I SA/Ol 71/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 1) uchyla zaskarżoną decyzję, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 419,64 zł. (czterysta dziewiętnaście złotych i 64 grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Ol 71/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją (k. 385) Dyrektor Izby Skarbowej, z przyczyn podanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2003r., znak; "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj i lipiec 1998r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 1998r. i w tym zakresie orzekł o określeniu i ustaleniu dodatkowych zobowiązań podatkowych w niższych wysokościach. W złożonej skardze Pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998; obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie dyspozycji art. 21§1 ust. 2 i art. 68§1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego Pełnomocnik podniósł, że ustalone w zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązania podatkowe przedawniły się najpóźniej w dniu 26.01.2002r. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi, co do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, co następuje. Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (...). Stosownie do art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Norma art. 68 § 3 (obowiązująca od 01.01.2003r.) stanowi natomiast, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego podnosił i podtrzymuje w skardze, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1998r. przedawnia się zgodnie z treścią przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc dla zobowiązań podatkowych ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin ten wynosił 3 lata licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednakże tego stanowiska, przychylił się zaś do interpretacji kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonanej przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07.06.2001r., sygn. akt III RN 103/00. Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie, że ustalenie tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT stanowi konsekwencję prawną (sankcję), jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał on niższą od kwoty należnej kwotę zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zaniżenia zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty tego zaniżenia. Oznacza to, że w wypadku ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowego) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Tym samym Sąd wskazał, że wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". W każdym zatem przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym (wskazuje na to użyty spójnik "oraz", stanowiący językowy równoważnik spójnika "i"), jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych. Po pierwsze tzw. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, dla której termin przedawnienia wynosi pięć lat. Po drugie "oraz" (i), czyli równocześnie tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi również pięć lat. Sąd uznał, że zgodnie z wolą ustawodawcy, tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu decyzji, tj. decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania, a także do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynosi pięć lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego". W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana dnia 11.12.2003r., a więc przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1998r. Dodatkowo wskazał, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.05.2003r., sygn. akt III RN 70/02, wydanie decyzji przez organ I instancji przerywa bieg przedawnienia. W przeciwnym razie organ II instancji pozbawiony zostałby możliwości merytorycznego załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2003r., znak; "[...]" części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj i lipiec 1998r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 1998r. i w tym zakresie orzekł o określeniu i ustaleniu dodatkowych zobowiązań podatkowych w niższych wysokościach. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Nie można zatem podzielić poglądu zawartego w wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r., III RN 103/00. że termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku wyrok NSA z 2 X 2003 r., syg III S.A. 34/01). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał termin wynikający z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej (3 lata liczone od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Przed 1.01.1993 r. art. 68 ordynacji przedstawiał się następująco: §1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. §2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. §3. Przepis §2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. §4. W przypadku, o którym mowa w §3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. §5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy. Od 1 I 2003 r. jego treść uległa zmianie i została ukształtowana następująco: (Dz.U.02.169.1387) - art. 68: 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. §2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. §3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. §4. Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. §5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1998r. i podatek powinien być rozliczony do 25 I 1999 r. - termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31 XII 2002r. (dotyczy to zobowiązania, które powinno być rozliczone do 25 I 1999 r.). W pozostałym zakresie przedawnienie nastąpiło z końcem 2001 r.. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1 I 2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług( art. 68 par 3 o. p.). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie można się również zgodzić, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. Uległo ono bowiem wcześniej przedawnieniu. Decyzja została bowiem wydana 11 XII 2003 r. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 XII 2002 r.. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 par. 2 i 209 P.p.p.s.a. O treści określonej w pkt III wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.