I SA/Ol 7/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 5615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 24 maja 2005r. o nr "[...]" ustalającą E. D. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych w 2000r. źródłach przychodów w kwocie 177.350,00zł oraz należny podatek dochodowy od tego przychodu w kwocie 133.012,70 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, iż E. D. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży artykułów wędkarskich - Firmę A. Mąż Podatniczki – A. D. w 2000r. nie uzyskał zaś żadnych dochodów. Przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok wykazała natomiast, że wydatki i mienie zgromadzone przez małżonków E. i A. D. znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, co powodowało konieczność ustalenia źródeł finansowania ujawnionej dysproporcji na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nie ujawnionych. W oparciu o poczynione ustalenia w tym zakresie organy podatkowe stwierdziły, iż w 2000r. E. i A. D. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.381.176,72 zł PLN, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, modernizacją i zakupem środków trwałych, zakupem hurtowni, spłatą kredytu, kosztami utrzymania, udzieloną darowizną, różnicą remanentową, czy zapłatą zobowiązań. Na ich pokrycie wykazali natomiast przychody w łącznej kwocie 3.026.476,20zł, na które składały się między innymi przychody z działalności gospodarczej, uzyskane kredyty, zapłacone w roku 2000 należności od kontrahentów za rok 1999 - na kwotę 20.008,98zł, oszczędności i odsetki na lokatach bankowych oraz pogotowie kasowe z 1999r. Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że ani osiągnięte w roku 2000 przychody, ani zgromadzone w lokatach wcześniejszych zasoby poddane opodatkowaniu bądź wolne od opodatkowania nie pozwalały na pokrycie poniesionych przez Podatników wydatków, przy czym w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dano wiary składanym przez małżonków D. wyjaśnieniom dotyczącym źródeł finansowania tych wydatków. Wskazując podstawę prawną wydanych decyzji organy obu instancji powołały art. art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organy wskazały również na treść art. 20 ust. 3 tej ustawy, stanowiącego, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. l pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. Odnosząc się do poczynionych ustaleń, w uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż analizie podlegała wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego przez podatników w okresie objętym kontrolą oraz w latach poprzednich, a więc stan oszczędności na dzień 01.01.2000r. Przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby , że wydatki te znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, było zaś w interesie strony. O ile bowiem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, ciąży na podatniku. Potwierdza to jak wskazał organ, powołane w decyzji orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21.03.1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z dnia 7.04.1999r. sygn.akt SA/Gd 101/97; wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.07.2001r. sygn. akt III SA 643/00, czy wyrok NSA z dnia 11.07.1997r., sygn. akt III SA 281/96. Mając powyższe na względzie, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ nie uznał jako źródła pokrycia poniesionych przez podatników w 2000r. wydatków, podanych przez A. D. i E. D. kwot z tytułu: -oszczędności w kwocie 250.000zł, zgromadzonych na początek roku z handlu samochodami w latach 1989-1994, -z darowizn w kwotach 5.500GBP, 20.000DEM i 8.000 GBP otrzymanych od członków -wypłat z lokat terminowych w kwocie 130.000 zł, -środków finansowych w wysokości 115.000zł, ze zwrotu pożyczek udzielonych osobom trzecim w 1996r. oraz -zapłaconych w roku 2000 gotówką, należności od kontrahentów za rok 1999 - na kwotę 110.000zł. Uznając za gołosłowne stwierdzenia Podatników o zwróconych w 2000r. pożyczkach Dyrektor Izby podniósł, iż na potwierdzenie otrzymania, a następnie zwrotu kwoty 115.000zł żadna ze stron umowy pożyczki nie przestawiła jakichkolwiek dowodów. Istotne w tej kwestii jest zaś to, że dochody z działalności gospodarczej z lat 1992 – 1996, będące jedynym ujawnionym źródłem dochodów, nie były na tyle wysokie aby pozwalały Podatnikom na udzielenie tych pożyczek. Odnosząc się do zeznań przesłuchanej na powyższą okoliczność w charakterze świadka, tj. E. S. organ zwrócił uwagę na ich sprzeczność. Świadek ten w sierpniu 2003r. twierdziła bowiem, iż pożyczkę otrzymała w lecie 1996r., zaś dopiero przesłuchana ponownie w lutym 2005r., gdy wiadomym było, że pożyczka ta nie figuruje w rejestrach opłaty skarbowej, oświadczyła, iż kwotę 50.000zł otrzymała od E. i A. D. jedynie na przechowanie. Odnosząc się natomiast do ustaleń związanych z drugą wskazaną przez podatników pożyczką w kwocie 65.000zł, a zwróconą w 2000r. przez Z. I., organ stwierdził, iż zeznania podatkowe Wymienionego za lata 1998 i 1999 wskazują, że nie dysponował On wolnymi środkami pieniężnymi na pokrycie wydatków związanych z działalnością rolniczą, z której pochodzić miały środki na zwrot tej kwoty. Oświadczenia przesłuchanych świadków Dyrektor Izby uznał za mało prawdopodobne również wobec rezygnacji E. i A. D. z odsetek bankowych od kwoty 115.000 zł przez okres 4 lat oraz zaciągnięcia przez Nich w 2000r. kredytu w wysokości 200.000 zł na zakup hurtowni, w sytuacji, gdy w tym samym roku otrzymać mieli 115.000 zł zwrotu pożyczek. Za niestanowiące źródła pokrycia wydatków badanego roku podatkowego organ odwoławczy uznał również wskazane przez A. D. dopiero po dwóch latach od wszczęcia postępowania, dochody w kwocie 250.000zł z prowadzonego w latach 1989 – 1994 handlu samochodami. Podatnik stwierdził bowiem, że były to dochody nieopodatkowane, zaś w związku z upływem 10 lat od ostatniej transakcji nie posiada dokumentów w tym zakresie. Na dowód sprzedaży samochodów w latach 1989- 1994 Strona wskazała przy tym jednego tylko kontrahenta – Z. P., któremu sprzedała samochód w 1994r. za kwotę 15.000 zł. Nie było tym samym, jak wskazał organ, podstaw do uznania kwoty 250.000 zł jako źródła przychodów, z którego małżonkowie D. udzielili w 1996r. pożyczek w kwocie łącznej 115.000 zł . Nie uznając kolejnego przedstawionego przez stronę źródła pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, tj. zapłaconych w roku 2000 gotówką, należności od kontrahentów firmy A. za rok 1999 - na kwotę 110.000zł., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na powyższą okoliczność strona nie przedłożyła żadnych przekonywujących dokumentów i dowodów. Składane zaś w związku z tymi twierdzeniami zeznania świadków i Strony, jak też odmienne oświadczenia pełnomocnika nie wniosły do sprawy żadnych okoliczności pozwalających uwiarygodnić tę wersję, a ponadto zawierają sprzeczności. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nie przesłuchania, kontrahentów firmy, którzy płacili przeterminowane zobowiązania gotówką, a wskazanych w dołączonej do akt liście zatytułowanej "[...]", obsługiwani przez L. D. w 2000r." organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie trwającego około 4 lata postępowania Podatnicy nie zwracali się z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchań przedstawicieli konkretnych firm na okoliczność wpłat gotówkowych za sprzedaż towarów z 1999r.. Sam fakt przedłożenia listy klientów nie zobowiązuje zaś organu podatkowego do ich przesłuchania z urzędu. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony (chociaż w sprawie takiego żądania nie było) dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy na okoliczność zapłat gotówkowych za faktury VAT z 1999r. przesłuchał zaś A. i L. D. i uznał te dowody za wystarczające. Złożone przez Nich wyjaśnienia, odnośnie tego w jaki sposób zbierali pieniądze od dłużników nie mogły stanowić potwierdzenia o uzyskaniu w ten sposób w 2000r. kwoty 110.000 zł. Wykazanie się dowodami w postaci potwierdzeń odbioru gotówki było natomiast w interesie Podatnika, który jednak w związku z przedmiotową sprawą nie złożył żądania przeprowadzenia dowodu, ani organ podatkowy nie oceniał przydatności dowodu przed jego przeprowadzeniem. W związku ze zgłoszonym przez Stronę w piśmie z dnia 26.11.2004r. źródłem pokrycia wydatków roku 2000, jakim miały być darowizny otrzymane przez A. D. od rodziny organ II instancji zauważył, że nie zostało ono poparte żadnymi dowodami. Nie mogło być tym samym uznane jako źródło finansowania pożyczek dla znajomych w 1996r. w łącznej kwocie 115.000 zł, ani wydatków poniesionych w 2000r. Twierdzenia Podatnika w tym zakresie, zgłoszone dopiero po dwóch latach prowadzonego postępowania i bez dokumentów potwierdzających otrzymanie tych darowizn organ uznał zatem za gołosłowne. Odnosząc się do zarzutów Strony w kwestii nie uznania jako przychodu roku 2000 kwoty 130.000 zł wypłaconej z lokat terminowych zlikwidowanych w listopadzie 2000r. Dyrektor Izby stwierdził, iż lokaty terminowe założone w Banku "[...]" w latach 1995- 2000 na znaczne kwoty zostały utworzone ze środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Podatnicy i ich pełnomocnicy nie wskazali zaś oraz nie udokumentowali opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego źródeł przychodu sprzed roku 1995, kiedy to założono pierwszą lokatę terminową na podstawie stosownych przepisów. Wskazane natomiast źródła przychodów w postaci handlu samochodami w latach 1987 – 1994, czy środki dewizowe otrzymane od rodziny w latach 1987-1996 (nieżyjącej babci, ojca i wujka) nie zostały w żaden sposób udowodnione. Nie przedstawiono bowiem dokumentów na ich potwierdzenie. Źródłem finansowania tych lokat nie mogły być natomiast niewysokie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 - 1998. Mając powyższe na uwadze, środków pieniężnych z lokat terminowych zlikwidowanych w 2000r. nie uwzględniono jako przychodów 2000r. Za bezpodstawne Dyrektor Izby uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Po dwukrotnym uchylaniu decyzji w tej sprawie organ ten podjął bowiem wszelkie działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Przesłuchał licznych świadków, zebrał materiały z banków, poczynił ustalenia co do wysokości dochodów uzyskanych przez Podatników w latach 1992 – 1998, z zeznań i dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy przeanalizował w niniejszej sprawie wszystkie możliwe dowody i materiały zgłaszane przez Stronę, jak również zebrane z własnej inicjatywy. Rozstrzygnięcie w sprawie podjął zaś bez pominięcia jakiegokolwiek dowodu i z uwzględnieniem treści przedkładanych pism. Wiarygodność oraz ich moc dowodową ocenił natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.). W złożonej skardze pełnomocnik E.D. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej naruszenie prawa, tj. art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podniosła, iż w związku z wydaniem decyzji przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. W Jej ocenie przeprowadzony dowód odnośnie sprzedaży Z. P. samochodu marki "[...]" za kwotę 30.000 zł, pomimo potwierdzenia prawdziwości twierdzeń podatnika, co do zarejestrowania transakcji i tego, że dochód z niej był wolny od podatku, został oceniony negatywnie. Kwota ta została bowiem pominięta w rachunku wydatków i opodatkowana stawką w wysokości 75%. Zdaniem pełnomocnika, organ dokonał również błędnej oceny i nie uwzględnił w rachunku wydatków kwoty pożyczek udzielonych przed 2000r.. Negatywna zaś dla Podatnika ocena dowodów i przyjęcie, że podatnik nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu (handlu samochodami), nie mogła stanowić podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że skoro obowiązek podatkowy wygasł, co stwierdził sam organ podatkowy, to wydatkowanie tych pieniędzy nie mogło być w ogóle opodatkowane, tym bardziej na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując nie uznanie dowodu ze świadków na okoliczność odbierania należności gotówką od dłużników firmy na kwotę 110.000zł, pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie przeprowadził dowodu przeciwnego. Jego zdaniem, nie można zgodzić się z dokonaną przez Dyrektora Izby, w oparciu o przesłuchania A. i L. D. oceną dowodów w tej kwestii, ponieważ - zaległości płatnicze są w działalności gospodarczej zjawiskiem powszechnym, a ich rozmiary w handlu często przekraczaj ą wartość miesięcznej sprzedaży, - w przypadku firmy "A" łączna kwota zaległości wyniosła jedynie 3,9 % wartości brutto, co wskazuje, że zaległe płatności podmiotu są bardzo mocno i skutecznie kontrolowane, zaś podana kwota 110.000 zł jest wiarygodna, - organ uznając dowody ze świadków za wystarczające, nie był uprawniony do ich negatywnej oceny. Skoro bowiem z dowodów wynikało co innego niż twierdzi organ, wówczas podstawą do negatywnej oceny powinno być przeprowadzenie dowodu, że jest inaczej, - takiego zaś kontrdowodu nie przeprowadzono, pomimo że organ II instancji w decyzji sam przyznał , iż w materiale dowodowym podatnik wskazał listę 51 firm wraz z adresami. Podnosząc powyższe pełnomocnik zwrócił uwagę, iż należności z roku 1999 wydatkowane w roku 2000 (opodatkowane podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób fizycznych) nie mogą być opodatkowane po raz drugi, a tym bardziej na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając organowi naruszenie art. art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik zwrócił uwagę, iż na brak podstaw do wydania decyzji w oparciu o te przepisy, Strona wskazywała od początku postępowania. Odrzucenie wysokich kwot zasobów zgromadzonych przed rokiem 2000 i nie uznanie ich jako źródeł finansowania wydatków w tymże roku było bowiem nieuzasadnione i stanowiło naruszenie prawa mające decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W końcowej części skargi pełnomocnik podał, iż bezzasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby, że Strona miała na celu przeciągnięcie postępowania i przedawnienie sprawy. Postępowanie organu I instancji toczyło się bowiem od lipca 2002r. i kończyło się uchylanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszeń prawa, dwoma kolejnymi decyzjami organu I instancji. Niektóre wnioski dowodowe przeprowadzano zaś dopiero po kilku miesiącach od daty zgłoszenia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Zauważył jednocześnie, iż kwota 30.000 zł dotycząca sprzedaży samochodu marki "[...]" w 1996r. nie może być uwzględniona jako środki pieniężne na pokrycie wydatków 2000r., w sytuacji gdy dochód ten podlegał w 1996r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. l pkt.8 lit.d i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na 1996r., jako uzyskany w ramach działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z zarzutami skargi organ podkreślił, iż stosownie do art. 20 ust. l i ust. 3 oraz art. 30 ust. l pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe nie opodatkowały stawką 75% dochodów wskazanych przez Podatników, lecz nie uznały ich za pokrywające wydatki poniesione przez Skarżących w 2000r. Twierdzenia pełnomocnika Strony w tym zakresie uznał tym samym za błędne i bezpodstawne. Podatkiem sankcyjnym w wysokości 75% opodatkowano wyłącznie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na podstawie stosownych przepisów. Odpowiadając na zarzuty skargi organ II instancji zaprzeczył ponadto, jakoby w decyzji z dnia 31.10.2005r. wypowiadał się na temat postępowania Strony zmierzającego do przewlekania sprawy. W jego ocenie, można jednak odnieść takie wrażenie biorąc pod uwagę bezpodstawne, jak się okazało, zaskarżanie wydawanych w związku z postępowaniem w sprawie rozstrzygnięć, m.in. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż badana decyzja uchybia prawu procesowemu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jak podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 04.09.1997r., o sygn. I SA/Wr 948/86, Lex nr 31000) przepis ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana "szara strefa", w związku z czym powinien być on stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i należyte ustalenie stanu faktycznego. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż ciężar udowodnienia, że wartość zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych i posiadanych przedtem zasobach majątkowych znajduje pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów obciąża w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, podatnika. Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien jednak zbadać i ocenić wszystkie składane przez podatnika wnioski dowodowe. Wydatek i wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być bowiem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 21.02. 2001r. o sygn. SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810, wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Nadmienić w tym miejscu należy, iż w toku postępowania skarżący nie kwestionowali ustaleń organów odnośnie kwoty poniesionych w 1999r. wydatków w łącznej wysokości 3.381.176,72zł. Rozważenia w świetle powyższych uwag wymagało zaś, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie małżonków E. i A. D., iż na pokrycie tych wydatków posiadali oni środki finansowe pochodzące z: - oszczędności zgromadzonych na początek roku z handlu samochodami w latach 1989-1994, w tym ze sprzedaży samochodu osobowego m-ki "[...]" za kwotę 30.000zł, - ze zwrotu pożyczek udzielonych osobom trzecim, - z otrzymanych darowizn, - wpłat i wypłat z lokat terminowych oraz - należności za 1999r. otrzymanych przez firmę "A" od kontrahentów gotówce, w 2000r.. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych odnośnie czterech pierwszych wskazanych przez podatników źródeł pokrycia wydatków uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom (art.191 Ordynacji podatkowej) i zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji. W tym zakresie odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało też logicznie i przekonywająco uzasadnione. Słusznie zatem przyjęły organy, iż nie mogą zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia małżonków o uzyskanych dochodach z działalności w zakresie handlu samochodami, w sytuacji gdy nie została ona zarejestrowana i zgłoszona do opodatkowania. Dochody z tego tytułu, w tym dochód ze sprzedaży samochodu osobowego m-ki "[...]" za kwotę 30.000zł, nie stanowiły więc mienia będącego źródłem pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, w rozumieniu powołanego wyżej art.20 ust.3 o.p.d.o.f.. Ustalenie takich przychodów mogło bowiem nastąpić jedynie w oparciu o dane i dowody, które potwierdzają dopełnienie obowiązku podatkowego w związku z osiągniętym przychodem. Cechy takiej nie można również przypisać wypłatom lokat terminowych z konta bankowego, nie stanowiącym przychodu opodatkowanego bądź zwolnionego od podatku, w świetle przepisów rozdziału 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić przy tym należy, iż odnośnie tego źródła, podobnie zresztą jak w przypadku pożyczek zwróconych w 2000r. przez osoby trzecie, strona nie wykazała w sposób przekonywujący skąd pochodziły środki finansowe na te cele. W świetle zebranych dowodów w sprawie, przedstawiona przez małżonków E. i A. D. wersja dotycząca źródeł pokrycia spornych wydatków ze zwrotu pożyczek w łącznej kwocie 115.000zł, udzielonych przed 2000r. osobom trzecim nie jest też wiarygodna. Badając akta sprawy Sąd stwierdził natomiast, iż odnośnie wymienionego źródła, wobec sprzeczności zeznań E. S. i nie wskazania żadnych dowodów potwierdzających przedstawioną wersję przez wskazanego jako pożyczkobiorcę Z. I., organy podatkowe kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, miały podstawy do odrzucenia twierdzeń strony o dochodach z tego tytułu. Miały również podstawy do odrzucenia, jako nie popartego żadnymi dowodami, twierdzenia skarżącego o darowiznach od rodziny. Nie stanowiły ponadto podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego, w związku z którymi strona skarżąca nie wskazała, zaś Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził, naruszenia przez organ przepisów prawa. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby, iż bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika co do opodatkowania przez organ 75% stawką wskazanych przez Podatników dochodów ze sprzedaży samochodu marki "[...]", zwróconych pożyczek czy należności za rok 1999. Jak bowiem wynika z akt, środków tych nie uznano za źródło pokrycia wydatków 2000r., na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 75% stawkę organ zastosował zaś do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na podstawie stosownych przepisów. Analizując materiały sprawy, Sąd stwierdził jednakże, iż organy obu instancji naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z ustaleniami, a następnie ich oceną odnośnie źródła pokrycia wydatków 2000r. w postaci należności za rok 1999, otrzymanych przez firmę "A" od kontrahentów w gotówce. W tym bowiem zakresie, jak wynika z akt, strona przedłożyła do akt dokument w postaci wydruku komputerowego, w którym wymieniono 51 firm obsługiwanych w 2000r. przez L. D. Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazane wyżej przeniesienie ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w tym postępowaniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Jeśli więc w związku z przedstawioną przez stronę wersją o przekazaniu przez kontrahentów należności za 1999r., w łącznej wysokości 110.000zł, dołączono do materiałów sprawy stosowne dokumenty, to ich niedopuszczenie jako wniosku dowodowego nastąpić mogło jedynie w trybie przewidzianym art.188 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu oraz jej przyczyny powinny natomiast znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ prowadząc postępowanie i rozpatrując materiał dowodowy, nie może bowiem pominąć żadnego dowodu (p. Komentarz do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Niewątpliwie przy tym, w omawianym przypadku, przedstawione przez stronę zestawienie firm mogło mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny, skoro odnosiło się bezpośrednio do zgłoszonej przez skarżącego tezy dowodowej o źródle pokrycia wydatków 2000r. z dokonywanych wpłat za rok poprzedni przez kontrahentów firmy E.D. Podnieść należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia wątpliwości w materiale dowodowym. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Ustosunkowanie się do całego materiału faktycznego i prawnego zgromadzonego w sprawie, który będzie podstawą do podjęcia decyzji, jest z kolei szczególnym uprawnieniem strony z racji jej udziału w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art.122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast w świetle dyspozycji art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te mają powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi zatem wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd Administracyjny. Zdaniem Składu orzekającego, w sprawie niniejszej wymienione wyżej przepisy i zasady postępowania zostały naruszone przez organy obu instancji. Na ocenę zgodności tej decyzji z przepisami prawa materialnego pozwoli zaś dopiero wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności sprawy i dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny więc uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do otrzymanych przez firmę E. D. w 2000r. płatności od kontrahentów za rok poprzedni i mając na uwadze, że oświadczenia wskazanych przez stronę dłużników firmy mogą mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności dotyczących tego źródła pokrycia wydatków 2000r. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art.200 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.