I SA/Ol 726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka(sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi J. D., K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i K. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 70.883 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r. w łącznej kwocie 3.293 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że J.D., poza zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą w zakresie baru pod firmą A w O., prowadziła również nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą na portalu internetowym B za pośrednictwem nicków "[...]" oraz "[...]". W świetle ustaleń organu, jej mąż – K. D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w bezumowny sposób pomagał żonie w prowadzonej przez nią działalności. Organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia małżonków J. i K.D., iż w rzeczywistości przychody z tytułu sprzedaży odzieży na portalu B osiągała siostra K.D. – G.M. Jak podkreślił organ, powyższym twierdzeniom przeczyły zgromadzone w sprawie dowody, tj. zeznania oraz pisemne wyjaśnienia nabywców towarów, którzy potwierdzili zakup odzieży przez internet i zapłatę za towar na rachunki bankowe należące do J. i K.D. Organ kontroli skarbowej zgromadził również dowody w postaci kserokopii umów zawartych pomiędzy Centrum Usług Pocztowych Oddział Regionalny a J.D. wraz z uwierzytelnioną kserokopią książki nadawczej, dokumentującą nadawanie w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. przesyłek pocztowych w urzędach pocztowych zlokalizowanych na terenie O. W ocenie organu, zestawienia obrotów na rachunków bankowych należących do małżonków D. za lata 2006 – 2007, potwierdziły, iż udział G.M. ograniczał się wyłącznie do pomocy w zakupie towarów handlowych sprzedawanych następnie pod nickiem "[...]". W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż realizowana przez J.D. sprzedaż odzieży za pośrednictwem portalu B stanowiła przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f.. Uwzględniając zapisy ksiąg podatkowych w części niezakwestionowanej jako nierzetelna, tj. dotyczącej działalności prowadzonej w zakresie w firmy A, przyjęto na ich podstawie wysokość uzyskanych z tego tytułu obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wysokość przychodów ze sprzedaży odzieży ustalono w oparciu o wysokość wpływów na rachunki bankowe, po pomniejszeniu o wartość dokonanych zwrotów oraz z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Do kosztów uzyskania przychodów przyjęto zaś wydatki związane ze sprzedażą za pośrednictwem portalu B oraz oszacowany koszt zakupu towarów handlowych. Dokonując szacowania kosztów zakupu towarów handlowych w okresie styczeń – październik 2006 r., uwzględniono średni wskaźnik udziału zakupów towarów handlowych w listopadzie i grudniu 2006 r. w przychodach tego okresu i na jego podstawie przyjęto koszty od stycznia do października 2006 r. Zdaniem organu I instancji, J.D. w 2006 r. zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą pod nickami: "[...]" i "[...]" o łączną kwotę 312.181,11 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił opisaną powyżej decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 70.842 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r. w łącznej wysokości 3.293 zł. Powołując w uzasadnieniu w/w decyzji brzmienie przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy ocenił, iż organ I instancji zasadnie uznał prowadzoną w latach 2006 – 2007 sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu B, jako działalność gospodarczą, z której przychody uzyskiwała J.D. Niekwestionowanym było bowiem, iż na rachunki bankowe J. i K. D. wpływały kwoty wpłacane przez osoby obce z tytułu handlu prowadzonego za pośrednictwem tego portalu w kwotach odpowiednio: w 2006 r. – 380.860,94 zł oraz w 2007 r. – 621.453,13 zł. Jak zaznaczył organ, kwestią sporną w sprawie było natomiast to, kto dokonywał sprzedaży w/w towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na ustalenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji, podniósł, że z informacji Spółki C w P., właściciela serwisu aukcyjnego B, wynikało, że na nazwisko J.D. zarejestrowano następujące nicki: "[...]","[...]". Natomiast na nazwisko K.D, zarejestrowano nick "[...]". Ponadto dokonano rejestracji konta pod nickiem "[...]" na nazwisko G.M. oraz pod nickiem "[...]" na nazwisko K.K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, iż J. i K.D. dysponowali łącznie siedmioma rachunkami bankowymi, w tym czterema prowadzonymi dla J.D., dwoma prowadzonymi dla K.D. i jednym prowadzonym dla obojga małżonków. Na podstawie historii operacji dokonywanych na należących do J. i K.D. rachunkach bankowych powiązanych z kontami założonymi na portalu B pod nickami "[...]" oraz "[...]", organ kontroli skarbowej ustalił dane dotyczące nabywców towarów oferowanych na aukcjach, wysokości dokonanych przez nich wpłat oraz rodzaju zakupionego towaru. Organ przesłuchał 12 losowo wybranych nabywców w charakterze świadków, a ponadto w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił z zapytaniem do 21 wybranych losowo nabywców, spośród których 14 potwierdziło, że dokonali wpłat za artykuły odzieżowe. Odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień strony, zgodnie z którymi to G.M. uzyskiwała przychody z działalności handlowej prowadzonej pod nickami "[...]" i "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedłożonego do akt sprawy oświadczenia G.M. wynikało, że w latach 1986 – 2007 mieszkała w Niemczech. Dokonywała zakupu odzieży w hurtowniach niemieckich w imieniu męża A.M. i sprzedawała ją na portalu B za pośrednictwem kont "[...]" i "[...]". Poprosiła brata K.D. o udostępnienie rachunku bankowego, gdyż nie posiadała meldunku w Polsce i nie miała możliwości otwarcia rachunku bankowego w Polsce. A.M. miał do wyłącznej dyspozycji kartę bankomatową K.D., za pomocą której pobierał z bankomatów na terenie Niemiec i USA pieniądze i płacił za towary kupowane w niemieckich firmach lub od osób prywatnych. W latach 2005 – 2007 G.M. mieszkała u brata K. w Polsce, gdzie odbierała towar przesyłany przez męża, a następnie pakowała go i wysyłała do klientów. Według jej oświadczenia, J. i K.D. nie czerpali z tej działalności żadnych korzyści finansowych, ani nie brali w niej udziału. Jak wskazał organ, powyższe G.M. potwierdziła w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 kwietnia 2009 r., wyjaśniając dodatkowo, że dysponowała dwiema kartami bankomatowymi, ale nie pamiętała, czy obie były do jednego czy dwóch rachunków bankowych. Nie posiadała oficjalnego pełnomocnictwa do użyczonych przez brata rachunków. Osobom fizycznym płaciła najczęściej gotówką, firmom sporadycznie przelewami pocztowymi. W momencie, gdy klient zdecydował się na zakup towaru otrzymywała komunikat z serwisu B, a kupujący powiadomienie o numerze rachunku bankowego, na który ma dokonać zapłaty za towar. Na powiadomieniu dla klienta zamieszczała dane osobowe brata (adres i numer rachunku). Po wpływie zapłaty na rachunek brata przygotowywała przesyłkę i wysyłała wyłącznie pocztą. W przypadku zwrotów towaru następował zwrot zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy klienta z rachunku K.D., który udostępnił siostrze kartę kodów jednorazowych do płatności dokonywanych przez internet. G.M. zeznała również, iż od 1986 r. mieszkała w Niemczech, w latach 2005 – 2007 w Polsce, a od stycznia 2008 r. w USA. Przychodów ze sprzedaży na portalu B nie opodatkowała w Polsce, ponieważ nie miała zamiaru wiązać się z Polską ani nie miała wiedzy o obowiązkach podatkowych wynikających z osiąganych w Polsce przychodów przez obywateli polskich nie mieszkających na stałe w kraju. Kont na portalu B nie wyrejestrowała. Wyjaśniła ponadto, że pieniądze głównie wybierała kartą w bankomatach za granicą bądź sporadycznie z banku w Polsce przy udziale brata. Jak wskazała, zarejestrowała również nick na nazwisko K.K. Konto pod nickiem "[...]" zostało zarejestrowane na nazwisko J.D., ponieważ nie była pewna, czy można mieć więcej niż jedno konto na portalu B. J.D., korzystając z kontaktów G.M., rozpoczęła w 2007 r. samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży damskiej. Uznając za niewiarygodne powyższe twierdzenia, w świetle których działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży na portalu B w rzeczywistości prowadziła G.M., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie wpłat należności z aukcji oferowanych przez nicki "[...]" oraz "[...]" właściwe były 3 rachunki bankowe, spośród których jeden był osobistym rachunkiem K.D., drugi rachunkiem osobistym J.D., natomiast trzeci był rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą firmy A. W ocenie organu, powyższe fakty zaprzeczały zeznaniom G.M., iż do prowadzenia działalności handlowej wykorzystywała jeden czy dwa rachunki bankowe. Nie potwierdzały również jej twierdzeń w zakresie użyczenia rachunku czy rachunków bankowych jedynie przez K.D., bowiem dwa z rachunków obsługujących transakcje zawierane za pośrednictwem w/w nicków należały do J.D. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych wynikało, iż do handlu za pośrednictwem w/w nicków faktycznie wykorzystywano 5 rachunków bankowych należących do J. i K.D. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że wezwani przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień nabywcy towarów, którzy dokonali zakupów od sprzedawcy o nickach "[...]" oraz "[...]" (A.B., M.P., I.K., M.K., P.C.), jak również sprzedawcy towarów dla podmiotu zarejestrowanego pod tymi nickami, występującego w charakterze nabywcy, (B.K., Firma D, Przedsiębiorstwo E, J.R., J.W., Spółka F, R.K., D.T., M. M., Spółka G) wskazali, iż osobami obsługującymi konta zarejestrowane pod w/w nickami byli J.D. lub K.D. W ocenie organu, oświadczenia w/w kontrahentów dowodziły, że zamówień oraz opłat za kartony, koperty, taśmy, etykiety, itp., które to artykuły były niezbędne do prowadzenia handlu odzieżą na portalu B, dokonywali J. i K.D. Żaden z w/w kontrahentów, nie wskazał jako strony transakcji G.M. Ponadto, jak zaznaczył organ, powyższe wyjaśnienia w sześciu przypadkach zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na K.D. (3 kontrahentów) oraz na J.D. (3 kontrahentów). Organ podniósł również, że faktury wystawione przez M.M., Spółki F oraz G, w których jako nabywcę wskazano J.D. ("[...]"), zostały opłacone z rachunków bankowych przyporządkowanych do nicków "[...]" i "[...]". W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji uznał za bezzasadny wniosek o ustalenie adresu zamieszkania K.B. w celu przesłuchania jej na okoliczność ujawnienia rzeczywistego odbiorcy sprzedawanych przez nią towarów handlowych, którym – według wyjaśnień strony – miała być G.M. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż zakupy odzieży od K.B. opłacane były przelewami z trzech należących do J. i K.D. rachunków bankowych, w tym z ich rachunku osobistego, świadczył o tym, że wydatki te ponosili właśnie oni, a nie G.M. Tym samym organ odmówił wiarygodności twierdzeniom J. i K.D., że nie znali oni K.B., wskazując dodatkowo, że w treści jednego z przelewów z dnia 10 sierpnia 2007 r. na jej rachunek bankowy widnieje nazwisko "D.". Organ II instancji podniósł ponadto, że z tego samego rachunku bankowego należącego do J.D. regulowano również należności za zakupy w 2007 r. towarów handlowych od P.Z., które zostały uwzględnione w ewidencjach podatkowych. Niewiarygodnym było zatem, że J.D., jako dysponent rachunku bankowego, znała jednego, a nie znała drugiego z odbiorców dokonywanych przez siebie przelewów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi powiązanymi z użytkownikami portalu B o nickach "[...]" i "[...]" a pozostałymi rachunkami bankowymi należącymi do J. i K.D., służącymi również do ich prywatnych celów i wykorzystywanymi do opłacania wydatków osobistych takich, jak: energia, czynsz, telefon, itd. Ponadto, przyznając, że z rachunku bankowego o nr "[...]", powiązanego z kontem "[...]", w latach 2006 – 2007 pobierane były regularnie na terenie Niemiec i USA środki pieniężne, organ podkreślił, iż nie ma dowodów świadczących o tym, kto wydatkował te środki i na jaki cel oraz, że istniał jakikolwiek związek pomiędzy ich wypłatą a handlem na portalu B. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku zawartego w odwołaniu o sprawdzenie aktywności w latach 2006 – 2007 rachunku bankowego prowadzonego przez Bank H w O. na rzecz G.M. Jak wskazał, dane zawarte na rachunkach bankowych są objęte tajemnicą bankową, a przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie przewidują możliwości uzyskania informacji bankowych dotyczących osób trzecich, w szczególności świadków. W ocenie organu, fakt prowadzenia działalności handlowej za pośrednictwem portalu B potwierdzały też inne okoliczności, jak to, iż na powiadomieniach dla kupujących na portalu wskazywano dane (adres, konto) K. bądź J. D. oraz to, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności (magazynowanie towaru, przygotowywanie paczek, przyjmowanie zwrotów towarów) było ich mieszkanie. Powyższe potwierdzały informacje uzyskane od Poczty Polskiej, z których wynikało, że J.D. we wrześniu 2006 r. zawarła dwie umowy z Pocztą Polską. Przesyłki pocztowe wraz z dokumentacją potwierdzającą ich ilość i rodzaj, były odbierane z firmy A trzy razy w tygodniu, a na mocy zmiany tych umów w dniu 16 kwietnia 2007 r. – pięć razy w tygodniu. Zgodnie z zapisami na książkach nadawczych, nadawcy przesyłek oznaczani byli następująco: firma A, K. D., J.D. i pod koniec 2007 r. J.D. ("[...]"). Na zestawieniach przesyłek w zależności od osoby je sporządzającej widnieje nazwisko D. lub D. W ocenie organu, w świetle powyższych wyjaśnień niewiarygodne były twierdzenia, iż przesyłki nadawała G.M., a udział J.D. ograniczył się tylko do podpisania umowy z Pocztą Polską. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na fakt, że faktury dokumentujące wydatki związane z handlem za pośrednictwem B były wystawiane na nazwisko J.D., w tym za: zakup etykiet w miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, październik 2007 r. od firmy I oraz za usługi pocztowe świadczone od września 2006 r. Ponadto koperty kupione od J.W. w styczniu 2006 r. wysłane zostały na adres firmy A. Odnosząc się natomiast do kwestii przedłożonych w toku postępowania faktur dokumentujących zakup towarów przez A.M. na terenie Niemiec w latach 2006 – 2007, organ II instancji ocenił, że nie stanowią one dowodu, iż towary na nich wymienione są tymi samymi, które zostały sprzedane za pośrednictwem kont "[...]" i "[...]". Z tej przyczyny nie uwzględnił wniosku o zwrócenie się do portalu B o udzielenie informacji o zarchiwizowanych aukcjach oraz o wystąpienie do wskazanych firm niemieckich o dostarczenie faktur zakupów dokonanych przez G. i A.M., a w następstwie porównanie sprzedawanego towaru i modelek go prezentujących. Organ uwzględnił natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki, jakie A.M. poniósł w okresie od marca 2006 r. do stycznia 2008 r. tytułem prowizji za korzystanie z usług B przy sprzedaży towarów pod nickiem "[...]". Należności te bowiem zostały w całości opłacane z powiązanego z tym kontem rachunku bankowego, który należał do J.D. Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że rozszerzając przedmiot działalności w październiku 2007 r. o handel za pośrednictwem B J.D. sformalizowała dotychczasowe źródło zarobkowania. Zwrócił ponadto uwagę, że prowadząc już zgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży odzieży dokonywała ona zakupów u tych samych kontrahentów, od których w okresach wcześniejszych kupowano opakowania do przesyłek realizowanych w związku ze sprzedażą za pośrednictwem nicków "[...]" i "[...]". Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w aktach sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych, organ II instancji wskazał, iż nierzetelność ksiąg podatkowych za 2006 r. została stwierdzona w protokole kończącym kontrolę podatkową z dnia 16 marca 2009 r. Jak wynikało z adnotacji dokonanej na ostatniej stronie tego protokołu, J.D. w dniu 18 marca 2009 r. odmówiła jego przyjęcia, co skutkowało uznaniem, że protokół ten został doręczony w tym dniu w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3, 188, 190 § 1 i 2, 192 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo zaś wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane było ustaleniem, iż organ ten nie ujął w kosztach uzyskania przychodów prowizji pobieranych z rachunków bankowych oraz wydatków związanych z zakupem opakowań od kontrahentów (kopert, kartonów, taśm, etykiet), których płatność dokonywana była za pośrednictwem rachunków bankowych, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów 2006 r. na łączną kwotę 1.427,95 zł. Wydatki związane z zakupem opakowań od kontrahentów zostały natomiast przez organ I instancji niezasadnie potraktowane jako zwroty towarów, o które pomniejszono wysokość przychodów, co spowodowało zaniżenie przychodów o łączną kwotę 1.427,95 zł. Organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, uwzględnił ponadto wydatek poniesiony w związku z transakcją zawartą w dniu 12 września 2006 r. z M.K. na kwotę 25 zł. Przyjął ponadto po stronie kosztów obciążenia na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 1.530,45 zł, związane z prowizją bankową ponoszoną w związku z dokonanymi zwrotami należności z tytułu reklamacji towarów, zakupami opakowań, prowizjami dla Spółki C, opłatami usług pocztowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. i K. D., wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucili jej naruszenie zasady praworządności wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w uzasadnieniu skargi poprawność przeprowadzonej przez organ analizy oraz wnioskowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący podnieśli, że w aktach sprawy brak jest dowodów prowadzenia przez J.D. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym B. W ich ocenie, przyjęte przez organy podatkowe tezy nie zostały udowodnione, lecz zaledwie słabo uprawdopodobnione. Jak wskazali, w niniejszej sprawie udowodniono wyłącznie, iż na nazwisko J.D. zostały założone 4 nicki, które były wykorzystywane zarówno do zakupów, jak i do sprzedaży różnych przedmiotów, a zapłaty za sprzedawane towary wpływały na rachunki bankowe, których posiadaczami byli J. i K.D. Udowodniono również, iż z rachunków tych G.M. pobrała blisko 0,5 mln zł, a ponadto, że G.M. nabyła znaczną część sprzedawanych towarów w hurtowniach niemieckich. Składając zeznania w dniu 2 kwietnia 2009 r., G.M. jednoznacznie potwierdziła, że nicki "[...]" i "[...]" zostały przez nią założone oraz, że wykorzystywała dla własnych celów rachunki bankowe J. i K. D., a ponadto, iż w okresie wykonywania działalności mieszkała u nich i posługiwała się ich adresem. W ocenie strony, nie istniały jakiekolwiek dowody, które podważałyby wiarygodność powyżej przywołanych zeznań G.M. Wskazując na powyższe, skarżący zaznaczyli, że najistotniejszym w niniejszej sprawie było ustalenie, czyją własność stanowiły sprzedawane towary, a nie to, za pośrednictwem czyjego rachunku następowała zapłata za towary. Wbrew bowiem przekonaniu organu, fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy nie świadczy o tym, że środki te są własnością posiadacza rachunku, czy choćby nawet o tym, że są mu należne. Tymczasem w sprawie zbadano wyłącznie fakt przepływów pieniężnych, zignorowano zaś wszelkie dowody świadczące o tym, że posiadacz rachunku nie był ich beneficjentem. Skarżący zarzucili też, że organy podatkowe uznały za przychody z działalności gospodarczej zarówno wpływy ze sprzedaży dokonywanej przez G.M., jak i wpływy ze sprzedaży przez J.D. należących do niej przedmiotów, z których część stanowiły używane rzeczy osobistego użytku (sprzedaż z nicku "[...]"), a część – towary pozostałe po remanencie likwidacyjnym działalności gospodarczej zakończonej w latach 90-tych (sprzedaż z nicku "[...]"). Uznając, że towary sprzedawane za pośrednictwem konta "[...]" nie mogły pochodzić z remanentu ze zlikwidowanej działalności gospodarczej, organ za nieracjonalne uznał magazynowanie fabrycznie nowej odzieży przez kilka lat, co, jak wskazał, mogło grozić drastycznym spadkiem jej jakości i wartości. Pomimo obowiązku organ nie sprecyzował jednak, jaki proces zachodzący w strukturze magazynowanej odzieży, skutkujący spadkiem wartości towaru, miał na myśli. W ocenie strony, tego typu teza jest niedopuszczalnym uproszczeniem, nie znajdującym jakiegokolwiek uzasadnienia w realiach rynkowych, a także nie popartym fizyko-chemicznymi własnościami współcześnie produkowanej odzieży. Jak wskazali skarżący, nie mogło chodzić o zużycie odzieży, bo to może wynikać wyłącznie z jej użytkowania (noszenia, prania itp.), a nie magazynowania we właściwych warunkach, gdyż stosowane przez przemysł odzieżowy tkaniny nie ulegają samoistnym przemianom starzenia, takim jak płowienie, zleżenie, itp. Ponadto, jak zaznaczyli, w odróżnieniu od np. produktów spożywczych, nie istnieją przepisy prawa, które ograniczałyby okres magazynowania artykułów odzieżowych z uwagi na zmianę ich właściwości. W ocenie skarżących, trudno było zgodzić się z dokonaną przez organ oceną racjonalności ich postępowania co do towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego, biorąc pod uwagę fakt, że w latach 90-tych nie istniały możliwości wyprzedaży aukcyjnych. Jak wskazali, w ich przypadku brak podjęcia natychmiastowych działań na rzecz wyprzedaży pozostałych po działalności towarów uzasadniony był brakiem możliwości sprzedaży towarów oraz brakiem presji finansowej na odzyskanie ich wartości. Zainteresowanie platformą aukcyjną B, w pierwszej kolejności do zakupów osobistych, a następnie do sprzedaży zbytecznych rzeczy używanych, jak również do pozbycia się zalegających towarów, pojawiło się w miarę obserwacji działalności G.M., co ostatecznie zaowocowało założeniem pod koniec 2007 r. własnej działalności o tym profilu. Strona skarżąca zakwestionowała ponadto stwierdzenie organu odwoławczego o rzekomym braku uprawnienia do reklamowania sprzedawanych rzeczy, jako nowej kolekcji. Zarzuciła również, że organ nie poparł żadnymi dowodami twierdzenia, że nie jest wiarygodnym, aby odzież mająca około 10 lat była wystawiona na sprzedaż w cenach np. za 109 zł lub 180 zł, podczas, gdy dla uzasadnienia takiego twierdzenia powinien wskazać, jakie ceny dla sprzedaży dziesięcioletniej odzieży byłyby w tym przypadku, jego zdaniem, właściwe. Zdaniem skarżących, mylne było również rozumowanie organu w zakresie wniosków, które wyciągnięto z faktu sprzedaży towarów o podobnych lub identycznych opisach z nicku "[...]" i z nicku "[...]". Jak wskazali, uzasadnione to było tym, iż odzież, która pozostawała w remanencie likwidacyjnym odpowiadała własnemu gustowi J.D., którym kierowała się ona również w doborze towaru w czasie zakupu od dostawców. Gust ten na przestrzeni paru lat nie zmienił się drastycznie. Dlatego też z upływem czasu w jej zasobach osobistych pojawiły się identyczne towary. Zdaniem strony, nie mógł też dziwić fakt powielania sloganów reklamowych stosowanych uprzednio przez G.M., skoro swoim przykładem i radami wdrażała ona J.D. do korzystania z portalu aukcyjnego. Ponadto żadne z określeń odzieży w opisie aukcji, na zbieżność których powołał się organ, nie jest nazwą jednostkową towaru, lecz jego opisem zawierającym dodatkowo elementy zachęty. Tego typu "nazwy" może nosić nieograniczona ilość wyrobów od równie nieokreślonego kręgu producentów. Skarżący zarzucili również, że organy zebrały niepełny materiał dowodowy dotyczący wypłat dokonywanych z rachunku bankowego K.D. z bankomatów na terenie Niemiec i USA. Ponadto podjęły bezskuteczną próbę zebrania dowodów w zakresie poniesienia przez stronę wydatków na zakup towarów handlowych od K.B. Jednakże, pomimo powyższych braków, organ II instancji bezpodstawnie ocenił materiał dowodowy sprawy jako kompletny i wszechstronny. Reasumując, skarżący stwierdzili, że decyzja została wydana w warunkach istotnych braków w materiale dowodowym. W ich ocenie, luki w materiale dowodowym uzupełniono zbiorem hipotez i domniemań, co stoi w sprzeczności z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi przykład praktyki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy też wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej skrócie jako p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, można przejść do skontrolowania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Zarzuty skargi poprzez wskazywanie naruszenia zasad postępowania podatkowego zmierzają przede wszystkim do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Przed przystąpieniem do rozważenia trafności tych zarzutów należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten bada natomiast czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Zgodzić się trzeba ze stwierdzeniem pełnomocnika stron zwartym w skardze , że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy przypisywane J.D. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów było przez nią wykonywane. W skardze zwrócono też uwagę na wystąpienie w sprawie dwóch zasadniczych wątków. Pierwszy z nich dotyczy sprzedaży towarów obcych, należących, według skarżących do G.M. i ten wątek ma finansowo dominujący charakter. Drugi wątek związany jest z niesporną sprzedażą (na nicku "[...]") przedmiotów stanowiących własność podatniczki, gdzie przedmiotem sporu jest jedynie sam charakter czynności sprzedaży tzn. czy były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dla porządku należy zaznaczyć, że wyżej opisany drugi wątek nie był faktycznie objęty postępowaniem dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2006 r. a skarga w rozpatrywanej sprawie skonstruowana została w taki sposób, że jedynie część zarzutów w niej zawartych odnosi się do zaskarżonej nią decyzji. Znaczna część jej wywodów poświęcona została bowiem zagadnieniom nie mającym żadnego związku z zaskarżoną decyzją. Na ten fakt, świadczący o niedostatecznej indywidualizacji zarzutów skargi, zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Poinformował jednocześnie o wypowiedzeniu się odnośnie tych zarzutów w odpowiedzi na skargę wniesioną na decyzję dotyczącą 2007 r. W związku z powyższym nie ma również powodu, by Sąd zajmował się w niniejszej sprawie podnoszonymi w skardze zagadnieniami dotyczącymi sprzedaży towarów używanych jak i pochodzących remanentu likwidacyjnego po zamkniętej w latach dziewięćdziesiątych działalności gospodarczej. Lektura skargi wyraźnie świadczy o nadaniu przez skarżących zasadniczego znaczenia zeznaniu świadka G.M., według której przypisana skarżącym działalność prowadzona za pośrednictwem portalu internetowego B była w rzeczywistości prowadzona przez nią i to bez żadnego współdziałania ze strony skarżących. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy określona osoba oświadcza, że nie przestrzegając przepisów prawa prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą i szczegółowo opisała związane z tym okoliczności, ocena takiego dowodu musi być wyjątkowo staranna i wnikliwa. Uznanie bowiem tego dowodu za wiarygodny miałoby, z punktu widzenia sytuacji skarżących, kardynalne znaczenie. Nic dziwnego zatem, że organy podatkowe, podobnie jak pełnomocnik strony uczyniły z treści tego zeznania zasadniczy przedmiot zainteresowania. Sąd nie podziela poglądu autora skargi, że zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów na prowadzenie przez J.D. działalności gospodarczej w postaci sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym B. W zaskarżonej decyzji , a zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji poddano drobiazgowej weryfikacji oświadczenia skarżącej oraz świadka G.M. gromadząc w tym celu cały szereg dowodów . Ocena zeznań ww. świadka została dokonana w wyniku konfrontacji z innymi dowodami . W ten sposób wykazano nieścisłości i sprzeczności w tych wyjaśnieniach. W szczególności skutecznie podważone zostały jej twierdzenia co do braku możliwości sformalizowania swej działalności na terenie Polski i konieczność wykorzystywania do jej prowadzenia zarówno rachunków bankowych małżonków D. jak i posługiwania się ich nazwiskiem przy wskazywaniu nabywcom towarów sposobu płatności. Z samego faktu szczegółowego opisu prowadzenia działalności handlowej w Polsce bynajmniej nie można wywodzić, że opis ten jest zgodny z rzeczywistością, zwłaszcza, gdy za prawdziwością jej twierdzeń mają przemawiać tylko ustalenia co do zarejestrowania dwóch nicków, zakupy towarów handlowych dokonywane na nazwisko jej męża oraz niewątpliwe fakty dotyczące dokonywania za granicą tj. w RFN i w USA wypłat z kont bankowych skarżących. Wykazane w toku postępowania wpływy na konta małżonków D. mające swe źródło w sprzedaży dokonywanej przy pomocy nicków "[...]" i "[...]" wskazują na znaczne rozmiary prowadzonej działalności świadczące o prowadzeniu w tym zakresie zorganizowanej działalności gospodarczej. Organy wyliczyły, że na przestrzeni 2006 i 2007 r. dokonano za pośrednictwem internetu około 11 tysięcy transakcji, z których wpływy zasiliły konta skarżących. Brak w zgromadzonym materiale dowodowym obiektywnych dowodów stanowiących potwierdzenie, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą (w tym wysyłka i zaopatrzenie w towar) wykonywane były wyłącznie przez G.M. Gdyby nawet przyjąć, że G.M. w porozumieniu z bratem i bratową korzystała z ich kont, to trudno wytłumaczyć z jakiego powodu udostępniono jej nie tylko jedno konto ale nawet firmowe konto prowadzonego przez skarżącą firmy A, zawierano umowy z pocztą związane z odbiorem znacznej ilości przesyłek, dokonywano zakupu opakowań. Zasadnie przyjęto za niewiarygodne zeznania świadka ,że małżonkowie D. nie wiedzieli o prowadzonej przez nią działalności. Wskazanie bowiem wielu przykładów osobistej aktywności skarżących podejmowanych w szczególności w związku z wysyłka towarów zdecydowanie zaprzecza tym zeznaniom. Ocena zeznań świadka M. jest tak obszernie i przekonująco zaprezentowana w decyzjach obu instancji, że nie ma potrzeby eksponowania tego poprzez ich powtórzenie w niniejszym uzasadnieniu , tym bardziej, że w skardze nie podnoszono szczegółowo poszczególnych zagadnień wskazując w zasadzie ogólnikowo na niekompletność materiału dowodowego czy też niedostatki w argumentacji organu. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym miała pełne "oprzyrządowanie" zarówno poprzez zaangażowanie osobistych kont, mieszkania do przechowywania i pakowania towarów, podejmowanie czynności wymagających udziału podatników (zawieranie umów z pocztą i dostawcami opakowań) oraz przy wykorzystaniu zarówno firmowego konta jak i pomieszczeń firmy A. Dawało to organom uzasadniony asumpt do wysnucia wniosków co do tego, że w rzeczywistości działalność gospodarcza była przez nich prowadzona. Należy zwrócić uwagę na to, że w toku postępowania J.D. wykazywała aktywność polegającą na udzielaniu odpowiedzi na zadawane pytani, jednakże trudno dopatrzyć się z jej strony takiej inicjatywy dowodowej, która dostarczyłaby niezbitych dowodów na potwierdzenie wersji zaprezentowanej przez świadka. Trudno negować stwierdzenia skargi dotyczące obowiązku organów w zakresie gromadzenia dowodów. Obowiązki te mają jednak swe faktyczne granice w tym, że w przypadku ukrywania czy też kamuflowania określonej działalności utrudnione jest dotarcie do wszystkich możliwych dowodów. Poruszenia wymaga przy tym kwestia oceny wiarygodności zarówno zeznań świadka jak i pisemnych wyjaśnień skarżącej, która nie zdecydowała się jednak, podobnie jak jej małżonek, na formalne złożenie zeznań korzystając z przysługującego prawa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zeznania osoby, która w jawny sposób przyznaje się do działania niezgodnego z prawem zawsze muszą być traktowane z rezerwą, która ma swe źródło w tym, że ujawniona została skłonność do łamania prawa, co nie wyklucza również skłonności do złożenia fałszywych zeznań. Można to porównać z procedurą cywilną (art.267 k.p.c.) lub karną (art.191§1 k.pk.), w których jednym z pytań poprzedzających złożenie zeznań jest pytanie o karalność za fałszywe zeznania. Poprzednia karalność za fałszywe zeznania stanowi przeszkodę do odebrania przyrzeczenia od świadka, co stanowi wyraz dezaprobaty ustawodawcy wobec takich osób wychodząc jednocześnie z założenia, że skoro raz pogwałcili obowiązek zeznawania prawdy, to obecnie nie zasługują już na to, aby składać przyrzeczenie prawdomówności. Zakaz ten trwa aż do momentu zatarcia skazania (por. Krzysztof Knoppek Komentarz do art.267 Kodeksu postępowania cywilnego LEX 2011). Art.196 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wprawdzie tylko uprzedzenie świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i nie nakazuje ustalania odpowiedzialności za fałszywe zeznania, lecz dokonując oceny dowodów organ czyni to na podstawie całego materiału dowodowego, zatem musi też uwzględniać okoliczności związane z osobą świadka lub strony. Na ocenę wiarygodności świadka składa się całokształt różnych okoliczności, w tym także związanych z cechami osobistymi. Przepis art.191O.p. stanowi, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że ocena ta ma być oparta na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału. Taka ocena obejmuje jego uporządkowanie, odniesienie się do wszystkich przeprowadzonych dowodów i każdego z osobna a w konsekwencji wskazanie, które z faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zaistniały, bądź nie zaistniały. Istotą oceny dowodów jest wybranie tych, które weszły w skład podstawy rozstrzygnięcia i pominięcie tych, którym organ odmówił wiarogodności i mocy dowodowej. Moc dowodowa to przekonanie organu, jakie uzyskał po przeprowadzeniu dowodu o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu, którego dowód dotyczył. Ocena wiarygodności dowodu odnosi się do źródła informacji (środka dowodowego). Dokonując oceny organ określa, czy środek dowodowy z uwagi na jego cechy indywidualne i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę. Podstawą selekcji dowodów jest zatem ich wiarogodność. Natomiast kryteriami oceny wiarogodności są doświadczenie życiowe, inne źródła wiedzy, poprawność logiczna, prawdopodobieństwo wersji. Ramy swobodnej oceny dowodów wyznaczone są zatem z jednej strony wymaganiami prawa procesowego a drugiej wskazaniami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i oceniając ich moc oraz wiarygodność, odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. W ocenie sądu organy podatkowe sprostały dokonując oceny dowodów wskazanym wyżej wymogom. Nie rysują się uzasadnione podstawy do tego by twierdzić, że postępowanie podatkowe nakierowane było na usilne lansowanie z góry założonej tezy, mimo jedynie słabego uprawdopodobnienia jej wystąpienia. Negatywne stanowisko skarżących co do prawidłowości podjętych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma dostatecznego uzasadnienia. Wskazując naruszenia procedury podatkowej skarżący nie precyzują jednocześnie, w jaki konkretnie sposób wpłynęły one na kształt rozstrzygnięć. Powstała zatem taka sytuacja, że organy podatkowe uzyskały potwierdzenie dokonywania przez strony transakcji i nie miały konkretnego powodu, by dalej drążyć związane z tym kwestie, skoro strona nie podjęła się skutecznego obalania wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na jakich organ się opierał. Na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła wielu drobnych transakcji posłużenie się metodą wyjaśniania poprzez zwrócenie się z zapytaniem do wybranych losowo osób, które wymienione były w dowodach nadania przesyłek a także dokonujących przelewów na konta skarżących miało swoje uzasadnienie. Przeprowadzanie formalnych czynności procesowych w postaci przesłuchań konieczne jest wówczas gdy informacje uzyskane drogą oświadczeń budzą uzasadnione wątpliwości, a już na pewno wówczas, gdy strona wyraźnie i wprost zakwestionuje treść konkretnych oświadczeń. Jakkolwiek organy podatkowe w myśl art.122 Ordynacji podatkowej zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę po słowie "wszelkich" słowa "niezbędnych". Niezbędne działania to takie, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do takich, które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy. W komentarzu do Ordynacji podatkowej trafnie przypomina się, iż reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzać go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce a nie ten kto istnieniu faktu zaprzecza (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek Wyd.LexisNexis W-wa 2009 str. 569).Organy podatkowe opierając się na dowodach z dokumentów, jakimi były wyciągi z rachunków bankowych oraz dowody nadania przesyłek miały podstawy do przypuszczeń, że powstały w ten sposób obrót jest rezultatem działalności gospodarczej skarżących a nie G.M. Dodatkowo należy wskazać, że przedsiębiorca, jakim jest J.D. musi mieć pełną świadomość, że występując w obrocie gospodarczym jako zidentyfikowany podmiot poprzez wskazanie nazwiska adresu, numerów kont ujawnia się jako osoba prowadząca określona działalność. Organy podatkowe miały zatem prawo nadawać odpowiednie znaczenie tym właśnie okolicznościom. Wykazanie, że działalność tę prowadziła w istocie inna osoba obciąża w takiej sytuacji przedsiębiorcę. Skarżąca nie zdołała jednak tego uczynić. Działalność gospodarcza prowadzona przy pomocy Internetu nie rządzi się innymi prawami, niż te jakie obowiązują w pozainternetowym obrocie gospodarczym. Należy przyjąć w związku z tym, że wynikające z obiektywnie zaistniałych faktów ustalenia mogą być podważone przez osobę zainteresowaną poprzez wykazanie przez nią, iż doszło do sytuacji, że korzystając z jej firmowego zaplecza, danych osobowych i adresu oraz kont i osobistych usług (np. zawieranie umów) działała inna osoba ukrywająca w istocie swą działalność. Tymczasem skarżący snują w skardze przypuszczenia, iż w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.B., czy zbadanie przebiegu aukcji internetowych w konfrontacji z zakupami towarów dokonanymi przez małżonków M. zmieniłoby stan faktyczny, który byłby może zbliżony do faktycznego. Oznaczałoby to, że należy w istocie poszukiwać dowodów, a nie przeprowadzać dowody zawnioskowane. Skarżący proponują w istocie przeprowadzenie swoistego dochodzenia, z którego może wyniknie coś, co podważy ustalenia dokonane przez organy. W ocenie Sądu taki sposób oferowania dowodów nie może zyskać akceptacji. Organ jest zobligowany przeprowadzić na żądanie strony dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia ale nie jest zobligowany do prowadzenia dochodzenia, czyli poszukiwania dowodu. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny art.188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oczywiste jest, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi niewątpliwie uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Odstąpienie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006). W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy nie uchybiły wynikającym z art.188 Ordynacji podatkowej regułom rozwiniętym w orzecznictwie i piśmiennictwie. Odmowa przeprowadzenia dowodu wskazanego przez strony w niniejszej sprawie została należycie umotywowana ze wskazaniem, że jego przeprowadzenie nie może doprowadzić do wiarygodnego rezultatu. Podkreślenia wymaga, iż dotyczy to wniosku o zbadanie czy zakupione przez A.M. towary były tymi, które oferowane były do sprzedaży poprzez nicki "[...]" i "[...]". Trafnie wskazano w decyzji, że nie ma obiektywnych kryteriów umożliwiających stwierdzenie, że oferowane towary nawet, jeśli były takie same, były tymi samymi, ,jakie zostały zakupione przez A.M. Trudno też dopatrzyć się obowiązku organu dalszego poszukiwania dostawcy towaru, jakim była K.B. Podjęcie próby zbadania tej okoliczności poprzez doprowadzenie do przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, jeśli zakończyło się niepowodzeniem nie świadczy samo w sobie o uchybieniu obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ostatecznie organ dokonał oceny dowodów dotyczącej zakupów od tej osoby w ten sposób, że w całości uznał należności zapłacone na jej rzecz jako koszty uzyskania przychodów, co stanowi niewątpliwie działanie na korzyść strony. Organ przekonująco wyjaśnił, że z uwagi na istniejące ograniczenia prawne nie może uzyskać danych dotyczących K.B. umożliwiających jej przesłuchanie w celu wyjaśnienia jakiemu podmiotowi sprzedawała towary handlowe. Jeśli zatem możliwości organu zostały wyczerpane, to przy braku odpowiedniej inicjatywy ze strony skarżących i ograniczaniu się do odsyłania po informacje do G.M., która nie udzieliła odpowiedzi, wyczerpuje obowiązki organu w tym zakresie. Reasumując, należy stwierdzić iż ustalony przez organy stan faktyczny miał odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym a ocena dowodów nie naruszyła reguł swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji, wyeksponowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogły być uznane za trafne. W związku z tym, że strona formułując naruszenie przepisów prawa materialnego nie podniosła żadnych argumentów poza tymi, które odnoszą się do braków postępowania podatkowego poddanie ocenie tego zarzutu nie jest możliwe. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia należy, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta takimi wadami, które uzasadniałyby jej uchylenie, w związku z czym, na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.