrześniu 2016r. przekraczając granicę 9 razy, 720 l (w październiku – 9 razy), 630 l (w listopadzie – 8 razy), 560 l (w grudniu – 7 razy). Drugą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zastosowanie zwolnienia od należności celnych i podatkowych do przywozu oleju napędowego z terytorium Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) i w związku z tym, ustalenie, czy przywóz miał charakter okazjonalny, czy też, jak wynika z zaskarżonych decyzji, takiego charakteru nie miał. Kolejną kwestią sporną jest także zgłaszane w skargach ustalenie ilości paliwa przywiezionego przez stronę z Rosji oraz jego zużycia na własne potrzeby. Jedną z głównych zasad prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, mówiąca, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności jest wyjątkiem od tej zasady, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest powołane już wyżej rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Zwolnień celnych w przypadku importu paliwa dotyczą art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Na podstawie art. 107 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. W przypadku pojazdów prywatnych do zastosowania zwolnienia konieczne jest stwierdzenie okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym obowiązują warunki określone w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie któregokolwiek z ww. zakazów powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, czyli obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Powyższe normy ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, zakładając, że mogą być używane zarówno do działalności gospodarczej, jak i prywatnie. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary w sytuacji, gdy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też takie, które są upominkami (art.1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Z przepisów ww. dyrektywy 2007/74/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze. Postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 56 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2016r. jak i obecnie, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art. 56 ust. 6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Sąd stwierdza, że ustalenia organu w tym zakresie, odmawiające ww. przywozowi warunku okazjonalności, są prawidłowe i mają także oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego (np. wyroki NSA: z 6 marca 2018r., sygn.: I GSK 300/16, z 5 września 2017r. sygn.: I GSK 668/17, dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zostało ustalone, iż skarżąca dokonywała systematycznych przywozów oleju napędowego w ilości: 720 litrów we wrześniu 2016r. przekraczając granicę 9 razy, 720 l (w październiku – 9 razy), 630 l (w listopadzie – 8 razy), 560 l (w grudniu – 7 razy). W całym 2016r. przekraczając granicę 106 razy w regularnych odstępach, przywiozła w sumie 6.480 Iitrów paliwa, a w roku 2015: 9.370 litrów. Na podstawie danych z elektronicznego systemu SOC-O organ odwoławczy ustalił, że oprócz strony również mąż regularnie przekraczał przejście graniczne RP, przywożąc w 2015r. w sumie 7.136 l paliwa, zaś w 2016r. 4.190 l. Zatem w ramach gospodarstwa domowego strony dokonano przywozu w 2015r. łącznie 16.506 l paliwa, a w 2016r.: 10.670 l. Organ ustalił na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, że ta ilość, wwieziona przez skarżącą w badanym okresie, przekraczała kilkunastokrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy i typowe cele podróży. Stosując powyższą interpretację pojęcia "okazjonalny" na tle przepisów dyrektywy 2007/74/WE oraz art. 56 ust. 1 i 6 ustawy VAT, słusznie organ uznał, że przywóz paliwa przez skarżącą w okolicznościach ustalonych w postępowaniu – nie miał charakteru okazjonalnego. Wobec tego nie było podstaw do zwolnienia z art. 41 rozporządzenia Rady 1186/2009. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ wskazują, że paliwo było przywożone przez skarżącą systematycznie, nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale także w okresie wcześniejszym i późniejszym. Organ porównał ilości przywiezionego przez skarżącą paliwa w okresie od 2 września do 28 grudnia 2016r. z ilością paliwa zużywanego przez statystycznego kierowcę wg GUS i stwierdził, że przekroczenie tej statystycznej ilości jest wielokrotne, przy czym organ uwzględnił deklarowane przez skarżącą trasy. Skarżąca wskazała przyczyny, dla których często wyjeżdżała do Rosji: zakup tańszych papierosów, alkoholu, artykułów spożywczych i paliwa. Organ słusznie uznał te wyjaśnienia za niewystarczające do uznania, że możliwe było zużycie wwiezionego paliwa na własne potrzeby. Zasadnie przytoczył organ w zaskarżonych decyzjach przepis art. 126 rozporządzenia 1186/2009, zgodnie z którym w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii Europejskiej istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym niepopartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy celno-skarbowe dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny UE. Sąd nie ma wątpliwości także co do prawidłowości kolejnych ustaleń organów, mających oparcie w zgromadzonych dowodach. Skarżąca twierdzi, że deklarowała w zgłoszeniu celnym określone ilości paliwa, ale w rzeczywistości były to ilości niższe, lecz w ocenie Sądu słusznie organ przyjął dane zawarte w zgłoszeniach celnych. Mają one bowiem wiążący charakter, zaś w przypadku skarżącej nie można przyjąć, że ilość dotankowywanego paliwa była na tyle nieduża, aby można tym samym było uznać niehandlowość przewozów dokonywanych przez stronę. O powyższym świadczy systematyczność przewozów, nie tylko w 2016r., ale również w 2015r. Oprócz strony również jej mąż regularnie przekraczał przejście graniczne RP, przywożąc w 2015r. w sumie 7.136 l paliwa, zaś w 2016r. 4.190 l. Zatem w ramach gospodarstwa domowego strony dokonano przywozu w 2015r. łącznie 16.506 l paliwa, a w 2016r.: 10.670 l. Należy podkreślić, że w przypadku rzadkich, sporadycznych wyjazdów maksymalne zatankowanie standardowego zbiornika pojazdu i 10 l w kanistrze może być uzasadnione właśnie okazjonalnym wyjazdem (następna możliwość zatankowania tańszego paliwa jest odległa w czasie), o tyle systematyczne (w tym przypadku od 7 do 9 razy w miesiącu) wyjazdy nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna i dodatkowo przewożenia paliwa w kanistrze. Nie było zatem podstaw do tego, aby w zaskarżonych decyzjach uznano, że skarżąca przywoziła mniej paliwa niż zadeklarowała w zgłoszeniach celnych. Przedstawione organom paragony zakupu oleju napędowego nie dokumentują całego zatankowanego paliwa w Rosji w omawianym okresie. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organu w zakresie przywozu paliwa nienoszącego charakteru okazjonalnego. Podobnie jak nie wykazała, aby doszło do zużycia przywiezionego paliwa na własne cele. Nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, jak tego wymaga art. 126 rozporządzenia 1186/2009, że nastąpiło zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione przez organ w kwestii braku możliwości zużycia przez skarżącą przywiezionego paliwa, biorąc pod uwagę wskazane przez nią trasy. W skargach zarzucono błędy w tych ustaleniach wobec przedłożenia rachunków zakupu paliw w Rosji, wskazując na dotankowywanie zbiornika paliwa. Sąd w tym zakresie stwierdza, że słusznie organ ocenił, że ustalenie niehandlowego charakteru cyklicznego przywozu paliwa w ilościach hurtowych odnosić należy do całości przywiezionego paliwa. Ewentualne wątpliwości co do rzeczywistej ilości znajdującego się w zbiorniku paliwa, strona mogła każdorazowo wyjaśnić zwracając się przy przekraczaniu granicy o weryfikację dokonywanych zgłoszeń celnych. Ponadto organ celny nie kwestionował standardowości zbiornika paliwa wymienionego pojazdu. Natomiast należy odnotować, że ustalenie handlowego charakteru towaru nie jest uzależnione od tego, czy zostanie udowodnione, iż towar ten jest przedmiotem handlu, sprzedaży. Przy czym skarżąca uchybiła przepisowi art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, gdyż pomimo zakazu przywiezione przez nią w kanistrze paliwo wykorzystywano do auta syna oraz ciągnika rolniczego w celu przeorania ziemi. Dokonana przez organ ocena handlowego charakteru przywozów, wsparta m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa oraz średnich wydatków na paliwo przez przeciętnego kierowcę w Polsce. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.