I SA/Ol 719/09

Dnia 16 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 roku w Olsztynie sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. postanawia: zawiesić postępowanie w sprawie S. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’, Nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniach podatku za 2002 r., po stronie wydatków m. in założenie lokat bankowych w wysokości 51.600 zł, które według skarżącego są sumą rolowanych wkładów z lat wcześniejszych. Organy dokonały rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1990-2001 i ustaliły, że jego legalne oszczędności na dzień 31 XII 2001 r. wyniosły 4.277.96 zł. W związku z uznały, że inne środki finansowe lokowane w bankach nie mogą być uznane za oszczędności pochodzące z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Sędzia sprawozdawca poinformował, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 w związku ze skargą konstytucyjną R. K. o zbadanie zgodności : 1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności; 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu; 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; 4. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP; 5. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji; 6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym; 7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. W związku z powyższym zaproponował rozważenie możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej kwestię zawieszenia postępowania pozostawił uznaniu Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej zostały zaskarżone tożsame przepisy, które stały się podstawą ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutów skargi konstytucyjnej będzie więc miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W obowiązującym stanie prawnym środki, które zostały ujawnione przed rokiem 2002 na kontach bankowych podatników i użyte w roku 2002 nie są traktowane jako "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK1240/80, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku), sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą opodatkować dochodów ujawnionych przez podatników na lokatach bankowych za rok 2001 i lata wcześniejsze, gdyż minął termin do wydania tych decyzji. Z drugiej strony dochody podatników pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych nie mogą być traktowane jako "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2002 r. W świetle powyższych ustaleń i rozważań istnieje potrzeba zawieszenia postępowania z urzędu, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku rozstrzygnięcia sprawy SK 18/09 zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia.