I SA/Ol 722/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.. Uzasadniając decyzję wskazał, że w badanym 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi i AGD oraz usług w zakresie dystrybucji "[...]", a także usług pośrednictwa bankowego i agencyjnego, w trzech punktach, tj. w L. przy ul. "[...]" i ul. "[...]" oraz w T.D. W wyniku przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej weryfikacji dokumentacji podatkowej strony, organ ustalił, że koszty zakupu towarów handlowych sprzedanych w 2006 r. wyniosły 663.253,95 zł. W tym samym roku podatkowym podatnik wykazał sprzedaż towarów handlowych o wartości 630.939,29 zł. Koszt zakupu towarów handlowych był zatem wyższy od przychodu ze sprzedaży tych towarów o kwotę 32.314,66 zł. Zaistniała sprzeczność ekonomiczna, wyrażała się również w tym, że według analizowanej dokumentacji, wartość ujemną miała marża na towary handlowe (- 4,87%). Uwzględniając wyjaśnienia podatnika, że w 2006 r. stosował średnią marżę w granicach 7-12% oraz biorąc pod uwagę wynik wyrywkowego sprawdzenia marży niektórych towarów (wino 9,375 %, masło 11,94 %, chleb 7,14 %, cukier 9,375 % i makaron 21,49 %), organ I instancji przyjął, że średnia marża w wynosiła wówczas 7%, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży towarów handlowych stanowiła kwota 709.681,73 zł. To z kolei prowadziło do wniosku, że strona nie zaewidencjonowała przychodu na sumę 78.742,44 zł. W toku kontroli ustalono ponadto, że w ewidencji zakupów podatnik wykazał także wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. abonament telefoniczny i usługi internetowe, zawyżając podatek naliczony o kwotę 50,21 zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że podatnik prowadził nierzetelnie rejestr dostaw w całym badanym okresie, a ponadto rejestr nabyć w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r.. To zaś skutkowało odmową uznania tych rejestrów za dowód w sprawie, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że skarżący nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli, zaś 17 marca 2011 r. złożył zgodne z ustaleniami organu korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r.. Jednak 17 maja 2011 r. ponownie skorygował te deklaracje argumentując, że kontrola podatkowa została oparta wyłącznie na przypuszczeniach i błędnie określonej przez podatnika marży. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji podatnik przedstawił dokumenty dotyczące badanego okresu, tj.: ewidencję środków trwałych, dowody zakupu środków trwałych, deklaracje ZUS wraz z potwierdzeniami zapłaty, listy plac, wydruki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia, wydruki rejestru dostaw za miesiące: kwiecień, maj i od lipca do grudnia oraz wydruki rejestru nabyć za miesiące od stycznia do grudnia. Jednocześnie podał, że są to wszystkie dokumenty jakie posiada w związku z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą, a dokumentacja ta była już złożona w Urzędzie Skarbowym. Dodał, że program komputerowy nie pozwalał na wydrukowanie rejestru dostaw za styczeń, luty i marzec 2006 r.. Z kolei pismem z 12 października 2011 r. poinformował, że dokumenty źródłowe na podstawie których dokonywano wpisów do urządzeń księgowych, zaginęły. Odnośnie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących strona podniosła, że minął dwuletni okres, w którym należało je przechowywać. Jednocześnie wniosła o umożliwienie odtworzenia dowodów źródłowych z zapisów wprowadzonych do księgi podatkowej, poprzez zwrócenie się do kontrahentów o dostarczenie wymaganych dowodów dokumentujących poszczególne zdarzenia gospodarcze. Pismami z 2 sierpnia, 12 października, 7 listopada, 14 grudnia 2012 r. i 9 stycznia 2013 r. organ wyznaczał stronie kolejne terminy do przedłożenia żądanej dokumentacji. Pomimo wielokrotnych wezwań, dokumenty źródłowe nie zostały przedstawione, zaś pismem z dnia 14 listopada 2012 r. podatnik poinformował o rezygnacji z zamiaru odtworzenia dokumentacji źródłowej. Na wezwania organu do ponownego określenia wysokości marży oraz podania wskaźnika procentowego ubytków naturalnych w towarze - w związku z wycofaniem przez stronę wcześniejszego oświadczenia w tej kwestii - pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. podatnik poinformował, iż w jego działalności nie była prowadzona analiza w kontekście marży. Była ona zmienna, wobec czego nie można określić średniej marży do ubytków, czy średniej marży do zakupu. Sprzęt AGD z uwagi na brak sprzedaży i tym samym płynności w jego uzupełnianiu do celów handlowych, był "przestarzały" i dlatego sprzedawany po obniżonych cenach (przeceny 15-20%). Brak konkretnych danych stanowił podstawę do przeprowadzenia przez organ analizy działalności gospodarczej strony i porównania wartości zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych, z wysokością przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Wobec stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych, a wartością dostaw tych towarów, organ I instancji uznał, iż rejestr dostaw za 2006 r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych. Dlatego zasadne było oszacowanie przychodu podatnika w oparciu o art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Analizując poszczególne metody szacowania wymienione w § 2 tego artykułu Ordynacji, organ stwierdził, iż nie ma możliwości ich zastosowania. Przyjmując zatem na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej indywidualną metodę w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, tj. informacje odnośnie średnio stosowanej marży uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie na terenie miasta i gminy L. oraz I., przyjął, że średnia marża handlowa strony wyniosła 13%. Koszt własny towarów wyliczono na podstawie danych dotyczących zakupu towarów handlowych w cenach zakupu netto za 2006 r. (594.462,10 zł), jak również wartości towarów według remanentów na 31 grudnia 2005 r. (137.768,90 zł) i 31 grudnia 2006 r. (68.977,05 zł). W oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych - 663.253.95 zł (137.768,90 plus 594.462,10 minus 68.977,05 zł) i średnią marżę (13%), organ określił następnie wartość sprzedaży netto za 2006 r. na łączną kwotę 749.476,96 zł, co oznaczało, że strona zaniżyła przychód o kwotę 118.537,67 zł. Wartość zaniżonego obrotu przyporządkowano do wszystkich miesięcy 2006 r. według udziału procentowego w stosunku do wykazanego w rejestrach dostaw obrotu ze sprzedaży towarów. Następnie zaś ustalono strukturę sprzedaży towarów handlowych według poszczególnych stawek podatku VAT i oszacowany obrót przyporządkowano do kolejnych miesięcy 2006 r. proporcjonalnie do udziału poszczególnych stawek podatku VAT. W oparciu o powyższe wyliczono wartość zaniżonego podatku VAT w rozbiciu na stawki podatkowe, z którego wynikało jego zaniżenie według stawki 22% o 20.049 zł, stawki 7% - o łączną kwotę 1.603 zł oraz stawki 3% na sumę 133 zł. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił zobowiązania podatkowe M.S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., powołując jako podstawę prawną m.in. art. 23 § 1, § 4, i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej na skutek odwołania decyzji z "[...]" organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za kolejne miesiące 2006 r.. Wskazał, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu ‘[...]" wszczął postępowanie w sprawie przeciwko M.S., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks kamy skarbowy (j.t. Dz.U. z 2007 Nr 111, poz. 765 z późno zm.). Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu, zaś "[...]" (czyli przed końcem roku podatkowego) zostało ono ogłoszone M.S. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia strony, iż kontrola nie obejmowała swoim zakresem podatku od towarów i usług. Nie przychylił się ponadto do argumentacji podatnika, iż skoro organ I instancji stwierdził, że dane z faktur VAT oraz miesięcznych raportów z kas fiskalnych mają odzwierciedlenie w prowadzonym rejestrze dostaw, to tym samym brak było podstaw do uznania tych rejestrów za nierzetelne. W toku kontroli wykazano bowiem sprzeczność ekonomiczną potwierdzającą, że strona nie ewidencjonowała całości obrotu z działalności handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zarzutom strony, organ I instancji podważył rzetelność rejestru dostaw nie w oparciu o szacunkowe wyliczenie obrotu i sprzeczność pomiędzy tak wyliczonym obrotem a zapisami w rejestrze dostaw, ale o analizę stanu faktycznego i czynności dowodowe, co potwierdzała przedstawiona w uzasadnieniu decyzji tego organu chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Organ I instancji podjął też próby uzyskania od strony dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach dostaw i nabyć. Pomimo jednak wielokrotnych wezwań i spoczywającego na stronie stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona nie przedłożyła żądanych dokumentów. Po kolejnych i wielokrotnych wezwaniach poinformowała zaś, iż dokumentacja zaginęła. Nie wyjaśniła, co było tego powodem, jak również nie udowodniła, ani uprawdopodobniła tej okoliczności. Ostatecznie pismem z dnia 14 listopada 2012 r. poinformowała o rezygnacji z zamiaru odtworzenia dokumentacji źródłowej. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie spoczywa obowiązek przedłożenia dokumentów źródłowych. Nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie strona, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zwrócenie się do któregokolwiek z kontrahentów w celu odtworzenia dokumentacji, ani nie przedłożyła dowodu wskazującego na odmowną odpowiedź w tej kwestii. Niewiarygodne są zdaniem organu wyjaśnienia podatnika, że wszyscy kontrahenci odmówili pomocy w odtworzeniu dokumentacji, z uwagi na wysokie koszty. Tym bardziej, że z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek wystawienia duplikatu faktury. Organ zauważył, że w toku postępowania nie stwierdzono, aby strona dokumentowała poniesienie strat. Z kolei jej twierdzeniom, iż dysponowała tylko przestarzałym sprzętem AGD i RTV, który zmuszona była sprzedawać po obniżonych cenach przeczyło to, że według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. dokonywała zakupu tego sprzętu. Ponadto zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 16 maja 2011 r. strona twierdziła, iż wskazana oświadczona w toku kontroli marża 7-12% dotyczyła niektórych artykułów AGD i RTV, natomiast dopiero w toku postępowania podatkowego w piśmie z 18 stycznia 2013 r. podała, iż sprzęt ten sprzedawała po obniżonych cenach. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w pełni zasadną była ocena organu I instancji, że rejestr dostaw za 2006 r. nie odzwierciedlał rzetelnie procesów gospodarczych. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także rozbieżnością między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów (wyroki NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10, oraz z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1321/11). Organ zgodził się natomiast z twierdzeniami strony, iż nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie abonamentu telefonicznego i usług internetowych w 2006 r. w łącznej kwocie 50,21 zł, co stanowiło 0,04% kosztów wykazanych w księdze, powoduje, iż rejestry nabyć za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień 2006 r. są wadliwe, a nie nierzetelne, jak to stwierdzono w protokole kontroli. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), księgę uważa się za rzetelną, jeżeli nie zapisane lub błędnie zapisane kwoty nie przekraczają 0,5% kwoty kosztów wykazanych w księdze podatkowej za dany tok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie można było zastosować metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe ze względu na fakt, iż strona w 2006 r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług w· zakresie dystrybucji "[...]", co skutkowało brakiem możliwości porównania obrotów za poprzednie okresy. Odnośnie metody porównawczej zewnętrznej, organ I instancji bezskutecznie poszukiwał nie tylko na terenie swojej właściwości, ale również na terytorium całego kraju, podmiotów gospodarczych, które prowadziłyby działalność gospodarczą w podobnych warunkach i podobnym zakresie działalności. Również wymieniona w art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej metoda produkcyjna nie mogła znaleźć zastosowania. Zastosowanie kolejnych metod, tj. remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej), kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) oraz udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej) było zaś niemożliwe z uwagi na nieprzedłużenie przez podatnika dokumentów źródłowych. Organ nie dysponował w szczególności remanentami kontrolnymi w sklepach strony za 2006 r.. Brak wartości według cen sprzedaży uniemożliwił więc ustalenie faktycznego zysku brutto wynikającego z tych remanentów. Organ nie posiadał też danych na temat wysokości kosztów działalności, jak również zysku netto, a w konsekwencji także wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Poza tym z uwagi na różnorodność prowadzonych działalności, zastosowanie tej metody, jak również metody udziału dochodu w obrocie, byłoby nieadekwatne. Ponadto zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów i usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, było niemożliwe ze względu na brak dokumentów źródłowych pozwalających na określenie dochodu ze sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie dokonał więc oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia dyrektywy regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, organ odwoławczy podniósł, że strona nie sprecyzowała, czego to naruszenie dotyczyło oraz jaki miało ono wpływ na niniejsze postępowanie. Podkreślił, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż art. 23 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 480/11). Unormowania ustawy o VAT nie mogą oznaczać przeszkody do stosowania normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku, w tym zasadą powszechności tego podatku. W kwestii zarzutu niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że każdorazowo przed upływem terminu załatwienia sprawy organ I instancji, stosownie do art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wydawał postanowienie, którym informował stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, jak również podawał przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Z ww. przepisów nie wynika obowiązek doręczenia tego postanowienia przed upływem terminu załatwienia sprawy. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że w dniu 9 września 2013 r. wysłano do strony zawiadomienie informujące o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z której to jednak możliwości strona nie skorzystała. Okoliczność zaś, iż po skierowaniu ww. zawiadomienia, organ I instancji wydawał jeszcze postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie ma istotnego wpływu na jej wynik, gdyż organ nie zbierał już nowego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.S. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty: - naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie w oparciu jej zapisy, ale o zeznania podatnika, jak również oszacowanie zewnętrzne, - naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie podstaw oszacowania, w związku z oparciem się przez organ podatkowy na porównaniu ceny pięciu tożsamych towarów w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu 1500 różnymi towarami o różnym charakterze – od sprzętów AGD, przez towary spożywcze, przemysłowe, chemię, po usługi finansowe, - nieuzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z dnia "[...]" i ponowne oparcie się na protokole kontroli, a tym samym naruszenie zasady związania organu I instancji instrukcjami organu II instancji, - naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. poprzez uznanie nierzetelności księgi rachunkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale o dowolnie przyjętą marżę handlową. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ustalenia faktyczne sprawy zostały oparte wyłącznie na czynnościach przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 15 lutego 2011 r.. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych dla kontrolującego nie były zapisy księgi podatkowej, lecz dowolne wyliczenie minusowej marży, która to nie wynikała z tej księgi. Jak podał skarżący, swoje stanowisko w powyższym zakresie kontrolujący uzasadnił odwołaniem się do dowodów potwierdzających zakup i sprzedaż asortymentu, stanowiących załącznik do protokołu. Następnie nie podając nawet lakonicznego uzasadnienia uznano, że marża minusowa nie może obowiązywać, a w takim przypadku zastosowanie powinna mieć marże wskazana przez podatnika w wysokości 7 %. Nie wskazano jednak, dlaczego wartość marży przyjęto na poziomie 7, a nie 8 lub 12%, bo przecież taki przedział wskazał w swoich wyjaśnieniach podatnik. Jak podniesiono w skardze, spór w sprawie sprowadza się do tego, że wadliwość zapisów musi wynikać z ksiąg podatkowych, a nie z elementów stanu faktycznego niezwiązanych z prowadzoną dokumentacją księgową. Kwestionując w całości wyliczenia organu podatkowego stojące u podstaw stwierdzenia, że stosowana u podatnika marża wyniosła (-) 4,926 %, skarżący wskazał, że była ona różna w zależności od towaru. Zarzucił, że trudno ustalić w oparciu o jakie dane wyliczono minusową marzę, gdyż nie wynika to z zestawienia przedstawionego na stronie 11 decyzji organu I instancji. Wymienione przez organ w tym zestawieniu wartości dotyczą wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r., zakupu towarów handlowych netto, kwot remanentu na dzień 31 grudnia 2006 r. i kosztu własnego sprzedaży towarów. Wyliczenie kosztu własnego zakupu zostało utożsamione z kosztem własnym sprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że pomimo wyczerpujących rozważań w tej kwestii zawartych we wcześniejszej decyzji organu II instancji z dnia "[...]", organ I instancji nie zastosował się do tych wskazań i nie uzupełnił materiału dowodowego. Podkreślono, że podstawą oszacowania były ustalenia dotyczące marży na 5 towarów w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność handlową 1.500 towarami i jest ona bardzo zróżnicowana. Obecne postępowanie nie zostało rozszerzone o jakąkolwiek próbę ustalenia marż handlowych w drodze tzw. porównawczości zewnętrznej, remanentowej czy innej. Organ ograniczył się do wzywania podatnika do dostarczenia dokumentacji źródłowej, którą jak wskazuje wykaz załączników do protokołu kontroli (dowody sprzedaży i zakupu wybranych asortymentów), już dysponował. Wydaje się, że wiedząc, iż podatnik utracił te dokumenty źródłowe, organ chce tę okoliczność wykorzystać dla swoich celów, co jest niezgodne z zasadami postępowania podatkowego i administracyjnego, a konkretnie zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Skarżący zgodził się, że to na nim spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów, ich odtwarzania, ale jednocześnie zaznaczył, że nie można mu czynić zarzutu, że zgubił dokumenty, które organ już widział i w oparciu, o które poczynił ustalenia kontrolne i które znajdują się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, bowiem organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie związany jest z oceną prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kolejne miesiące 2006r. w wysokości innej niż zadeklarowana, a wydanej w następstwie oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych. Z akt wynika, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem w sprawie organy ujawniły sprzeczność ekonomiczną wyłaniającą się z zapisów przedstawionej przez podatnika do kontroli dokumentacji. Według zawartych w niej danych, koszty zakupu towarów handlowych sprzedanych w 2006 r. wynosiły bowiem 663.253,95 zł, podczas, gdy w tym samym roku podatkowym podatnik wykazał sprzedaż towarów handlowych na kwotę 630.939,29 zł, a więc o 32.314,66 zł niższą od kosztów ich zakupu. Wystąpiła zatem ujemna (- 4,87%) marża na towary handlowe, co wbrew twierdzeniom skargi organy wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji. Zauważenia wymaga, iż sporna decyzja w przedmiocie podatku VAT, w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy pozostaje w związku z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z tej samej daty utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą zobowiązanie podatkowe M.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.. Stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jako szczególny rodzaj dokumentu, księgi korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej oraz istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05). Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie oraz treść powyższego przepisu, organ miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że wykazane w złożonych deklaracjach dla celów podatku VAT dane zostały zaniżone. Wobec ujawnionej sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych a wartością dostaw tych towarów, nie przedłożenia przez stronę żądanych w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym dokumentów źródłowych, czy nieprzekonywujących twierdzeń odnośnie sprzedaży sprzętu AGD po zaniżonych cenach, zasadne było tym samym oszacowanie przychodu podatnika w oparciu o art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W trakcie postępowania podatkowego podatnik oświadczył, iż dokumenty źródłowe na podstawie których dokonywał wpisów do urządzeń księgowych, zaginęły. Nie przedstawił też paragonów fiskalnych z kas rejestrujących podnosząc upływ dwuletniego okresu, w którym należało je przechowywać. Pomimo umożliwienia stronie odtworzenia zaginionej dokumentacji i wyznaczania kolejnych terminów jej dostarczenia, dokumenty źródłowe nie zostały organowi przedstawione. Również wezwanie do ponownego określenia wysokości marży okazało się bezskuteczne, bowiem podatnik oświadczył, iż nie prowadził analizy w kontekście marży, która była zmienna, wobec czego nie może określić średniej marży do ubytków, czy średniej marży do zakupu. Brak konkretnych danych w niezbędnym dla dokonania istotnych ustaleń w zakresie przychodów i kosztów stanowił zatem podstawę do przeprowadzenia przez organ analizy działalności gospodarczej strony i porównania wartości zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych, z wysokością przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Stwierdzona sprzeczność ekonomiczna pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych, a wartością dostaw tych towarów, czyniła zaś uzasadnioną ocenę, że prowadzone w 2006 r. dla celów podatku VAT rejestry nie odzwierciedlają rzetelnie procesów gospodarczych, w związku z czym zachodzą podstawy do oszacowania przychodu podatnika w oparciu o cyt. wyżej art. 23 § 1 Ordynacja podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił wskazując na zebrany materiał dowodowy, podstawę i wysokość przyjętej do wyliczenia przychodu marży, uwzględniając zarówno wyjaśnienia podatnika w tej kwestii, jak i dane odnośnie średnio stosowanej marży uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie na terenie miasta i gminy L. oraz I. Dane stanowiące podstawę określenia marży oparte były nie tylko, jak podnosi skarżący, na średnich cenach 5 z 1500 sprzedawanych w firmie podatnika towarów, lecz na szerszej analizie. Z akt wynika, że prawidłowo ustalony został przez organy koszt własny towarów na kwotę 594.462,10 zł, na podstawie danych odnośnie zakupu towarów handlowych w cenach zakupu netto za 2006 r., a ponadto wartość towarów na sumę 137.768,90 zł według remanentu na 31 grudnia 2005 r. i 68.977,05 zł zgodnie z remanentem na 31 grudnia 2006 r., po czym w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych w kwocie 663.253.95 zł i średnią marżę (13%) określono wartość sprzedaży netto za 2006 r. na łączną kwotę 749.476,96 zł, a następnie zaniżony przez podatnika przychód na sumę 118.537,67 zł. Dokładnie i przekonywująco uzasadnione zostały w decyzji powody, dla których określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a niemożliwym było przyjęcie metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena organów, że brak możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, poprzez porównanie obrotów za poprzednie okresy w przedsiębiorstwie, uzasadniony był rozszerzeniem przez podatnika w 2006 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług w zakresie dystrybucji "[...]". Niemożliwe było też zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, skoro nie występowały podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie i warunkach, podobnie jak - wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów źródłowych i braku danych odnośnie cen sprzedaży oraz kosztów działalności - pozostałych metod, tj. produkcyjnej, remanentowej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie (określonych w art. 23 § 3 pkt 3 - 6 Ordynacji podatkowej). Słusznie zatem w związku z szacowaniem podstawy opodatkowania oparto się na zebranych w toku postępowania dowodach istniejących, ustalając średnią marżę w oparciu o informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a). W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r. "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości" W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wobec nie dostarczenia przez podatnika niezbędnej dokumentacji źródłowej, miały uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej na podstawie powołanego wyżej art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślenia wymaga, iż po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania, odwoływanie się przez stronę do ustaleń kontroli podatkowej opartej na przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, pozostawało bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. W literaturze prawa podnosi się, że kontrola podatkowa jest instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w tej ustawie, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Podejmowanie kontroli podatkowej ma zaś na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków. Służy także zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Kontrola powinna być traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa, co jednak nie oznacza, że tryby te mogą się dowolnie przenikać (M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Komentarz do art. 281 O.p.) Zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zaś w myśl art. 290 § 1 pkt 7O.p., po jej zakończeniu podatnik ma możliwość złożenia korekty deklaracji. Dopiero zaś nie dokonanie tej czynności, powoduje powinność organu decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, po zakończeniu kontroli podatnik uznając jej ustalenia, najpierw w dniu 17 marca 2011r. złożył korekty deklaracji, po czym w maju 2011r., nie zgadzając się jednak z ustaleniami kontrolujących, wniósł o "wznowienie postępowania", składając ponowne korekty. W konsekwencji powyższego, wobec ujawnienia w związku z kontrolą, że mogło dojść do zadeklarowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w nieprawidłowej wysokości, wszczęcie przez organ postępowania podatkowego mającego na celu określenie podatku we właściwej kwocie, było w pełni uzasadnione. W związku z zarzutem skargi, iż w toku postępowania organ ograniczył się do wzywania strony w celu dostarczenia dokumentacji źródłowej, którą wcześniej już dysponował, zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. W interesie strony nie zgadzającej się z opartymi na zebranych dowodach twierdzeniami organu i formułującej przeciw nim zarzut niekompletności zgromadzonego materiału, jest przedstawienie konkretnych wniosków dowodowych w celu podważenia poczynionych przez organy ustaleń. W sytuacji jaka w miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy stronę wielokrotnie wzywano do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej, zaś przed zakończeniem postępowania podatkowego umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, jak również wypowiedzenie się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i zgłoszenie wniosków dowodowych, zarzut taki nie może zasługiwać na uwzględnienie. Pomimo bowiem zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, strona z prawa tego nie skorzystała. Zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skardze sformułowała zaś ogólne, bez wskazania konkretnych dowodów podważających stanowisko organów, zarzuty odnośnie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podstaw oszacowania, oparcia się przez organy przy ustalaniu średniej marży na porównaniu ceny jedynie pięciu tożsamych towarów, czy nie uzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z dnia "[...]". Zarzuty te są niezasadne wobec - co wynika z decyzji - przekonywującego uzasadnienia przez organ przyczyn dla których ustalono 13 % marżę i określono następnie podstawę opodatkowania. Dodać trzeba w związku z zarzutami skargi, iż dysponowanie przez organ dokumentacją podatnika w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, pozostaje bez znaczenia w postępowaniu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli kontrola zakończona została uznaniem jej wyniku przez kontrolowanego i złożeniem następnie korekt deklaracji VAT zgodnych z ustaleniami kontroli, po czym dokumenty podatkowe zwrócono kontrolowanemu. Z akt nie wynika natomiast, aby to właśnie działanie organu miało wpływ na brak tych dokumentów w prowadzonym na skutek anulowania przez skarżącego złożonych korekt, postępowaniu podatkowym. Reasumując, stwierdzić należy, że poczynione przez organy ustalenia dały wystarczające podstawy do uznania, iż wobec stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej danych zawartych w przedłożonej przez podatnika dokumentacji i nierzetelności prowadzonego rejestru dostaw za 2006r., istniały podstawy do oszacowania obrotu w oparciu o art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a następnie określenia podatku VAT za kolejne miesiące tego roku w innej niż zadeklarowana wysokości. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do uznania, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..