I SA/Ol 728/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień – grudzień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, lipiec i sierpień 2008 r.. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Spółka dokonała m.in. zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 94.193 zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i budowlanych, wystawionych przez L.Z. W ocenie organu kontroli skarbowej, tylko część prac udokumentowana tymi fakturami została wykonana. W związku z tym organ, odwołując się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. W uzasadnieniu wydanej w związku z odwołaniem Spółki decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sprawy w kontekście przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Wskazał, że w dniu 22 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 144.291 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks kamy skarbowy (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), o czym Spółka została poinformowana w dniu 20 grudnia 2013 r. Stosownie zatem do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 22 listopada 2013 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii niezasadnego obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L.Z.. Wskazał, że Spółka zawarła w dniu 15 stycznia 2008 r. umowę ze Spółką B, której przedmiotem były roboty budowlano – montażowe obejmujące: remont obiektu "[...]", zagospodarowanie terenu wokół jeziora "[...]", kort tenisowy dla potrzeb "[...]", zagospodarowanie rynku "[...]". W umowie określono termin rozpoczęcia robót na dzień 16 stycznia 2008 r. oraz ich zakończenia na dzień 15 czerwca 2008 r. Przedstawicielem wykonawcy na terenie budowy została I.Z., a przedstawicielem zamawiającego – J.B. Wartość umowną zamówienia strony ustaliły w wysokości 3.233.260 zł netto. Do umowy dołączono kosztorysy wskaźnikowe dotyczące poszczególnych obiektów, w których opisano roboty i ich wartość, wskazane szczegółowo na s. 6 – 7 decyzji organu odwoławczego. Ponadto w dniu 20 października 2008 r. Spółka zawarła ze Spółką B kolejną umowę na roboty budowlano – montażowe obejmujące wykonanie "[...]" na kwotę 80.000 zł netto z terminem rozpoczęcia w dniu 25 października 2008 r. i zakończenia w dniu 15 stycznia 2009 r. W celu zrealizowania wskazanych wyżej umów Spółka zawarła umowy z podwykonawcami, m.in. następujące umowy z L.Z. na wartość 670.939 zł brutto: 1) z dnia "[...]" na wykonanie robót wykończeniowych w budynku "[...]"z terminem realizacji od 10 listopada 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. i wartości 66.800 zł netto plus podatek VAT. 2) z dnia "[...]"na roboty w obiekcie "[...]": z terminem realizacji od 15 grudnia 2007 r. do 15 czerwca 2008 r. i wartości 228.000 zł netto plus podatek VAT. Do umowy zostały zawarte dwa aneksy, w których określono szczegółowo zakres dodatkowych robót budowlanych wskazanych na s. 8 decyzji. 3) z dnia 15 listopada 2008 r. na remont elewacji dziedzińca obiektu "[...]" w terminie od 15 grudnia do 18 grudnia 2008 r. o wartości 42.500 zł netto. Spółka ujęła w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych od L.Z. w łącznej kwocie 597.495 zł brutto, podatek VAT 107.745 zł. Według zaś dokumentacji podwykonawcy wartość usług budowlanych wykonanych na rzecz Spółki wyniosła 82.960 zł brutto, przy czym zaewidencjonował on tylko nieliczne faktury wystawione na rzecz Spółki. Uwzględniając zatem zebrany materiał dowodowy, organ uznał, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu faktur VAT wystawionych przez L.Z., tj.: nr "[...]" na łączną wysokość 61.600 zł netto, podatek VAT 13.552 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zestawienie zakresu robót przyjętych do wykonania przez Spółkę z zakresem robót zleconych L.Z. dowodzi, że wykonywał on tylko niewielką część robót na remontowanych przez Spółkę B obiektach. Na budowach pracowały także osoby zatrudnione przez Prezesa Zarządu Spółki J.B., a także pracownicy Spółki. Zeznania pracowników L. Z. (H.S., E.P., R.D., A.K. i Z.J.) potwierdziły, że wykonywali oni prace na "[...]" polegające na wykonaniu okładzin z płyt kartonowo-gipsowych oraz ich wykończenie. Jednak żaden z nich nie potwierdził faktu wykonywania prac przy budowie płyty lotniska, chodników przy korcie tenisowym i ogrodzenia kortu. Natomiast jeden z przesłuchanych pracowników wskazał dokładnie z imienia i nazwiska pracowników Spółki, którzy tego typu prace wykonywali, tj. W.K. i W.B. oraz innych pracowników zatrudnionych przez M.B.. Żaden z pracowników L.Z. nie wykonał też prac związanych z podbiciem fundamentów, zbrojenia siatką stalową podłoża pod posadzki, wzmocnienia konstrukcji budynku i dachu, okładzin ceramicznych ścian i posadzek strychu, elewacji, jak również tynków na elewacji głównego budynku "[...]". Z ich zeznań wynika, że prace te wykonała firma, która wykonała dach, natomiast elewacja i tynki były piaskowo- wapienne, przy czym L.Z. nigdy nie wykonywał takich tynków. Pracownicy L.Z. wskazywali również inne miejsca wykonywania pracy na rzecz innych niż Spółka podmiotów, a więc nie byli oni zaangażowani tylko do prac na rzecz Spółki. W dokumentacji podatkowej L.Z. stwierdzono w okresie od stycznia do maja 2008 r. pojedyncze faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz innych podmiotów, co dowodziło, że niektórzy pracownicy wykonywali w tym czasie prace na innych obiektach. W związku z powyższym, w opinii organu, nie było możliwe wykonanie przez pracowników L. Z. tak dużego zakresu prac jak wskazany w umowach. Organ dodał, że L.Z. zeznał, że jego firma wykonała ściany i sufity z płyt kartonowo – gipsowych oraz wzmocnienie konstrukcji dachu na "[...]", okładziny z płyt kartonowo- gipsowych w "[...]" oraz malowanie elewacji na dziedzińcu "[...]". Zaprzeczył natomiast wykonywaniu robót związanych z zabetonowaniem płyty lotniska wraz z robotami ziemnymi, grodzeniu kortu tenisowego i chodników, a odnośnie zbrojenia płyt żelbetowych kortu tenisowego zeznał, że dokładnie nie pamiętał, jakie prace tam wykonał. Nie robił okładzin kominów, jak również schodów zewnętrznych ani remontów piwnicy "[...]" oraz remontu elewacji dziedzińca "[...]". Zatem, zdaniem organu, również zeznania L.Z. potwierdziły, że zakres wykonanych prac był mniejszy niż określony w przedłożonych przez Spółkę umowach i zleceniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że według dziennika budowy obiektu "[...]" prace polegające na wykonaniu okładzin ścian i sufitów w technologii płyt kartonowo – gipsowych rozpoczęły się w lutym i zakończyły w maju 2008 r. Faktury wystawiane w późniejszym okresie obejmowały prace ogólnobudowlane bez sprecyzowania, którego obiektu dotyczą. W dzienniku budowy nie wymieniono prac polegających na wykonywaniu podbić fundamentów budynku, co jest zgodne z zeznaniami świadków oraz L.Z. Odnośnie zaś prac na "[...]", oprócz zgłoszenia rozpoczęcia prac remontowych, nie przedłożono żadnych innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót. Termin prac pokrywał się z terminem prac wykonywanych na "[...]", tj. od stycznia do lipca 2008 r. Analiza zapisów dat odbioru robót według protokołów związanych z wykonaniem płyty lotniska, pracami ziemnymi i wykonaniem utwardzenia płyty dowodziła, że większość prac postała wykonana w okresie od 15 marca do 30 kwietnia 2008 r., a w tym czasie L.Z. nie wystawił innych faktur aniżeli za prace związane z okładzinami kartonowo – gipsowymi. Również prace ziemne i wykonanie utwardzonej nawierzchni kortu, jak wynika z protokołu odbioru, zrealizowano w maju 2008 r., a do końca maja L.Z. nie wystawił żadnej innej faktury niż za prace na "[...]". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w 2008 r. L. Z. wystawił również faktury VAT na rzecz Spółek C i B na kwotę 309.172,23 zł brutto, co z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz Spółki oznaczać miałoby, że tylko w 2008 r. L.Z. przy pomocy kilku pracowników miał wykonać roboty na wartość prawie 1.000.000 zł, przy czym nie były to skomplikowane, kosztowne prace specjalistyczne lecz stawianie ścianek działowych i kładzenie płyt gipsowo – kartonowych. W ocenie organu, nie było wiarygodne, aby firma L.Z. mogła wykonać roboty w tak szerokim zakresie i na taką wartość. Ekspertyza grafologa potwierdziła, że badane faktury wystawił i podpisał ich wystawca. Jednakże, zdaniem organu, nawet jeżeli faktury zostały sporządzone przez L.Z., to w większości nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadzona przez L.Z. dokumentacja dla potrzeb podatku od towarów i usług zawierała faktury na rzecz Spółki jedynie na kwotę brutto 58.000 zł, podatek VAT 12.760 zł. Z deklaracji PIT-11 wynikało, że L.Z. zatrudnionym pracownikom wypłacał najniższe wynagrodzenie. Posiadali oni tylko podstawowe narzędzia i wykonywali proste roboty budowlane, a sprzęt zapewniał inwestor. Ponadto Spółka posiadała na prowadzonych budowach własnych pracowników. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że potrzeby Spółki sprowadzały się jedynie do uzyskania faktur VAT, dzięki którym mogła zmniejszyć podatek należny. Fakt manipulowania w Spółce fakturami potwierdziły zeznania księgowej Spółki K.K. Organ dodał, że nie przesądza, czy roboty wyszczególnione w umowach zostały w ogóle wykonane, w jakiej części i przez kogo. Z uwagi na to, że faktury zawierały bardzo ogólne opisy przedmiotu sprzedaży, przeanalizował je w kontekście zawartych umów, jak też skonfrontował z zeznaniami pracowników L.Z., stwierdzając, że zakres wykonanych prac był mniejszy niż określony w zawartych przez Spółkę umowach i zleceniu. Odnosząc do zarzutów odwołania, organ II uznał za bezcelową analizę wartości robót na poszczególnych etapach wykonywania umów. W ocenie organu, podpisanie przez L.Z. pokwitowań odbioru pieniędzy, czy dokonanie na jego rzecz przelewów nie świadczyło o tym, że faktycznie te kwoty trafiły do L.Z. L.Z. zeznał bowiem, że była sytuacja, kiedy zwracał pieniądze Spółce, przy czym niektóre płatności następowały gotówką. Ponadto K.K. zeznała, że w księgowości Spółki znajdowały się dokumenty in blanco z podpisami L.Z. Organ podkreślił, że zeznania L.Z. należało traktować z ostrożnością, gdyż przyznał się on do problemów alkoholowych i problemów z pamięcią, a także zaprzeczył wystawianiu faktur. Jednak, jak podniósł organ, część jego zeznań została potwierdzona przez jego pracowników. W odniesieniu do twierdzeń strony, że L.Z. zatrudniał nielegalnie pracowników, którzy mogli wykonać prace ujęte w fakturach, organ uznał, że to rolą strony było poszukiwanie świadków, którzy mieliby potwierdzać okoliczności przemawiające na jej korzyść. Wskazał, że przesłuchał 5 pracowników L.Z., których personalia i adresy dało się ustalić, przy czym z zeznań L.Z. wynikało, że zatrudniał on w 2008 r. 5-6 pracowników. Jak dodał organ, z zeznań świadków w istocie wynikało, że L.Z. zatrudniał też kilka osób poza legalnie zatrudnionymi pracownikami. Jednakże w okresie objętym decyzją L.Z. wykonywał też prace na rzecz innych podmiotów. Zatem, jeżeli nawet korzystał z pracy większej liczby osób niż została przesłuchana, to i zakres robot do wykonania był większy. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał za niecelowe kolejne przesłuchanie L.Z., wskazując, że został on już dwukrotnie przesłuchany. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, uwzględniając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K.G. z tytułu zakupu usług dekarskich. Pomimo istniejących wątpliwości co do możliwości wykonania tych usług organ postanowił bowiem rozstrzygnąć spór w tym zakresie na korzyść strony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez doręczenie za pośrednictwem poczty upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez okazania legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych. Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 3 tej ustawy organ jest uprawniony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 oznacza kontrolę, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zatem treść art. 13 ust. 3 ustawy przesądza o tym, iż organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Natomiast organ nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie zarówno upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, upoważniały do przeprowadzenia czynności w nich wymienionych przez tego samego inspektora i tego samego pracownika oraz wskazywały ten sam zakres kontroli wobec tego samego podmiotu. Organ kontroli skarbowej cały materiał dowodowy w sprawie, o którym mowa w protokole kontroli, pozyskał w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Przeprowadzona kontrola podatkowa nie jest więc typową kontrolą podatkową w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i działu VI Ordynacji podatkowej. Organ kontroli po wszczęciu kontroli nie prowadził typowych czynności kontrolnych, o których mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Z protokołu kontroli wynika, iż czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej przez wskazanych w upoważnieniach pracowników. Zatem brak potwierdzenia w materiale dowodowym okazania przez kontrolujących legitymacji służbowych nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji gdy kontrolę w siedzibie organu przeprowadziły te same osoby co postępowanie kontrolne. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem celowego obejścia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672) poprzez zwłokę w doręczaniu upoważnień z dnia 28 czerwca 2013 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowych za lata 2008 – 2011. Jak wskazał, wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie upoważnienia bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Nie określono tu warunku łącznego doręczenia upoważnienia i okazania legitymacji. W art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej określono, że czynności kontrolne wykonuje inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po okazaniu legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych. Dotyczy to czynności zarówno w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i w kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono w dniu 15 lipca 2013r. w siedzibie Spółki i okazano wówczas legitymacje służbowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 i art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że organ II instancji nie uwzględnił, iż pracownicy L.Z. wymienili również inne prace niż wykonane z wykorzystaniem płyt gipsowo – kartonowych tj. wybudowanie ścian działowych, tapetowanie, docieplenie poddasza, ściany działowe, szpachlowanie. Zgodnie z zestawieniem wartości poszczególnych zakresów robót wartość docieplenia ścian poddasza i strychu określono na kwotę 22.500 zł, a wartość takich prac jak szpachlowanie, tapetowanie i inne na kwotę 24.000 zł. Wskazując, że z zeznań K.K. miał wynikać fakt manipulowania przez Spółkę fakturami, organ II instancji nie określił, co należy rozumieć pod tym pojęciem, przy czym świadek takiego pojęcia nie użyła. Wskazała jedynie, że widziała podpisane in blanco przez L.Z. dowody KW, oraz że często otrzymywała wystawioną przez niego fakturę na dzień przed złożeniem deklaracji VAT-7. Oceniając zeznania tego świadka jako bezstronne i wiarygodne, organ II instancji nie ustalił czasu, w którym miały miejsce opisywane zdarzenia, jak również, czy i kiedy podpisane in blanco dowody KW zostały przez Spółkę ujęte w dokumentacji finansowo – księgowej. Dodał, że otrzymanie faktur przed złożeniem deklaracji VAT w żaden sposób nie potwierdzało, iż usługi o wartości wynikającej z tej faktur nie zostały wykonane. Z zeznań K.K. wynikało przy tym, że nie posiada ona wiedzy co do faktu wykonania usług przez L.Z. Zdaniem strony, zeznania te miały również sprzeczny charakter w kwestii zapłaty na rzecz L.Z. W istocie organ II instancji dla celów uzasadnienia zaskarżonej decyzji stworzył negatywny wizerunek Spółki jako podatnika, co przeczyło zasadzie bezstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona wskazała ponadto, że L.Z. wśród wykonanych prac, oprócz płyt kartonowo – gipsowych, wymienił również wzmocnienie konstrukcji dachu. Nie pamiętał dokładnie rodzaju prac przy fundamentach, elewacji, posadzkach. Nie wykluczył wykonania zbrojeń kortu tenisowego. Dodatkowo według umowy o numerze "[...]" wartość netto niekwestionowanych prac w zakresie okładzin ścian z płyt gipsowo – kartonowych wynosiła 92.150 zł. Tymczasem wartość netto tych prac uwzględniona przez organ za wyniosła jedynie 61.600 zł. Niezasadne było tym samym stanowisko organu II instancji o bezcelowości analizowania wartości robót na poszczególnych etapach. Organ nie ustalił bowiem stanu faktycznego w zakresie rodzaju i wartości robót bezspornie wykonanych przez L.Z., a nawet nie określił wartości niekwestionowanych robót z użyciem płyt gipsowo – kartonowych. Nie podał przy tym przyczyn, dla których za wykonane uznał prace wskazane przez pracowników L.Z., w sytuacji gdy L.Z. wskazał na inny zakres prac, a organ nie ustalił faktycznego stanu zatrudnienia w jego firmie. Zdaniem strony, ocena dowodów w sprawie w sposób rażący odbiega od oceny zawartej w poprzednio wydanej decyzji z dnia "[...]", którą uchylono decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność ustalenia zakresu wykonanych robót m.in. w drodze zeznań świadków. Skarżąca Spółka zakwestionowała ponadto stanowisko organu II instancji co tego, iż L.Z. nie otrzymał kwot wynikających ze spornych faktur. W jej ocenie, z zeznań L.Z. wynikało, że zwrot należności miał charakter incydentalny i nie wiązał się z niewykonaniem robót. Organ nie dokonał dalszych ustaleń, choćby poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań J.B. Oceniając możliwości wykonania przez firmę L.Z. robót, nie dążył do ustalenia faktycznej liczby pracowników L.Z. w 2008 r., od czego w istocie zależały zakres i wartość wykonywanych przez niego prac. Niezasadnie pominął w tym zakresie informacje wynikające z zeznań Z.J. i H.S. oraz M.G. (podwykonawcy Spółki), który wskazał, że L.Z. zatrudniał ok 15-20 osób. Również L.Z. podał, że na umowę o pracę zatrudniał ok. 5-6 osób, a oprócz tego zatrudniał pracowników na umowę zlecenie, na staż, na próbę na krótki okres. Przy czym wobec uzależniania przez L.Z. stanu zatrudnienia od bieżących potrzeb nie znajdowało oparcia w dowodach źródłowych stanowisko organu, że stan zatrudnienia był wyższy jedynie o kilka osób i była to ilość pracowników umożliwiająca wykonanie usług na rzecz innych niż Spółka podmiotów. Organ nie zweryfikował zeznań Z.J., z których wynikało, że prace przy korcie tenisowym i lotnisku wykonywali pracownicy Spółki i inne osoby zatrudnione przez M.B. Nie dokonał także ustaleń co do korzystania przez L.Z. z usług podwykonawców, na co wskazał świadek A.K. Strona zaznaczyła też, że organ powinien uwzględnić, że składając zeznania L.Z. nie był zainteresowany wykazaniem faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności. Powinien mieć też na uwadze, że ze względu na upływ czasu świadkowie mogą nie być w stanie w sposób precyzyjny określić rodzaju wykonanych prac lub też nie wymienić wszystkich prac. Ponadto pracownicy L.Z. wymieniali prace wykonane przez siebie, co nie oznacza, że innych prac nie mogli wykonać inni pracownicy. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki, odmiennie niż miało to miejsce w przypadku usług wykonanych przez K.G., choć wykorzystywanie na niekorzyść strony wątpliwości niemożliwych do ustalenia z uwagi na upływ czasu stanowi naruszenie zasady bezstronnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd, rozpoznając sprawę, orzeka na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Takie określenie kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że są one uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji publicznej, prowadząc określone postępowanie, działał zgodnie o obowiązującymi przepisami prawa, zaś zebrany w tym postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Rozpoznając sprawę według powołanych wyżej kryteriów legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oczywiste jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie. Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z których to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości wykonania na rzecz skarżącej Spółki usług przez wystawcę faktur, tj. przez L.Z. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w celu zrealizowania umów zawartych ze Spółką B skarżąca Spółka zleciła wykonanie prac budowlano – montażowych podwykonawcom, m.in. L.Z. na mocy umów z dnia "[...]" na łączną wartość 670.939 zł brutto. W prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych od L.Z. w łącznej kwocie 597.495 zł brutto, podatek VAT 107.745 zł. Tymczasem dokumentacja dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona przez L.Z. zawierała faktury na rzecz Spółki jedynie na kwotę brutto 58.000 zł, podatek VAT 12.760 zł, przy czym przedmiot sprzedaży został opisany na fakturach bardzo ogólnie jako roboty budowlane. W związku z wykrytymi rozbieżnościami pomiędzy ewidencjami obu kontrahentów, organy dokonały szczegółowego porównania zakresu robót przyjętych do wykonania przez Spółkę z zakresem robót zleconych podwykonawcy. Na podstawie tego zestawienia wyprowadziły trafny wniosek, że L.Z. wykonał tylko niewielką część z zleconych Spółce robót. Przeprowadzona na s. 10 – 11 zaskarżonej decyzji szczegółowa analiza zeznań pracowników L. Z. (H.S., E.P., R.D., A.K. i Z.J.) potwierdziła bowiem, że wykonywali oni prace w zakresie wykonania okładzin z płyt kartonowo-gipsowych oraz ich wykończenia. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonywania prac w pozostałym zakresie wynikającym z treści pisemnych umów tj. przy budowie płyty lotniska, chodników przy korcie tenisowym i ogrodzenia kortu, podbicia fundamentów, zbrojenia podłoża pod posadzki, wzmocnienia konstrukcji budynku i dachu, okładzin ceramicznych ścian i posadzek strychu, elewacji, jak również tynków na elewacji głównego budynku "[...]". Przy czym pracownicy L.Z. wskazywali również inne miejsca wykonywania pracy na rzecz innych niż Spółka podmiotów, co dowodziło, że niektórzy pracownicy wykonywali w tym czasie prace na innych obiektach. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł również, że zakresu prac ujętego w umowach z dnia "[...]" nie potwierdził również sam L.Z., który przesłuchany w dniu 20 stycznia 2014 r. zaprzeczył wykonywaniu robót związanych z zabetonowaniem płyty lotniska, grodzenia kortu tenisowego i chodników, wykonania okładzin kominów, jak również schodów zewnętrznych ani remontów piwnicy "[...]" oraz remontu elewacji dziedzińca "[...]", a odnośnie zbrojenia płyt żelbetowych kortu tenisowego zeznał, że dokładnie nie pamiętał, jakie prace tam wykonał. Organ odwoławczy dokonał również porównania danych uwidocznionych w dzienniku budowy oraz protokołach odbioru robót z zakresem robót opisanym ujętym w treści badanych faktur ujętych w ewidencji Spółki. Wskazał m.in., że według dziennika budowy obiektu "[...]" prace polegające na wykonaniu okładzin ścian i sufitów rozpoczęły się w lutym i zakończyły w maju 2008 r. Nie wymieniono w nim prac polegających na wykonywaniu podbić fundamentów budynku. Analiza zapisów dat odbioru robót według protokołów związanych z wykonaniem płyty lotniska, pracami ziemnymi i wykonaniem utwardzenia płyty dowodziła natomiast, że większość prac została wykonana w okresie od 15 marca do 30 kwietnia 2008 r., a w tym czasie L.Z. wystawił jedynie faktury za prace związane z okładzinami kartonowo – gipsowymi. Ponadto prace ziemne i wykonanie utwardzonej nawierzchni kortu zrealizowano w maju 2008 r., gdy w tym czasie L.Z. nie wystawił żadnej innej faktury niż za prace na "[...]". W swej argumentacji trafnie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że w okresie, w którym L. Z. miał wykonywać usługi na rzecz Spółki, wystawił on również faktury VAT na łączną kwotę 309.172,23 zł brutto na rzecz innych podmiotów (tj. Spółki B i C). Zatem z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz Spółki oznaczałoby to, że tylko w 2008 r. L.Z. miał wykonać roboty na wartość prawie 1.000.000 zł. Kwestionując możliwość wykonania przez L.Z. robót na taką wartość, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie były to generujące duże koszty prace specjalistyczne, lecz jedynie stawianie ścianek działowych i kładzenie płyt gipsowo – kartonowych, które zostały wykonane przy pomocy kilku pracowników. Zdaniem Sądu, szczegółowa konfrontacja treści umów zawartych przez Spółkę z L.Z. z dokumentacją w postaci dziennika budowy oraz protokołów odbioru robót, fakturami VAT, a także z opisem wykonanych robót wynikającym z zeznań L.Z. i jego pracowników, czyniła w pełni zasadnym wniosek, że nie została zachowana chronologia poszczególnych zdarzeń, jak również, że nie było możliwe wykonanie przez ograniczoną liczbę pracowników L. Z. tak dużego zakresu prac jak wskazany w umowach. Porównanie treści faktur, zwłaszcza w zakresie opisu przedmiotu sprzedaży, z zawartymi umowami oraz z zeznaniami pracowników L.Z., potwierdziła, że zakres wykonanych przez L.Z. prac odbiegał znacznie od określonego w umowach i zleceniu. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności, organy słusznie wywiodły, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały w całości dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie mogły być w całości prawdziwe, skoro nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a to z kolei jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W świetle powyższego, za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane. Powyższy zarzut obala przedstawiony przez organ cały tok dowodzenia sprowadzający się ostatecznie do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji opisanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie mogły być roboty budowlane w tak szerokim zakresie, jaki został przyjęty w treści badanych faktur. W stanie faktycznym sprawy jako w pełni uzasadnione jawi się twierdzenie, że L.Z. został wykorzystany do legalizacji za jego pośrednictwem usług wykonanych przez inny podmiot. Potrzeby skarżącej Spółki sprowadzały się jedynie do uzyskania faktur VAT, dzięki którym mogła zmniejszyć podatek należny, co potwierdziły zeznania księgowej Spółki K.K., która podała m.in., że w księgowości Spółki znajdowały się dokumenty in blanco z podpisami L.Z. Transakcje, objęte zakwestionowanymi fakturami, mające stanowić podstawę odliczenia, nie zostały w całości dokonane przez podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Tym samym nie zostały spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie mogła zmienić przeprowadzona w toku postępowania ekspertyza grafologa, która potwierdziła, że badane faktury wystawił i podpisał ich wystawca. Sam fakt sporządzenia faktur przez L.Z. nie mógł mieć wpływu na wyprowadzoną wyżej ocenę, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również samo podpisanie przez L.Z. pokwitowań odbioru środków pieniężnych, czy dokonanie na jego rzecz przelewów, nie potwierdzało wykonania usług, zwłaszcza w sytuacji gdy L.Z. zeznał, że była sytuacja, kiedy zwracał pieniądze Spółce, przy czym niektóre płatności następowały gotówką. Zdaniem Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy prawidłowo uznały, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu wyszczególnionych na s. 14 zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez L.Z. na łączną wysokość 61.600 zł netto, podatek VAT 13.552 zł. Sąd jako prawidłowe ocenił ponadto stanowisko organu II uznał w kwestii bezcelowości analizy wartości robót na poszczególnych etapach wykonywania umów. Wskazać w tym miejscu należy, że strona podniosła w skardze, że pominięcie prac polegających na tapetowaniu oraz wykonaniu ścian działowych spowodowało niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia na kwotę 46.500 zł. Podała też, że sama tylko wartość netto prac polegających na niekwestionowanych przez organ prac w zakresie wykonania okładziny z płyt gipsowo – kartonowych według umowy wynosiła 92.150 zł. W odniesieniu do tych twierdzeń strony wskazać jednak należy, że organ nie mógł przyjąć w swym rozliczeniu innych kwot aniżeli te, które wynikały z wystawionych przez L.Z. faktur. W kwestii zaś zarzutów skargi, że L.Z. zatrudniał nielegalnie pracowników, którzy mogli wykonać prace ujęte w fakturach, Sąd przychylił się do stanowiska organów, że to rolą strony było poszukiwanie świadków, którzy mieliby potwierdzać okoliczności przemawiające na jej korzyść. Bezzasadny był zatem zarzut skargi, że organ nie ustalił faktycznej liczby pracowników L.Z., jak również, że przesłuchani pracownicy L.Z. mogli nie pamiętać precyzyjnie zakresu wykonywanych prac. Organ kontroli skarbowej przesłuchał bowiem tych pracowników, których personalia i dane adresowe udało mu się ustalić, zaś zadawane tym świadkom pytania nie dotyczyły szczegółowych kwestii takich jak ilość wykonanej pracy i środków do niej użytych, a jedynie rodzaju prac. Przy czym, wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji uwzględnił okoliczność, że L.Z. mógł zatrudniać także nielegalnie pracowników. Jednakże, w sytuacji ustalenia, że w okresie objętym decyzją L.Z. wykonywał też prace na rzecz innych podmiotów, stwierdzenie to powodowało, że jeżeli nawet L.Z. korzystał z pracy większej liczby osób, to również zakres przyjętych do wykonania robót był większy. W świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego - nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew też zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, jak i jego kontrahenta, profilem tej działalności i sposobem wykonania usług. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, uznać należy za nieuzasadnione. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.