I SA/Ol 7/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r. w Olsztynie sprawy ze skarg A. B. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie uznania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995 i 1996. oddala skargi. A. B. złożył skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 i 1996r. Z materiałów przekazanej tut. Sądowi wraz ze skargami sprawy administracyjnej wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w Urząd Skarbowy stwierdził, iż wydatki i mienie zgromadzone przez A. B. w wymienionych wyżej latach znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu. Powodowało to zaś, jak ocenił organ, konieczność ustalenia źródeł finansowania ujawnionej dysproporcji na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nie ujawnionych. W związku z tymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że poniesione przez podatnika w 1995 wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku wyniosły łącznie 53.496,78 zł. Dotyczyły one zaś zakupu samochodu ciężarowego "[...]", zakupu naczepy, opłat skarbowych, składek ZUS, zakupu działki rolnej oraz utrzymania swojego i dwojga dzieci. W 1996 r. podatnik poniósł natomiast wydatki w łącznej kwocie 104.421,96 zł, które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku - na zakup dwóch samochodów ciężarowych, dwóch naczep, mechanizmu różnicowego samochodu "[...]", zakup nieruchomości i opłaty skarbowe - do działalności gospodarczej oraz na zakup dwóch nieruchomości rolnych, opłat z tym związanych, składki ZUS i utrzymanie swoje oraz dzieci. Na wezwanie Urzędu Skarbowego podatnik oświadczył, że wszystkie wydatki, zarówno w roku 1995, jak i w roku 1996 finansował z wypłat z rachunku posiadanego w Biurze "[...]". Natomiast z informacji z powyższego Biura uzyskanych dnia 12 kwietnia i 5 czerwca 2001 r., dotyczących historii rachunku papierów wartościowych oraz konta gotówkowego wynikało, że: 1) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 343,70 zł, - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 348.238,76 zł - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 348.088,20 zł, - saldo końcowe wyniosło + 493,63 zł, 2) w okresie od stycznia do 31 grudnia 1996 r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 493,63 zł, - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 1.877.354,32 zł, - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 1.787.580,61 zł, saldo końcowe wyniosło + 90.267,34 zł. W oparciu o te ustalenia Urząd Skarbowy dwiema decyzjami z dnia "[...]" r. ustalił A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach: - za 1995 r. w kwocie 40.122,80 zł, - za 1996 r. w kwocie 78.316,50 zł. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" r. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. Organ zwrócił uwagę, że w zeznaniach podatkowych za wskazane lata podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A straty, odpowiednio 3.010,95 zł za 1995 r. i 5.008,26 zł za rok 1996. Izba Skarbowa przeanalizowała wyjaśnienia podatnika, że w latach 1979-1981 i w latach 1984-1991 trudnił się nielegalnie handlem walutą USA, złotem i zegarkami elektronicznymi w ilościach hurtowych, z czego uzyskiwał dochody w wysokości około 12.000 USD miesięcznie. Z wyjaśnień A. B. wynikało ponadto, że w tym samym czasie przebywał kilkanaście razy "[...]", gdzie zarobił znaczne kwoty pieniędzy. W celu potwierdzenia uzyskanych dochodów z pracy poza granicami kraju przedłożył zaś na etapie postępowania odwoławczego kserokopię dowodu wwozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obcej waluty w kwotach 18.000 USD oraz 27.000 DN, wystawionego przez Urząd Celny w dniu 17 grudnia 1994 r. W ocenie organu odwoławczego, dokument wwozu waluty nie świadczył o tym, że A. B. udowodnił pokrycie wydatków ze źródła ujawnionego. Nie ujawnił on bowiem przychodu z pracy za granicą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1994r. i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie zwolniła podatnika z tego obowiązku żadna z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarta z Rządem Republiki Tureckiej, z Republiką Węgierską, z Rządem Rumunii oraz z Republiką Federalną Niemiec. Rozliczając się z dochodów uzyskanych w 1994 r. podatnik złożył w dniu 17 marca 1995 r. zeznanie podatkowe, w którym ujął jedynie dochód z zasiłków uzyskanych od organu zatrudnienia w kwocie 1.413.000 zł (przed denominacją). W tych okolicznościach nie było, zdaniem organu podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1995 r. A. B. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) tj., już opodatkowane lub wolne od podatku. Izba zauważyła, że w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód lub brak dochodów, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt "[...]"uchylił zaskarżone przez A. B. decyzje Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy podatkowe rozpoznając sprawy naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w materiale dowodowym analizy historii rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego oraz wniosków z tej analizy wywiedzionych. Sąd zalecił organowi odwoławczemu, by dokonał szczegółowej analizy tych rachunków, która pozwoli na ustalenie, czy ewentualna różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup akcji, a przychodami z ich sprzedaży, może być przyjęta jako stanowiąca pokrycie - ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu - nie tylko wydatków na zakup akcji, ale również wszelkich innych, jak to wyjaśnił skarżący w toku postępowania. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za lata 1995, 1996. Organ odwoławczy uznał, że analiza rachunków papierów wartościowych i rachunku pieniężnego podatnika wykazała, iż dochód osiągnięty z akcji nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych zarówno z zakupem akcji, jak i pozostałych wydatków poniesionych przez A. B. w spornych latach podatkowych. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. o sygn. akt "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2004 r. oddalający skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Przekazując sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oparcia na błędnych założeniach metodologicznych, dokonanej przez organ w sposób niekompletny i z błędami rachunkowymi, analizy wydatków poniesionych przez podatnika w latach podatkowych 1995 i 1996, w zestawieniu z globalnymi kwotami wydatkowanymi w danym roku na zakup akcji poszczególnych spółek notowanych na giełdzie i wysokością środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży akcji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy nie dokonał analizy rachunku pieniężnego przez porównanie zapisów na tym rachunku z zapisami na rachunku papierów wartościowych. Brak szczegółowej analizy posiadanego przez podatnika rachunku pieniężnego i rachunku papierów wartościowych powoduje, zdaniem Sądu, nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości i tym samym niemożliwość określenia w prawidłowej wysokości dochodów, czy też strat ponoszonych w związku z inwestowaniem środków na giełdzie, a co się z tym wiąże, niemożliwość określenia w prawidłowej wysokości dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych czy też nie opodatkowanych. W wyroku tym Sąd wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ powinien poddać szczegółowej analizie posiadany przez A. B. rachunek pieniężny, jak i rachunek papierów wartościowych poprzez porównanie zapisów na rachunku pieniężnym z zapisami na rachunku papierów wartościowych. W pierwszej kolejności organ winien ustalić ilość, rodzaj i wartość posiadanych przez Stronę akcji notowanych na giełdzie na początek pierwszego roku okresu objętego kontrolą, tj. na dzień 1 stycznia 1995 r. Po ustaleniu stanu na ten dzień organ powinien szczegółowo i w porządku chronologicznym przeanalizować obrót akcjami w kolejnych latach, tj. każdą transakcję zakupu i sprzedaży akcji odrębnie (określić datę, ilość i wartość zbytych akcji oraz datę, ilość i wartość zakupionych akcji i wartość akcji pozostałych na rachunku). Analizując transakcję zakupu akcji należy zaś ustalić źródła pochodzenia środków, za które podatnik nabywa akcje. Trzeba więc ustalić czy są to środki pochodzące ze zbycia posiadanych wcześniej akcji, czy też z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel, czy ze środków wpłaconych przez Stronę na rachunek pieniężny. Sąd zwrócił uwagę, iż w celu ustalenia, czy podatnik korzystał z kredytu bankowego na zakup akcji, organ powinien ustalić wysokość uzyskanego kredytu, datę otrzymania i sposób spłaty środków, a także rodzaj, ilość i wartość akcji zakupionych za kredyt oraz określić wysokość kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu oraz ich opłacania. Ponadto w celu dokładnego wyjaśnienia i określenia wysokości uzyskanego dochodu, czy też poniesionej straty związanej z obrotem akcjami w latach 1995 i 1996 organ powinien ustalić wysokość kosztów związanych z tym obrotem, np. wysokość prowizji pobieranej przez biuro maklerskie. Należy też zbadać zasadę pobierania kosztów przez biuro i ich wpływ na wartość osiągniętego dochodu, czy poniesionej straty. Wyjaśnienie wszystkich wątpliwości pozwoli na stwierdzenie, czy wpłacane na rachunek pieniężny podatnika środki mogły pochodzić z wcześniej uzyskanego przychodu z obrotu akcjami, zaś w przypadku uzyskania odpowiedzi negatywnej rolą podatnika będzie wskazanie źródeł pochodzenia tych środków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w związku z zaleceniami Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. o nr "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie ustalenia A. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995r. i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 37.048,00zł. Jednocześnie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z tego samego dnia o nr "[...]" dotyczącą ustalenia A. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1996. Odnosząc się do przebiegu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby powołał wyjaśnienia A. B., który w dniu 10 października 2000 r. oświadczył, że wszelkie wydatki ponoszone na działalność gospodarczą finansował z wypłat dokonywanych z konta maklerskiego posiadanego w Biurze "[...]", natomiast w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r. podał, że środki finansowe na zakup pierwszych akcji zakupionych w 1994 r. pochodziły z różnych źródeł, tj.: - pracy w gospodarstwie rolnym, - działalności gospodarczej firmy A, - pracy za granicą, - przywozu waluty obcej z zagranicy i lokowania jej na koniach, - kredytów bankowych, - pomocy finansowej matki, - zakupu akcji i ich sprzedaży, - innych, których nie pamięta lub nie ma dowodów. Organ zwrócił uwagę, iż w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych należy ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek pierwszego roku okresu objętego kontrolą. Z dokonanej zaś w postępowaniu uzupełniającym analizy obrotu akcjami, przeprowadzonej na podstawie analizy rachunku pieniężnego w powiązaniu z rachunkiem papierów wartościowych, wynika, że na dzień 1 stycznia 1995 r. podatnik posiadał 300 akcji "[...]" zakupionych w 1994 r. za kwotę 9.000zł po denominacji i 99 "[...]" zakupionych w 1994 r. za 17,80zł po denominacji, a na rachunku gotówkowym 343,07 zł. Podatnik nie posiadał natomiast akcji na dzień 31 grudnia 1995 r., a na jego koncie gotówkowym pozostawała wówczas kwota 493,63 zł, w tym odsetki w wysokości 391,70zł. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, A. B. w 1994 r. nie posiadał innych akcji poza wyżej wymienionymi, zaś zakupione w tamtym roku akcje zostały sprzedane w roku 1995. Oznacza to, że podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 1995r. innych środków finansowych ze sprzedaży akcji, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 1995 r. Z kolei na dzień 31 grudnia 1996r. na jego koncie gotówkowym pozostała kwota 90.267,34zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powoływane przez stronę dochody z nielegalnego handlu i pracy zarobkowej za granicą gromadzone na bankowych rachunkach walutowych. Pomimo bowiem dokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, czy też wpłaty ich na rachunki bankowe podatnik nie ujawnił przychodu z pracy za granicą w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za 1994r. oraz lata wcześniejsze i pomimo obowiązku dochodu tego nie opodatkował. W zeznaniu za rok 1994 wykazał jedynie dochód z tytułu zasiłków pieniężnych w kwocie 14.113.000 zł (przed denominacją). W tych okolicznościach brak jest, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia, że odwołujący się posiadał na dzień 01.01.1995r. opodatkowane bądź wolne od podatku zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r. Powyższych ustaleń nie zakwestionował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2006 r.. Jeżeli zatem, jak podał sam podatnik, dochody te pochodziły z nielegalnego handlu i zatrudnienia oraz nie były opodatkowane ani wolne od podatku dochodowego, to jego wnioski dotyczące uzyskania informacji z banków odnośnie posiadanych przez stronę kont walutowych z okresu od 1985 r., nie mogą być uwzględnione. Na utrzymanie, wyjazdy za granicę oraz na zakup domku letniskowego i gospodarstwa rolnego przeznaczony został, zdaniem organu, powoływany przez podatnika dochód uzyskany w latach 80-tych z pracy w gospodarstwie rolnym oraz działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1993. Przemawia bowiem za powyższym to, że w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał jedynie 14.113,00zł z zasiłków wypłaconych przez organ zatrudnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka jego matki G. B., od której miał otrzymywać pomoc finansową. Organ zauważył, iż w czasie długotrwałego postępowania podatkowego strona nie podnosiła tej okoliczności, nie przedkładając na jej potwierdzenie żadnego dowodu. Jak zaś stwierdził sam skarżący, był on tylko pełnomocnikiem konta matki w "[...]", a nie właścicielem znajdujących się na nim środków finansowych. Jeżeli zatem korzystał z pieniędzy G. B. ulokowanych na koncie, to powinien przedłożyć stosowne umowy darowizny bądź pożyczki, które podlegały opodatkowaniu odpowiednio podatkiem od spadków i darowizn i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnień obu decyzji organ II instancji przedstawił analizę dokonanych przez A. B. w latach 1995-1996 transakcji giełdowych, przeprowadzoną na podstawie analizy rachunku pieniężnego w powiązaniu z rachunkiem papierów wartościowych, wraz z tabelą obrazującą operacje na rachunku bankowym. W oparciu o przedstawione dane organ stwierdził, że w 1995r. podatnik poniósł wydatki na zakup akcji w wysokości 244.028,20zł, a sprzedał akcje za 247.066.06zł. Wpłaty na konto w biurze maklerskim wyniosły 99.800 zł, zaś wypłaty z tego konta - 103.900 zł. Z kolei w roku 1996 wydatki na zakup akcji wyniosły 908,493,15zł, a kwota uzyskana z ich sprzedaży 957.112,48zł. Wpłaty na konto wyniosły 602.000zł, zaś wypłaty z tego konta – 507.000 zł. Jak wskazał organ, strona wykonywała szereg operacji związanych z zakupem i sprzedażą akcji bez wybierania środków finansowych, natomiast rzeczywisty wynik z tych operacji stanowi różnica między wpłatami na konto a wypłatami z tego konta, która w roku 1995 wyniosła 4.100 zł, stanowiąc faktyczny dochód uzyskany z rachunku papierów wartościowych, zaś w roku 1996 okazała się stratą. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż źródłem finansowania zakupów akcji były środki własne podatnika, które nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wynikające z przedstawionych w tabeli danych, wydatki podatnika w 1996r. w postaci wpłat na konto dokonanych pomiędzy 18.04, a 29.04.1996r. nie pochodziły zaś ze źródeł legalnych. W związku z analizą obrotu akcjami organ stwierdził, podając stosowne przykłady, że na niektórych operacjach kupna - sprzedaży akcji podatnik osiągał zyski, na niektórych natomiast straty. W wymienionych w decyzjach za lata 1995 i 1996. przypadkach podatnik zakupował pakiet akcji, a następnie cały pakiet sprzedawał, w związku z czym bez znaczenia było ustalanie ceny jednostkowej tych akcji. Łączny zysk na obrocie tymi akcjami wyniósł zaś w 1995r. - 14.198.95 zł, natomiast w roku 1996 - 39.154,50zł. Organ opisał również przypadki, w których stwierdzono straty na obrocie pakietami akcji podając, iż łączna strata z tego tytułu wyniosła w roku 1995 - 10.254,09 zł, zaś w roku 1996 – 35.774,23zł. Analizując powyższe dane organ stwierdził, że A. B. na obrocie akcjami osiągnął w roku 1995 zysk w wysokości 3.944,86 zł. Zysk w roku 1996 z tego tytułu, z uwzględnieniem dywidend wyniósł natomiast 8.000,27zł. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji, kwoty uzyskane ze sprzedaży akcji, w prawie pełnej wysokości przeznaczane były na zakup kolejnych akcji, a różnica między uzyskaną kwotą ze sprzedaży, a kwotą przeznaczoną na zakup pozostawała na koncie. Z rachunku pieniężnego nie były zatem pobierane systematycznie kwoty, które mogłyby być przeznaczone na bieżące utrzymanie A. B. i Jego dwojga dzieci, bądź na działalność gospodarczą. Stąd też organ nie zgodził się z wyjaśnieniami strony, iż dochody z obrotu akcjami przeznaczone były na utrzymanie i na działalność gospodarczą. Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że analiza rachunku gotówkowego podatnika wykazała, iż A. B. w latach 1995 - 1996 dysponował znacznymi kwotami środków finansowych nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoro wielokrotnie dokonywał wpłat w znacznych kwotach. W dniu 21.03.1995r. dokonał bowiem wpłaty kwoty 42.800zł, w dniu 18.04.1995r. - kwoty 57.000 zł, zaś w dniach 18.04.1996r. – 138.000zł, 22.04.1996r. – 78.000zł, 24.04.1996r. – 78.000zł, 26.04.1996r. – 103.000zł i 29.04.1996r. - 115.000zł. Kwoty te nie pochodziły ani ze sprzedaży akcji, ani przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organu, mogły one pochodzić jedynie rachunków walutowych, na których lokowane były środki finansowe z nielegalnego handlu i nielegalnej pracy za granicą. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, łączny dochód jakim dysponował A.B. w roku 1995 Dyrektor Izby ustalił w wysokości 4.100.00 zł. Kwota powyższa pochodziła zaś z rachunku papierów wartościowych. W związku z wydatkami poniesionymi w tym roku w wysokości 53.496,78 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota 49.396,78 zł, od której należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy wynosi 37.048,00 zł. Z kolei dochód jakim dysponował podatnik w roku 1996 wyniósł 507.000zł i pochodził z dokonanych dwóch wypłat z rachunku bankowego na wymienioną kwotę. W tym samym roku poniesione przez podatnika i wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji wydatki wyniosły natomiast 774.925,12zł, na którą to kwotę oprócz wcześniej ustalonej kwoty 117.916,36zł (nie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne) składały się: suma wpłat na konto w wysokości 602.000zł, strata z działalności gospodarczej – 5.008,76 oraz udziały wniesione do spółki cywilnej A w kwocie 50.000zł. Dochód, który powinien być opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł więc, jak podano w uzasadnieniu decyzji 267.925,12zł, a podatek 200.944,00zł. Jednak, z uwagi na treść art. 234 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony. Dlatego też wysokość zobowiązania za ten rok pozostawiono w niezmienionej wysokości - 78.316,50zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie powołania w sprawie biegłego w celu dokonania szczegółowej analizy obrotów akcjami, organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zlecając organowi drugiej instancji dokonanie analizy rachunku pieniężnego i rachunku papierów wartościowych, nie wskazał, że analizę tą powinien przeprowadzić biegły. Ponadto już w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt "[...]"Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. stwierdził, iż "dokonał oceny rachunków znajdujących się w aktach podatkowych i nie podziela stanowiska skarżącego, że prawidłowa analiza tych rachunków wymaga wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym nie wskazał, iż analiza powinna być dokonana przez biegłego. Odnośnie zarzutu zaniechania ustalenia, co oznaczają poszczególne kody i specjalistyczne oznaczenia dotyczące operacji finansowych na analizowanych rachunkach kodów wpłat i wypłat, organ stwierdził, że z pisma Biura "[...]" z dnia 29.12.2004 r. skierowanego do A. B. wynika, iż pod typem dokumentu "[...]" księgowane były zasilenia, opisane w historii konta gotówkowego jako wpłata, natomiast pod typem dokumentu "[...]" księgowane były obciążenia opisane w historii rachunku jako wypłata. W piśmie tym Biuro "[...]" wyjaśniło, że co do pochodzenia środków wpłacanych przez A. B. na rachunek, nie ma podstaw do jej właściwej i pełnej oceny. Wobec tego że, jak wskazał organ, były to wpłaty, których źródeł Biuro "[...]" nie mogło wskazać, to nie można uznać, że ich źródłem były przychody ze sprzedaży akcji dokonanych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez to Biuro. W złożonych skargach na obie decyzje A. B. wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa, tj. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006r. o sygn. "[...]" dotyczących zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 188 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność wykazania źródeł dochodów, z których finansowane były inwestycje na giełdzie papierów wartościowych, a ponadto przez dowolne przyjęcie, iż podatnik nabył własność zabudowanego gospodarstwa rolnego i działki rekreacyjnej za znaczne środki, które pochłonęły dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej, bez ustalenia kwot, za jakie składniki majątku zostały nabyte oraz w jakim stanie były w chwili nabycia, - art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 124 w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji podatkowej przejawiające się zaniechaniem wskazania przepisów prawa krajowego i umów międzynarodowych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organ uznał dochody z handlu i pracy za granicą za nielegalne, - art. 187 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii w celu przeprowadzenia analizy operacji dokonywanych na rachunku papierów wartościowych rachunku pieniężnym, - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy dokonując analizy operacji przeprowadzonych na rachunku papierów wartościowych i rachunku maklerskim dopuścił się błędów, które przesądziły o nieprawidłowości tej analizy i uzasadniają zarzut nie wywiązania się z wytycznych zawartych w wyroku WSA. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił wszelkie wpłaty na rachunek z wpłatami gotówkowymi dokonywanymi przez podatnika, pomimo iż opatrzone były różnymi sygnaturami (kodami). Zaniechał jednocześnie ustalenia, co oznaczają poszczególne kody i specjalistyczne oznaczenia dotyczące operacji finansowych na analizowanych rachunkach. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dopuścił się błędów rachunkowych, czego przykładem jest podsumowanie tabeli za rok 1996, które w części nr 3 nie zawiera wyniku operacji sprzedaży z dnia 28.06.96 r. akcji spółki "[...]" na kwotę 3.984,50 zł, i którego konsekwencją było zaniżenie końcowego wyniku, (zamiast 957.112,48 zł powinno być 961.096,98 zł). Organ podatkowy dopuścił się też błędów logicznych, wielokrotnie licząc te same kwoty i zawyżając w wyniku tego rzekome nie opodatkowane dochody podatnika. Pominął ponadto w końcowej analizie, że na koniec roku 1996 podatnikowi pozostały na rachunku co najmniej 282 akcje "[...]" i 11.100 praw poboru "[...]". Nie uwzględnił również tego, że dla oceny zysku z akcji koniecznym jest dokonanie analizy uwzględniającej źródła finansowania poszczególnych transakcji. Jeżeli bowiem podatnik kupił akcje X i sprzedał je z zyskiem, a za uzyskane w ten sposób środki kupił akcje Y, które sprzedał ze stratą, to sprzedaż akcji Y mimo że dokonana ze stratą stanowi uwolnienie zysku wypracowanego na akcjach X. Analiza organu podatkowego takich zależności nie uwzględnia. Wskazane nieprawidłowości podważają, zdaniem strony, wiarygodność i rzetelność samej analizy, jak i dalszych wniosków z niej wyprowadzonych. Powyższe w zestawieniu z faktem, iż w każdej z dotychczasowych decyzji organ ustalił inne wyniki finansowe osiągane przez podatnika na giełdzie, wskazują zatem, że organ podatkowy nie jest w stanie samodzielnie dokonać wskazanej przez sąd analizy. Koniecznym w tym celu jest więc powołanie biegłego z zakresu ekonomii. Skarżący zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2006r. WSA w Olsztynie podał, że w sytuacji gdyby organ ustalił, że dochody z akcji wystarczają na pokrycie wydatków, podatnik powinien sam wskazać źródła finansowania. Od początku postępowania podatkowego strona konsekwentnie podnosiła, że wydatki były finansowane z wypłat z rachunku pieniężnego, co nie jest jednak jednoznaczne z zyskiem ze sprzedaży akcji. Na rachunku znajdowały się bowiem zarówno środki ze sprzedaży akcji, jak i z kredytów oraz wpłat własnych. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, że każda wpłata na rachunek pieniężny, to wpłata pieniężna. Wadliwie też uznał, że każda wpłata pieniężna to wpłata dochodów, od których podatek nie został zapłacony. Stosownie do stanowiska WSA , w toku postępowania podatnik wskazał źródła finansowania wpłat na rachunek gotówkowy i wskazał na konieczność uwzględnienia, że przed rozpoczęciem roku podatkowego 1995 miał źródła dochodu pozwalające mu na zgromadzenie środków majątkowych, które mógł inwestować m.in. na giełdzie w kolejnych latach. Pomimo zaś złożenia wniosków dowodowych w postaci: - wyciągów z operacji dokonywanych na walutowych rachunkach bankowych od roku 1985, - dokumentów organów podatkowych dotyczących kontroli skarbowej prowadzonej w firmie A, - dokumentów dotyczących kredytu zaciągniętego w roku 1992, w "[...]", - wyciągów z operacji dokonywanych od 1994 r., na rachunku walutowym w "[...]" w "[...]", - zeznań świadka G. B. na okoliczność wsparcia finansowego udzielanego synowi, organ podatkowy nie przeprowadził stosownego postępowania w tym zakresie. Jako szczególnie istotne skarżący wskazał zaniechanie przez Dyrektora Izby prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego w latach 1990-1993 z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A, która obejmowała m. in. legalny handel z zagranicą. Przedłożone przez niego dokumenty jednoznacznie wskazują bowiem na wysoki poziom obrotów tego przedsiębiorstwa. Dlatego zasadnym jest wniosek dowodowy o włącznie w poczet materiału dowodowego wyników kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie w roku 1993. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy wadliwie przyjął, że wszelkie środki walutowe, które zgromadziła w związku z wyjazdami za granicę w latach 1980-1994 są dochodami ze źródeł nie ujawnionych. W toku postępowania organ ten nie wskazał również, jakie konkretne przepisy oraz umowy międzynarodowe w poszczególnych latach nakładały na podatnika obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy za granicą i handlu z podmiotami zagranicznymi. Naruszeniem reguł postępowania dowodowego jest też zaniechanie ustalenia okoliczności zaciągnięcia i spłaty przez A. B. kredytu w "[...]" w roku 1992 na kwotę 70.000.000 zł, pomimo iż wskazywał on, że środki te częściowo wykorzystał w ramach działalności gospodarczej, a częściowo w ramach inwestowania na giełdzie. Jak podał, podstawą uzyskania tak wysokiego kredytu było wykazanie wysokich dochodów uzyskiwanych w ramach działalności. Z uwagi na to, że są to środki z kredytu bankowego, to nie można ich klasyfikować jako nielegalnych. Z naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaniechał też, zdaniem strony, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. B., uznając je z góry za niewiarygodne, tym bardziej, iż twierdzenia podatnika uprawdopodabnia okoliczność, iż był ustanowiony pełnomocnikiem matki w banku, w którym prowadziła rachunek oszczędnościowy. Organ dowolnie też przyjął, iż podatnik poniósł znaczne wydatki na zakup zabudowanego gospodarstwa rolnego. Nie ustalił ponadto ceny zakupu oraz stanu posiadanego przez stronę domku letniskowego, z góry zakładając, że były to wydatki znaczne i pochłonęły większość zysków z działalności z lat 1990-1993. A. B. zarzucił również Dyrektorowi Izby naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej. Jak podał, dla rozstrzygnięcia kiedy minął liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, pięcioletni okres do wydania decyzji, koniecznym jest ustalenie początku biegu terminu, a więc momentu powstania tego obowiązku. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej, moment ten określają ustawy podatkowe. A zatem zastosowanie ma, zdaniem podatnika, art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek powstaje z chwilą jego uzyskania. Oznacza to zatem, że 5 letni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym nie ujawniony dochód został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Stąd w przedmiotowej sprawie, skoro podatnik wskazywał na znaczne dochody osiągane z wielu źródeł do 1994 r., prawo do ustalenia zobowiązania ustało w roku 1999. Decyzję wydano natomiast w roku 2000. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację podnosząc jednocześnie, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu "[...]" 2001 r., a nie w 2000 jak twierdzi Strona, stąd też w przedmiocie prawa do wydania decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Organ zauważył, że z przepisów art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji według stanu prawnego na 2001 r. wynika, iż zobowiązanie podatkowe od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, skoro decyzja dotyczy roku 1995, termin do złożenia zeznania rocznego upływał z dniem 30 kwietnia 1996 r., a termin prawa do wydania decyzji, z końcem roku 2001. Jeżeli zaś chodzi o decyzję za rok 1996, to w związku z upływem terminu do złożenia zeznania rocznego z dniem 30 kwietnia 1996 r., termin do wydania decyzji upływał z końcem roku 2002. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy podniósł, że w przypadku dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu nie ma zastosowania art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepis szczególny art. 20 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym za dochód nie uważa się, jak twierdzi strona, nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, lecz wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Co do powoływanych w skardze błędów rachunkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w historii konta rachunkowego odnotowano notę w kwocie 3.994,50zł. Z historii tego konta nie wynika natomiast aby w dniu 28.06.2006r. nastąpiła sprzedaż akcji "[...]". Dlatego nie ujęto tej kwoty w kolumnie tabeli "sprzedaż akcji", a w kolumnie "stan konta". Ustosunkowując się z kolei do zarzutów pominięcia w przeprowadzonej analizie końcowej pozostawania na rachunku skarżącego 282 akcji "[...]" i 11.100 praw poboru "[...]", Dyrektor Izby podniósł, że ma to znaczenie dla kolejnych lat podatkowych, kiedy podatnik dokona sprzedaży i osiągnie ewentualny dochód. W roku 1996 poniósł bowiem z tego tytułu jedynie koszt zakupu, nie osiągając przychodu, który mógł przeznaczyć na wydatki 1996r. W związku z powoływaniem się przez skarżącego na wysokie dochody z działalności osiągane w latach 1990-1993, organ II instancji zauważył, że z dołączonego do akt zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego wynika, iż działalność gospodarczą podatnik rozpoczął dopiero w dniu 29 października 1991 r. Stosownie zaś do pisma Banku "[...]" w "[...]" z 16 stycznia 2001r., bank ten posiadał jedynie informacje odnośnie rachunku A. B. za okres od 1 grudnia 1995 r. do 31 grudnia 1996 r.. Dlatego zdaniem organu, strona nie mogła czynić zarzutu, iż organ zaniechał ustalenia okoliczności zaciągnięcia i spłaty kredytu w roku 1992 na kwotę 70.000.000 zł , (przy czym w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r. strona podawała kwotę kredytu - "prawdopodobnie 50 mln zł"). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w roku 1994 A. B. dokonał zakupu akcji za kwotę 90.178.000 zł, w związku z czym trudno przyjąć, że był On w posiadaniu oszczędności, które pozwalałyby na dokonanie wysokich wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Organ zwrócił też uwagę, iż wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji nie założył z góry, że strona poniosła znaczne wydatki na zakup składników majątkowych. Stwierdził jedynie, że dochody uzyskane przez A. B. z prowadzonej w latach 1991-1993 działalności gospodarczej przeznaczone zostały na utrzymanie, wyjazdy za granicę, a także zakup domku letniskowego i nieruchomości stanowiącej zabudowane gospodarstwo rolne. Odnośnie zarzutu nie wskazania jakie konkretne przepisy nakładały na podatnika obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszelkie przepisy podatkowe, jak i umowy międzynarodowe odnoszą się do dochodów (przychodów) osiąganych zgodnie z prawem, natomiast w przedmiotowej sprawie strona wielokrotnie wskazywała, że jej dochody pochodziły z nielegalnej pracy i z nielegalnego handlu. Uznając tym samym zarzuty obu skarg za nieuzasadnione organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzje te naruszały prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż była już ona przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie, a wcześniej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art.153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się zarówno w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2006r., jak i wyrokach wcześniejszych, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006r. oraz tut. Sądu z 28 stycznia 2004r. W takim też znaczeniu ocena prawna i zawarte w nich wskazania mają moc wiążącą. Jak podnoszono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (p. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych przepisów oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. W tej sytuacji, zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogły czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną we wcześniejszym rozstrzygnięciu. Z opisanych wyżej przyczyn nie mogły podlegać ponownej ocenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie podnoszone w skargach zarzuty w kwestii terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w zakresie czego Sąd rozstrzygnął wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004r. Uzasadnionym było również uznanie za pozbawione podstaw, zarzutów skarżącego dotyczących nie powołania w sprawie biegłego w celu dokonania szczegółowej analizy obrotów akcjami. Jak słusznie bowiem zauważono w uzasadnieniu decyzji, tym samym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. stwierdził, że "dokonał oceny rachunków znajdujących się w aktach podatkowych i nie podziela stanowiska skarżącego, że prawidłowa analiza tych rachunków wymaga wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego". Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zbadał natomiast, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ wskazane w wyroku WSA 18 maja 2006r. zalecenia co do podjęcia uzupełniających czynności procesowych odnośnie szczegółowej analizy rachunku pieniężnego, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wpłacane na ten rachunek środki mogły pochodzić z wcześniej uzyskanego przychodu z obrotu akcjami. Sprawdzenia przez Sąd wymagało też, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy dał odpowiedź negatywną, czy respektując zasady procesowe umożliwiono stronie wskazanie innych źródeł pochodzenia tych środków. Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem na tej podstawie, skład orzekający stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w w/w wyroku. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ dokonał też właściwej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione. Argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia zakwestionowanych znacznych środków pieniężnych jest zaś nieprzekonywująca, w sytuacji, gdy jak wynika z wyjaśnień skarżącego składanych w postępowaniu podatkowym przed rokiem 1995 uzyskiwał on nieopodatkowane dochody z nielegalnego handlu "[...]", z czego uzyskiwał dochody w wysokości około 12.000 USD miesięcznie, a ponadto z "dorywczej" pracy za granicą. Podatnik nie wykazał w szczególności, iż źródłem pokrycia wydatków w latach 1995-1996 były dochody z obrotu akcjami. Jak wskazano wyżej, uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało wykonane zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2006r. Dokonana na podstawie analizy rachunku pieniężnego w powiązaniu z rachunkiem papierów wartościowych analiza transakcji giełdowych A.B. w latach 1995-1996, nie budzi zastrzeżeń. Wynika zaś z niej, że w okresie tym strona wykonywała szereg operacji związanych z zakupem i sprzedażą akcji bez pobierania środków finansowych z rachunku w biurze maklerskim. Analiza danych z rachunku pieniężnego i rachunku papierów wartościowych wskazuje, jak prawidłowo ustalił organ, że A. B. na obrocie akcjami osiągnął w roku 1995 zysk w wysokości 3.944,86 zł. Zysk w roku 1996 z tego tytułu, z uwzględnieniem dywidend wyniósł natomiast 8.000,27zł. Rzeczywisty wynik operacji na tych rachunkach stanowi natomiast różnica między wpłatami na konto a wypłatami z tego konta, która w roku 1995 wyniosła 4.100 zł i była faktycznym dochodem uzyskanym z rachunku papierów wartościowych, a w roku 1996 okazała się stratą. W świetle poczynionych ustaleń nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że analiza rachunku gotówkowego podatnika wykazała, iż wielokrotnie dokonywane w latach 1995 – 1996 wpłaty na rachunek w znacznych kwotach nie mogły pochodzić ze sprzedaży akcji. Zdaniem Sądu, zebrane przez organy w związku z zaleceniami Sądu w tym zakresie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędów logicznych w obliczeniu dochodów podatnika. Nie budzi w szczególności zastrzeżeń dokonana przez organ II instancji ocena, iż nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powoływane przez stronę dochody z nielegalnego handlu i pracy zarobkowej za granicą gromadzone na bankowych rachunkach walutowych, jeżeli pomimo dokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy podatnik nie ujawnił przychodu z tego tytułu w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za 1994r. oraz lata wcześniejsze i dochodu tego nie opodatkował. W tych zaś okolicznościach uzasadnionym było odrzucenie przez organ wniosków dowodowych dotyczących posiadanych przez skarżącego od 1985r. kont walutowych, na których gromadzono środki ze źródeł nieopodatkowanych,. W sytuacji natomiast, gdy w zeznaniu za rok 1994 A. B. wykazał jedynie na dochód z zasiłków pieniężnych w kwocie 14.113.000 zł (przed denominacją), nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów przyjęcie przez organy podatkowe, że dochody skarżącego uzyskane w latach 80-tych z pracy w gospodarstwie rolnym oraz dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1993 przeznaczone zostały na bieżące utrzymanie, wyjazdy za granicę oraz na zakup domku letniskowego i gospodarstwa rolnego, w okresie przed 1994r. Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli organ podatkowy wyprowadził ocenę stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to jej zakwestionowanie wymagało przeprowadzenia skutecznego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Jak zaś wskazano wyżej, mając na uwadze, że w roku A. B. 1994 osiągnął dochody jedynie z zasiłków pieniężnych, twierdzenia o wysokich dochodach z działalności gospodarczej w latach wcześniejszych, w oparciu o przedstawione organowi dokumenty w postaci: - decyzji z dnia "[...]"r. ustalającej zaliczkę na podatek obrotowy za maj 1992, w wysokości 41.000zł przed denominacją, - zawiadomienia o nadpłacie na dzień 16. 05. 1994r. w kwocie 715.000zł przed denominacją, czy - wyciągów z operacji na rachunkach walutowych, jawią się jako niewiarygodne. Zauważyć jednocześnie należy, iż w sytuacji, gdy jak prawidłowo ustalił organ II instancji, kwota poniesionych w 1996r. łącznie z wpłatami na konto gotówkowe, wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 267.925,12zł, znacznie przekraczając wysokość należności ustaloną do zapłaty w decyzji, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy powoływane przez stronę błędy rachunkowe w podsumowaniach tabeli za 1996r., czy pominięcie w analizie pozostającego bez znaczenia dla pokrycia wydatków 1996r., faktu posiadania na koniec tego roku 282 akcji "[...]" i 11.100 prawa poboru "[...]". Tylko zaś stwierdzenie przez Sąd Administracyjny uchybienia przepisów postępowania o takim charakterze może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Nadmienić przy tym należy, iż wbrew zarzutom strony z akt sprawy nie wynika, aby w dniu 28.06.2006r. nastąpiła sprzedaż akcji "[...]", co trafnie zauważył organ w odpowiedziach na skargi. Wpływu na wynik sprawy stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miało również, powoływane przez stronę skarżącą, nie wskazanie przez organ jakie konkretne przepisy w poszczególnych latach nakładały na podatnika obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy oraz handlu za granicą. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt na nielegalne, a więc nieopodatkowane źródła przychodów, z których poniesiono zakwestionowane wydatki, wskazywał w toku postępowania sam podatnik. Mając na uwadze treść pisma Biura "[...]" z dnia 29 grudnia 2004r., z którego wynika, że nie mogło ono dokonać właściwej i pełnej oceny pochodzenia środków wpłacanych przez A. B. na rachunek, Sąd podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zarzutu zaniechania ustalenia, co oznaczają poszczególne kody i specjalistyczne oznaczenia dotyczące operacji finansowych na analizowanych rachunkach kodów wpłat i wypłat. W sytuacji bowiem, gdy Biuro "[...]" nie wykazało źródeł tych wpłat i nie potwierdziło, że były to kwoty ze sprzedaży akcji dokonanych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez to biuro, to argumentacja strony w tym zakresie jest bezpodstawna. Podkreślić zaś należy, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, iż źródłem pokrycia wydatków były przychody opodatkowane. Analizując akta skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził również naruszenia przez organ prawa, w związku z nie uwzględnieniem wniosku A. B. o przesłuchanie w charakterze świadka Jego matki G. B., uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii za prawidłowe i nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organowi na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podzielił ponadto zawartą w odpowiedziach na skargi argumentację Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zarzutów skarg co do pominięcia przy analizie materiałów sprawy znacznych dochodów z działalności gospodarczej za lata 1990-1993 oraz zaniechania ustalenia okoliczności otrzymania w 1992r. i spłaty przez A. B. kredytu zaciągniętego w Banku "[...]" na kwotę 70.000.000 zł. W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe, po wykonaniu zaleceń i dokonaniu oceny prawnej poczynionych ustaleń uczyniły zadość wymaganiom procesowym i prawidłowo przyjęły jako udowodnione te wielkości przychodów i wydatków, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Na potwierdzenie źródeł pokrycia zakwestionowanych wydatków w postaci dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatnik nie przedstawił natomiast przekonywujących dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych. W sytuacji więc, gdy w oparciu o zebrane dowody zostały dostatecznie wykazane jej okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby miał podstawy uznać za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe, dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów. Z akt sprawy wynika, że w związku postępowaniem w sprawie respektowane były przez organ reguły postępowania podatkowego zawarte przepisach Rozdziałów 1 i 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisów procesowych jest bezpodstawny. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.