I SA/Ol 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że J. D., poza zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą pod nazwą Klub "K." w O., prowadziła również nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą na portalu internetowym B.za pośrednictwem nicków "g." oraz "x.". W okresie od stycznia do grudnia 2006 r. płatności za sprzedane towary z konta "g." wpływały na konto męża strony K. D., do którego podatniczka została ustanowiona pełnomocnikiem szczególnym. Należności od kupujących z konta "x." począwszy od listopada 2006 r. wpływały na konto strony. Organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia małżonków J. i K. D., iż w rzeczywistości przychody z tytułu sprzedaży odzieży na portalu B. osiągała siostra K.D. – G. M. Jak podkreślił organ, powyższym twierdzeniom przeczą zgromadzone w sprawie dowody, tj. zeznania oraz pisemne wyjaśnienia nabywców towarów, którzy potwierdzili zakup odzieży przez internet i zapłatę za towar na rachunki bankowe należące do J. i K.D. Organ kontroli skarbowej zgromadził również dowody w postaci kserokopii umów zawartych pomiędzy C. a J.D. wraz z uwierzytelnioną kserokopią książki nadawczej, dokumentującą nadania w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. przesyłek pocztowych w urzędach pocztowych zlokalizowanych na terenie O.W ocenie organu, zestawienia obrotów na rachunkach bankowych należących do małżonków D. za lata 2006 – 2007, potwierdziły, iż udział G.M.ograniczał się wyłącznie do pomocy w zakupie towarów handlowych sprzedawanych następnie portalu B. W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż realizowana przez J.D. sprzedaż odzieży za pośrednictwem portalu B. stanowiła odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe działalności gospodarczej strony były prowadzone nierzetelnie w zakresie sprzedaży dokonywanej poprzez portal B.. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli. Rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. dokonano według wzoru: wartość sprzedaży x 22/122, stosując stawkę podatku 22%. Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt, iż od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., na konto bankowe strony (oraz jej małżonka) wpływały kwoty wpłacane przez osoby obce z tytułu transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem portalu internetowego B., w łącznej wysokości 154.063,29 zł w tym: w 2006 r. 92.273,15 zł (1.633 transakcji), w 2007 r. 61.790,14 zł (976 transakcji). Kwoty wpłacane na rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży towarów tj. odzieży oraz innych artykułów przemysłowych. Kierując się treścią art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54,poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każdy podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, które to czynności są związane z działalnością gospodarczą. Nadto powołując się na art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej stwierdził, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności. Wskazał, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Nadto powołując się na art. 2 VI Dyrektywy, a po zmianie na art. 2 ust. 2 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE - podkreślił, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Powyższe uregulowania wspólnotowe oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że dany podmiot uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnicze czy wykonujący wolny zawód. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na ustalenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji, podniósł, że z informacji A, właściciela serwisu aukcyjnego B, wynikało, że na nazwisko J.D. zarejestrowano następujące nicki: "j." (w dniu 17.03.2003 r.), "f" (w dniu09.10.2007 r.). Natomiast na nazwisko K.D. zarejestrowano nick "k.".(w dniu 08.03.2003 r.). Ponadto w dniu 12.05.2003 r.dokonano rejestracji konta pod nickiem "g." na nazwisko G.M. oraz w dniu 05.11.2006 r. pod nickiem "x." na nazwisko K. K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, iż J. i K.D. dysponowali łącznie 7 rachunkami bankowymi, w tym 4 prowadzonymi dla J.D.j, 2 prowadzonymi dla K.D. i 1 prowadzonym dla obojga małżonków. Na podstawie historii operacji dokonywanych na należących do J. i K.D. rachunkach bankowych powiązanych z kontami założonymi na portalu B. pod nickami "g." oraz "x.", organ kontroli skarbowej ustalił dane dotyczące nabywców towarów oferowanych na aukcjach, wysokości dokonanych przez nich wpłat oraz rodzaju zakupionego towaru. Organ przesłuchał 12 losowo wybranych nabywców w charakterze świadków, a ponadto w trybie art. 155 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., wystąpił z zapytaniem do 21 wybranych losowo nabywców, spośród których 14 potwierdziło, że dokonało wpłat za artykuły odzieżowe. Odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień strony, zgodnie z którymi to G. M. uzyskiwała przychody z działalności handlowej prowadzonej pod nickami "g." i "x", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedłożonego do akt sprawy oświadczenia G.M. wynikało, że w latach 1986 – 2007 mieszkała w Niemczech. Dokonywała zakupu odzieży w hurtowniach niemieckich w imieniu męża A. M.i sprzedawała ją na B. za pośrednictwem kont "g." i "x.". Poprosiła brata K.D. o udostępnienie rachunku bankowego, gdyż nie posiadała meldunku w Polsce i nie miała możliwości otwarcia rachunku bankowego w Polsce. A.M. miał do wyłącznej dyspozycji kartę bankomatową K.D., za pomocą której pobierał z bankomatów na terenie Niemiec i USA pieniądze i płacił za towary kupowane w niemieckich firmach lub od osób prywatnych. W latach 2005 – 2007 G.M. mieszkała u brata K. w Polsce, gdzie odbierała towar przesyłany przez męża, a następnie pakowała go i wysyłała do klientów. Według jej oświadczenia, J. i K.D. nie czerpali z tej działalności żadnych korzyści finansowych, ani nie brali w niej udziału. Jak wskazał organ, powyższe G.M. potwierdziła w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2.04.2009 r., wyjaśniając dodatkowo, że dysponowała dwiema kartami bankomatowymi, ale nie pamiętała, czy obie były do jednego czy dwóch rachunków bankowych. Nie posiadała oficjalnego pełnomocnictwa do użyczonych przez brata rachunków. Osobom fizycznym płaciła najczęściej gotówką, firmom sporadycznie przelewami pocztowymi. W momencie, gdy klient zdecydował się na zakup towaru otrzymywała komunikat z serwisu B., a kupujący powiadomienie o numerze rachunku bankowego, na który ma dokonać zapłaty za towar. Na powiadomieniu dla klienta zamieszczała dane osobowe brata (adres i numer rachunku). Po wpływie zapłaty na rachunek brata przygotowywała przesyłkę i wysyłała wyłącznie pocztą. W przypadku zwrotów towaru następował zwrot zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy klienta z rachunku K.D., który udostępnił siostrze kartę kodów jednorazowych do płatności dokonywanych przez internet. G.M. zeznała również, iż od 1986 r. mieszkała w Niemczech, w latach 2005 – 2007 w Polsce, a od stycznia 2008 r. w USA. Przychodów ze sprzedaży na B. nie opodatkowała w Polsce, ponieważ nie miała zamiaru wiązać się z Polską ani nie miała wiedzy o obowiązkach podatkowych wynikających z osiąganych w Polsce przychodów przez obywateli polskich niemieszkających na stałe w kraju. Kont na portalu B. nie wyrejestrowała. Wyjaśniła ponadto, że pieniądze głównie wybierała kartą w bankomatach za granicą bądź sporadycznie z banku w Polsce przy udziale brata. Jak wskazała, zarejestrowała również nick "x." na nazwisko K.K Przy tym nicku pojawiało się nazwisko J.D.ponieważ nie była pewna, czy można mieć więcej niż jedno konto na portalu B. J.D., korzystając z kontaktów G.M. rozpoczęła w 2007 r. samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży damskiej. Uznając za niewiarygodne powyższe twierdzenia, w świetle których działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży na portalu B. w rzeczywistości prowadziła G.M. , organ wskazał, że w zakresie wpłat należności z aukcji oferowanych przez nicki "g." oraz "x." właściwe były 3 rachunki bankowe, spośród których jeden był osobistym rachunkiem K.D., drugi rachunkiem osobistym J.D., natomiast trzeci był rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą klubu "K." W ocenie organu, powyższe fakty zaprzeczały zeznaniom G.M., iż do prowadzenia działalności handlowej wykorzystywała jeden czy dwa rachunki bankowe brata. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych wynikało, iż do handlu za pośrednictwem w/w nicków faktycznie wykorzystywano 5 rachunków bankowych należących do J. i K.D. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że wezwani przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień nabywcy towarów, którzy dokonali zakupów od sprzedawcy o nickach "g." oraz "x." (A. B., M.P., I. K., M.K., P. C.), jak również sprzedawcy towarów dla podmiotu zarejestrowanego pod tymi nickami, występującego w charakterze nabywcy, (B. K., Firma N., Przedsiębiorstwo M, "A." s.c., R.K., D.T., M.M., "P." s.c.) wskazali, iż osobami obsługującymi konta zarejestrowane pod w/w nickami byli J.D. lub K.D.W ocenie organu, oświadczenia w/w kontrahentów dowodziły, że zamówień oraz opłat za kartony, koperty, taśmy, etykiety, itp., które to artykuły były niezbędne do prowadzenia handlu odzieżą na portalu B., dokonywali J. i K.D.Żaden z w/w kontrahentów, nie wskazał jako strony transakcji G.M.Ponadto, jak zaznaczył organ, powyższe wyjaśnienia w 6 przypadkach zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na K.D. (3 kontrahentów) oraz na J.D.(3 kontrahentów). Organ podniósł również, że faktury wystawione przez "A." s.c. oraz "P." s.c., w których jako nabywcę wskazano J.D., zostały opłacone z rachunków bankowych przyporządkowanych do nicków "g." i "x.". W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji uznał za bezzasadny wniosek o ustalenie adresu zamieszkania K. B. w celu przesłuchania jej na okoliczność ujawnienia rzeczywistego odbiorcy sprzedawanych przez nią towarów handlowych, którym – według wyjaśnień strony – miała być G.M. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż zakupy odzieży od K.B. opłacane były przelewami z trzech należących do J. i K.D. rachunków bankowych, w tym z ich rachunku osobistego, świadczył o tym, że wydatki te ponosili właśnie oni, a nie G.M. Tym samym organ odmówił wiarygodności twierdzeniom J. i K.D. , że nie znali oni K.B. , wskazując dodatkowo, że w treści jednego z przelewów z dnia 10.08.2007 r. na jej rachunek bankowy widnieje nazwisko "D.". Organ II instancji podniósł ponadto, że z tego samego rachunku bankowego należącego do J.D. regulowano również należności za zakupy w 2007 r. towarów handlowych od P. Z. , które zostały uwzględnione w ewidencjach podatkowych. Niewiarygodnym było zatem, że J.D., jako dysponent rachunku bankowego, znała jednego, a nie znała drugiego z odbiorców dokonywanych przez siebie przelewów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi powiązanymi z użytkownikami portalu B. o nickach "g." i "x.", a pozostałymi rachunkami bankowymi należącymi do J. i K.D., służącymi również do ich prywatnych celów i wykorzystywanymi do opłacania wydatków osobistych takich, jak: energia, czynsz, telefon, itd. Ponadto, przyznając, że z rachunku bankowego o nr 6"[...]", powiązanego z kontem "g.", w latach 2006 – 2007 pobierane były regularnie na terenie Niemiec i USA środki pieniężne, organ podkreślił, iż nie ma dowodów świadczących o tym, kto wydatkował te środki i na jaki, cel oraz że istniał jakikolwiek związek pomiędzy ich wypłatą, a handlem na B. Odnosząc się natomiast do kwestii przedłożonych w toku postępowania faktur dokumentujących zakup towarów przez A.M. na terenie Niemiec w latach 2006 – 2007, organ II instancji ocenił, że nie stanowią one dowodu, iż towary na nich wymienione są tymi samymi, które zostały sprzedane za pośrednictwem kont "g." i "x.". Z tej przyczyny nie uwzględnił wniosku o zwrócenie się do portalu B. o udzielenie informacji o zarchiwizowanych aukcjach oraz o wystąpienie do wskazanych firm niemieckich o dostarczenie faktur zakupów dokonanych przez G. i A.M., a w następstwie porównanie sprzedawanego towaru i modelek go prezentujących. Organ uwzględnił natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki, jakie A.M. poniósł w okresie od marca 2006 r. do stycznia 2008 r. tytułem prowizji za korzystanie z usług B. przy sprzedaży towarów pod nickiem "g". Należności te bowiem zostały w całości opłacane z powiązanego z tym kontem rachunku bankowego, który należał do J.D. W ocenie organu, fakt prowadzenia działalności handlowej za pośrednictwem B. potwierdzały też inne okoliczności, jak to, iż na powiadomieniach dla kupujących na portalu wskazywano dane (adres, konto) K. bądź J.D. oraz to, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności (magazynowanie towaru, przygotowywanie paczek, przyjmowanie zwrotów towarów) było ich mieszkanie. Powyższe potwierdzały informacje uzyskane od Poczty Polskiej, z których wynikało, że J.D. we wrześniu 2006 r. zawarła dwie umowy z Pocztą Polską. Przesyłki pocztowe wraz z dokumentacją potwierdzającą ich ilość i rodzaj, były odbierane z Klubu "K." trzy razy w tygodniu, a na mocy zmiany tych umów w dniu 16 .04.2007 r. – pięć razy w tygodniu. Zgodnie z zapisami w książkach nadawczych, nadawcy przesyłek oznaczani byli następująco: Klub "K.", K.D., J. D. i pod koniec 2007 r. J. D.(J. – F.). Na zestawieniach przesyłek w zależności od osoby je sporządzającej widnieje nazwisko D.lub D. W ocenie organu, w świetle powyższych wyjaśnień niewiarygodne były twierdzenia, iż przesyłki nadawała G.M., a udział J.D. ograniczył się tylko do podpisania umowy z Pocztą Polską. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na fakt, że faktury dokumentujące wydatki związane z handlem za pośrednictwem B. były wystawiane na nazwisko J.D. , w tym za: zakup etykiet w miesiącach kwiecień, maj, lipiec, październik 2007 r. od firmy S. s.c. oraz za usługi pocztowe świadczone od września 2006 r. Ponadto koperty kupione od J. W. w styczniu 2006 r. wysłane zostały na adres Klubu "K.". Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że rozszerzając przedmiot działalności w październiku 2007 r. o handel za pośrednictwem B. J.D. sformalizowała dotychczasowe źródło zarobkowania. Zwrócił ponadto uwagę, że prowadząc już zgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży odzieży dokonywała ona zakupów u tych samych kontrahentów, od których w okresach wcześniejszych kupowano opakowania do przesyłek realizowanych w związku ze sprzedażą za pośrednictwem nicków "g." i "x.". Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, w kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie, że faktury VAT dokumentujące prowizje za korzystanie z usług portalu B. dla nicku "g." oraz przedstawione w toku postępowania dokumenty na zakupy odzieży w hurtowniach niemieckich wystawione na A. M., nie dają stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, gdzie nabywcą i odbiorcą faktury jest A. M., a nie J. D. Organ odwoławczy wskazał również, że wydatki związane z zakupem opakowań od kontrahentów (kopert, kartonów, taśm, etykiet), organ I instancji nieprawidłowo potraktował jako zwrot towarów, które pomniejszyły wartość obrotu o łączną kwotę 1.427,95 zł. Jednakże kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w tym zakresie powiększyć podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w aktach sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych, organ II instancji wskazał, iż nierzetelność ksiąg podatkowych za 2006 r. została stwierdzona w protokole kończącym kontrolę podatkową z dnia 16 marca 2009 r. Jak wynikało z adnotacji dokonanej na ostatniej stronie tego protokołu, J.D. w dniu 18.03.2009 r. odmówiła jego przyjęcia, co skutkowało uznaniem, że protokół ten został doręczony w tym dniu w trybie art. 153 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3, 188, 190 § 1 i 2, 192 oraz 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. D., wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będących ich następstwem błędów subsumcji prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT Kwestionując w uzasadnieniu skargi poprawność przeprowadzonej przez organ analizy oraz wnioskowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca podniosła, że w aktach sprawy brak jest dowodów prowadzenia przez J.D działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym B.. W jej ocenie, przyjęte przez organy podatkowe tezy nie zostały udowodnione, lecz zaledwie słabo uprawdopodobnione. Jak wskazała, w niniejszej sprawie udowodniono wyłącznie, iż na nazwisko J.D. zostały założone 4 nicki, które były wykorzystywane zarówno do zakupów, jak i do sprzedaży różnych przedmiotów, a płatności za sprzedawane towary wpływały na rachunki bankowe, których posiadaczami byli J. i K... Udowodniono również, iż z rachunków tych G.M. pobrała blisko 0,5 mln zł, a ponadto, że G.M. nabyła znaczną część sprzedawanych towarów w hurtowniach niemieckich. Składając zeznania w dniu 2 kwietnia 2009 r. G.M.jednoznacznie potwierdziła, że nicki "g." i "x." zostały przez nią założone, oraz że wykorzystywała dla własnych celów rachunki bankowe J. i K. D., a ponadto, iż w okresie wykonywania działalności mieszkała u nich i posługiwała się ich adresem. W ocenie strony, nie istniały jakiekolwiek dowody, które podważałyby wiarygodność powyżej przywołanych zeznań G.M. Wskazując na powyższe, skarżąca zaznaczyła, że najistotniejszym w niniejszej sprawie było ustalenie, czyją własność stanowiły sprzedawane towary, a nie to, za pośrednictwem czyjego rachunku następowała zapłata za towary. Wbrew bowiem przekonaniu organu, fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy nie świadczy o tym, że środki te są własnością posiadacza rachunku, czy choćby nawet o tym, że są mu należne. Tymczasem w sprawie zbadano wyłącznie fakt przepływów pieniężnych, zignorowano zaś wszelkie dowody świadczące o tym, że posiadacz rachunku nie był ich beneficjentem. Skarżąca zarzuciła nadto, że organy podatkowe uznały za przychody z działalności gospodarczej zarówno wpływy ze sprzedaży dokonywanej przez G.M., jak i wpływy ze sprzedaży przez J.D. należących do niej przedmiotów, z których część stanowiły używane rzeczy osobistego użytku (sprzedaż z nicku "j."), a część – towary pozostałe po remanencie likwidacyjnym działalności gospodarczej zakończonej w latach 90-tych (sprzedaż z nicku "k."). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem w/w nicków miała miejsce w 2007 r., stąd ta część zarzutów dotyczy ustaleń faktycznych odnoszących się do kolejnego roku podatkowego. Z tych względów Sąd pominie opis tej części skargi. Skarżąca zarzuciła również, że organy zebrały niepełny materiał dowodowy dotyczący wypłat dokonywanych z rachunku bankowego K.D. z bankomatów na terenie Niemiec i USA. Ponadto podjęły bezskuteczną próbę zebrania dowodów w zakresie poniesienia przez stronę wydatków na zakup towarów handlowych od K.B.Jednakże, pomimo powyższych braków, organ II instancji bezpodstawnie ocenił materiał dowodowy sprawy jako kompletny i wszechstronny. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że decyzja została wydana w warunkach istotnych braków w materiale dowodowym. W jej ocenie, luki w materiale dowodowym uzupełniono zbiorem hipotez i domniemań, co stoi w sprzeczności z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i stanowi przykład praktyki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15.03.2012 r. pełnomocnik strony skarżącej polemizuje z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji oraz podtrzymał swoją argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie kto w latach 2006 – 2007, za pośrednictwem portalu internetowego B dokonywał sprzedaży towarów (głównie odzieży), za które należności wpłacane były na rachunki bankowe należące do J. i K. D. Wobec sformułowania przez stronę skarżącą zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych ostatnich. Dopiero bowiem rozważenie, czy w rozpoznawanej sprawie w prawidłowy sposób przeprowadzono postępowanie dowodowe, i w konsekwencji, czy ustalono stan faktyczny sprawy, umożliwia ocenę zastosowania przez organy przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia faktu, że prawidłowe ustalenia faktyczne muszą być dokonane przy założeniach mających oparcie w prawie materialnym. Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi, dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. W sprawie został zebrany bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie i wyczerpująco, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne, pełne uzasadnienie, z którego wynikają przesłanki ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena. W ocenie Sądu niewątpliwym jest, że w świetle dyspozycji art. 122 O.p., organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem. Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny stopnia realizacji przez organy podatkowe, w toku podejmowanych przez nie czynności dowodowych (procesowych), naczelnych zasadach procedury podatkowej takich jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzegania tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak – obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów, jak też kwestia odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych. Dokonując kompleksowej (całościowej) oceny sposobu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego trudno – zdaniem Sądu – zarzucić organom podatkowym niedbałość w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy podatkowe zwróciły się do Urzędu Kontroli Skarbowej w P.o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie A – właściciela portalu B. oraz bezpośrednio do powołanej firmy. Przesłuchano świadków, w tym nabywców towarów oraz kontrahentów strony. Pozyskano informacje od niemieckich władz podatkowych na temat działalności prowadzonej przez A. M.Organy podatkowe zwróciły się także do "Poczty Polskiej" , w celu uzyskania informacji dotyczących umów zawieranych z przedsiębiorstwem, na odbiór przesyłek. Ustalono również obrót na rachunkach bankowych posiadanych przez małżonków D.Wskazane rachunki wykorzystywane były do dokonywania wpłat przez nabywców towarów zakupionych za pośrednictwem portalu B. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż wspomniane rachunki były wykorzystywane także w związku z ponoszeniem przez małżonków D. osobistych wydatków. Dlatego też słusznym jest przyjęcie, że żaden z rachunków nie był udostępniony .G M.do wyłącznej dyspozycji. Strona nie wskazała również, który z rachunków bankowych udostępniła G.M. Dokonywane wypłaty środków pieniężnych z bankomatów na terenie Niemiec i USA, zdaniem Sądu, nie świadczą, iż istnieje związek pomiędzy wspomnianymi wypłatami, a prowadzeniem handlu za pośrednictwem B przez wymienioną. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tezy, iż to. G.M. prowadziła sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu B, korzystając z nicków : "g." i "x.". W swoich zeznaniach G. M powoływała się na fakt braku dowodu osobistego i niemożliwości z tego powodu otwarcia rachunku bankowego w Polsce. Z akt sprawy wynika jednak, iż wymieniona posiadała dowód osobisty, a ponadto także rachunek bankowy w banku P. S.A w Oddziale w O.. Organy podatkowe ustaliły także, iż od 1998 r. zgłoszona jest na G.M. działalność gospodarcza polegająca na najmie i dzierżawie lokalu położonego w O. i z tego tytułu składa stosowne deklaracje podatkowe. Rachunkowość prowadzonej działalności gospodarczej G.M.prowadzona jest przez profesjonalne biuro rachunkowe doradcy podatkowego, który był także pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym. W związku z tym nielogiczne są twierdzenia powołanego świadka, iż nie wiedziała o konieczności zarejestrowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego i opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów, mogła bowiem skorzystać z porady prawnej biura obsługującego rachunkowość jej działalności polegającej na najmie lokalu. Również przedstawione przez stronę faktury, które zostały wystawione na męża G. M. – A. M. nie świadczą o tym, że towary na nich wymienione są tymi samymi, które zostały sprzedane z nicków: "g." i "x.". Dlatego też słusznie organ odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu sprzedanego towaru i modelek będących na aukcjach B oraz faktur potwierdzających zakup towarów przez G. i A. M. w Niemczech. Jak już wyżej wskazano brak jest podstaw do przyjęcia, że towary zakupione przez A.M. są tymi samymi, które sprzedawała J.D.. Z kolei faktury VAT wystawione przez A z tytułu pobranych prowizji za korzystanie z usług portalu B zostały wystawiona na A.M., niemniej jednak zostały opłacone z rachunków bankowych należących do małżonków D. W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie K.B.organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do wykonania wnioskowanego dowodu. Ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację wspomnianej osoby (jedynie imię i nazwisko na przelewach) przeprowadzenie wnioskowanego dowody było niemożliwym. Strona wskazała, iż nie posiada informacji na temat K.B. i odesłała organ podatkowy w tej kwestii do G.M.Natomiast wymieniona wyjaśniła, że nie posiada dokumentów potwierdzających zakup odzieży od K. B., ze względu na fakt, iż zostały zniszczone w trakcie przeprowadzki do USA. Organ uznając w całości należności zapłacone na rzecz K.B. jako koszty uzyskania przychodów uwzględnił je wydając decyzję z dnia 9.09.2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. O fakcie, iż sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu B w 2006 r. dokonywała J. D. przy pomocy męża K.D.świadczą również oświadczenia kontrahentów, którzy dostarczali wymienionym etykiet, kopert i kartonów, w które pakowany był sprzedawany towar. Ze względu na rozmiar prowadzonej działalności strona zawarła umowę z Pocztą Polską dotyczącą odbioru przesyłek z Klubu "K." . Podkreślić należy, że na dowodach nadań i dziennych zestawieniach nadanych przesyłek widnieją podpisy, bądź parafki wyłącznie małżonków D. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Zaś uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojecie działalności gospodarczej w myśl ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołany przepis odzwierciedla dyspozycję przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy oraz po jej uchyleniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 .12.2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 VAT, zgodnie z którymi "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast za "działalność gospodarcza" uznaje się działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przez działalność gospodarczą rozumie się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zarówno z brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 VAT poprzedzającego go przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Natomiast przez działalność handlową należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Gdy osoba sprzedająca przedmioty swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż, działa w charakterze handlowca (osoby która nabyła odzież, obuwie w celu ich zbycia) i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju działalność, to sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem Sąd to skarżąca przy udziale męża w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy prowadziła działalność gospodarczą w postaci handlu odzieżą za pośrednictwem portalu internetowego B. Zarówno ilość zawartych transakcji oraz wysokość wpłat w latach 2006 (380.860,94 zł) i 2007 (621.453,13) zł potwierdza w sposób obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Wskazać również należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest też stanowisko, że to czy dana osoba działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego, czy formalnie takim podatnikiem jest np. przez sam fakt zarejestrowania się jako podatnik, ale istotne jest, czy w sensie obiektywnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (vide wyroki NSA z 4.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07, z 30.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1283/07 i I FSK 1287/07). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd podziela także stanowisko organu co do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Kwestia ta jest szczegółowo unormowana w dziale IV ustawy VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, oraz powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. W art. 19 ustawy o VAT przyjęto, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art.19 ust.13 pkt 6 zgodnie, z którym obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży powstał z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w świetle którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem moment otrzymania płatności na rachunkach bankowych strony rodził obowiązek podatkowy w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie Sądu nie można mieć zastrzeżeń do sposobu określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W myśl art. 23§2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, w części niezakwestionowanej jako nierzetelna, tzn. zapisów dotyczących obrotów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży towarów i usług prowadzonych w Klubie "K.", oraz na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu B. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.