I SA/Ol 728/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji", "Organ"), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez tenże Organ [...], w której określono M. K. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 642.258,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS podniósł, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaszła więc przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."), która w związku z art. 239b §2 tejże ustawy (prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji) stanowiła podstawę wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji wymiarowej. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") postanowieniem z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Wedle ustaleń DIAS, w zaskarżonym postanowieniu Organ I instancji słusznie stwierdził, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 2 O.p. oraz prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania (art. 239b §2 O.p.). Organ ten miał więc podstawy do wydania rozstrzygnięcia o wskazanej w nim treści. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności, o którym mowa w art. 239b §2 O.p. oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania. Uprawdopodobnienie to nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przyjęcie w treści art. 239b §2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. To oznacza, że obowiązkiem Organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że Podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Odnosząc powyższe do przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p., DIAS wywiódł, że dla stwierdzenia opisanych w nim okoliczności, Organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątku dysponuje Strona (podatnik). Wystarczające jest, że nie posiada ona takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez Podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy on sam nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża Podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez Organ podatkowy. Nie sposób oczekiwać więc od Organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla Strony okoliczności, przy jej biernej postawie. Jak wynika z przedstawionych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu II instancji: - w zeznaniach podatkowych PIT-36L w latach 2018-2020 Strona wykazała dochód w wysokości odpowiednio: 154.115,48 zł, 373.926,03 zł oraz 180.582,92 zł; - w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym sprzedaż dokonana przez Podatnika kształtowała się odpowiednio: - w roku 2018 w kwocie - 169.704,00 zł, - w roku 2019 w kwocie - 419.600,00 zł, - w roku 2020 w kwocie - 237.370,00 zł, - za miesiące styczeń i luty 2021 r. (zaledwie w łącznej) kwocie 20.000,00 zł. Na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych DIAS ustalił ponadto, że Strona nie posiada nieruchomości. Natomiast zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, posiada ona dwa zarejestrowane samochody, tj.: [...] z 2013 r., o wartości rynkowej w przedziale od 31.500,00 zł do 43.600,00 zł, [...] z 1998 r., o wartości rynkowej w przedziale od 1.799,00 zł do 2.400,00 zł. Zatem w ocenie Organu II instancji, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, oparty na informacjach będących w posiadaniu Organu podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 O.p., a wynik analizy dokonanej przez Organ I instancji w powyższym zakresie, wbrew wyrażonym w zażaleniu stanowisku Strony, znalazł odzwierciedlenie w kontrolowanym postanowieniu. Dodatkowo Organ odwoławczy przypomniał, że z brzmienia art. 239b §1 pkt 2 O.p. nie wynika obowiązek Organu wykazania, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zarówno hipotekę przymusową, jak i zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W dalszej części argumentacji DIAS zaznaczył, że na etapie postępowania odwoławczego, wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących posiadanego majątku (o którym mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p.). Korespondencja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 3 sierpnia 2021 r., termin udzielenia odpowiedzi upłynął 10 sierpnia 2021 r., jednak do dnia wydania niniejszego postanowienia Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Niezrozumiała dla Organu II instancji jest zatem argumentacja Strony, która twierdząc, że Organ powinien podjąć wszelkie kroki do ustalenia stanu faktycznego, nie dostarcza mu dokumentów i wyjaśnień, mogących pomóc w ustaleniu tego stanu. W ocenie Organu odwoławczego, również fakt złożenia przez Stronę odwołania od decyzji nieostatecznej może być oceniany w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obawę niewykonania zobowiązania wzmacnia, jego zdaniem, także okoliczność, że do dnia wydania postanowienia NUS, Skarżący nie uiścił zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. DIAS jednocześnie przyznał, że decyzja nieostateczna nie rodzi obowiązku wykonania zobowiązania, ale też nie wyklucza takiej możliwości, co eliminowałoby ryzyko niewykonania zobowiązania i czyniło nieaktualną kwestię nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 239b §1 pkt 2 oraz §2, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W motywach skargi wskazano, że Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast Organ odwoławczy w sposób niezrozumiały uznał za prawidłowy tak ustalony stan faktyczny. Uzasadniając przesłankę, o której mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p. NUS oparł się na informacjach uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zeznań rocznych PIT-36L za lata 2018-2020 oraz deklaracji dla podatku VAT za lata 2015-2021, natomiast w ocenie Skarżącego winien był on ustalić posiadany przez niego majątek z jego udziałem, mając na uwadze art. 39 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: 1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; 2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pomimo obligatoryjności zastosowania wskazanego przepisu, Podatnik takiego wezwania w toku postępowania I instancyjnego nie otrzymał. Skarżący wskazał również, że korzystanie przez Stronę z przysługującego jej prawa wniesienia odwołania nie może samo w sobie wywoływać dla niej negatywnych skutków prawnych. Nie ma on także obowiązku uregulowania zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej. W jego ocenie, Organ I instancji nie może z praw przysługujących Stronie postępowania wywodzić przesłanek wskazujących na brak woli uregulowania zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w zw. z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2 P.p.s.a. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki warunkujące możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym Organy podatkowe wskazywały na istnienie sytuacji opisanej w art. 239b §1 pkt 2 i §2 O.p., zaś Skarżący twierdził, że Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast Organ II instancji w sposób niezrozumiały uznał za prawidłowy tak ustalony stan faktyczny. W jego ocenie, uzasadniając przesłankę, o której mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p., NUS oparł się na informacjach uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zeznań rocznych PIT-36L za lata 2018-2020 oraz deklaracji dla podatku VAT za lata 2015-2021, natomiast winien był on ustalić posiadany przez niego majątek z jego udziałem, mając na uwadze art. 39 §1 O.p. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b §1 pkt 2 O.p.). Przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b §2 O.p.). Na wstępie należy wyjaśnić, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b §2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania przedmiotowego zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1373/17, czy też wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1736/18 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ponadto, uprawdopodobnienie to musi wiązać się ze wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego Podatnika do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W szczególności może to polegać na wskazaniu okoliczności związanych z jego sytuacją majątkową i finansową, ewentualnie z dotychczasowymi działaniami Podatnika na jego majątku. Jeżeli chodzi o przesłanki wymienione w art. 239b §1 O.p. to stanowią one odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b §2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której stanowi art. 239b §1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że Organ podatkowy wykaże, że Podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2540/18). Postępowanie dowodowe nie musi też prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez Podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy on sam nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Co istotne też ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża Podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez Organ podatkowy. Jak zauważył też NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1197/20: "Podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową.". Należy również pamiętać, że z brzmienia art. 239b §1 O.p. wynika, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową Podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłanki należące do grupy pierwszej zostały określone w art. 239b §1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b §1 pkt 4 O.p. Przesłanki te mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich, przy uwzględnieniu treści art. 239b §2 O.p. daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporne jest, iż Organ I instancji decyzją z [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 642.258,00 zł. Doręczono je [...] Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł odwołanie, które wpłynęło do Organu podatkowego 3 marca 2021 r. Postanowieniem z [...] NUS decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w wyniku złożonego zażalenia Organ II instancji utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legły następującymi ustalenia: - w zeznaniach podatkowych PIT-36L w latach 2018-2020 Strona wykazała dochód w wysokości odpowiednio: • za 2018 r. - 154.115,48 zł, • za 2019 r. - 373.926,03 zł, • za 2020 r. - 180.582,92 zł; - w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym sprzedaż dokonana przez Skarżącego kształtowała się odpowiednio: • w roku 2018 w kwocie - 169.704,00 zł, • w roku 2019 w kwocie - 419.600,00 zł, • w roku 2020 w kwocie - 237.370,00 zł; • za miesiące styczeń i luty 2021 r. zaledwie w łącznej kwocie 20.000,00 zł. Jednocześnie DIAS na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił ponadto, że Podatnik nie posiada żadnych nieruchomości (k. 43-44 akt podatkowych). Natomiast zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (k. 4-42 akt podatkowych), posiada on dwa zarejestrowane samochody, tj.: - [...] z 2013 r., o wartości rynkowej w przedziale od 31.500,00 zł do 43.600,00 zł, - [...] z 1998 r., o wartości rynkowej w przedziale od 1.799,00 zł do 2.400,00 zł. Organ II instancji zaznaczył również, że na etapie postępowania odwoławczego, wezwał Skarżącego (k. 18 akt Organu II instancji) do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących posiadanego majątku (o którym mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p.). Korespondencja ta została doręczona pełnomocnikowi Strony 3 sierpnia 2021 r. Termin udzielenia odpowiedzi upłynął 10 sierpnia 2021 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Jednocześnie, w ocenie DIAS, również fakt złożenia przez Stronę odwołania od decyzji nieostatecznej może być oceniany w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obawę niewykonania zobowiązania wzmacnia, jego zdaniem, także okoliczność, że do dnia wydania postanowienia NUS, Strona nie uiściła zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Organ odwoławczy przyznał też, że decyzja nieostateczna nie rodzi obowiązku wykonania zobowiązania, ale też nie wyklucza takiej możliwości, co eliminowałoby ryzyko niewykonania zobowiązania i czyniło nieaktualną kwestię nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie oprócz przesłanki określonej w art. 239b §1 pkt 2 O.p. wystąpiła również przesłanka z art. 239b §2 O.p. Wykazały one bowiem, że Strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (zważywszy na wysoką kwotę zobowiązania podatkowego oraz poczynione ustalenia, iż Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości tej zaległości). Organy te stwierdziły bowiem, że osiągane przez Skarżącego dochody, ustalone w oparciu o złożone zeznania podatkowe PIT-36L w latach 2018-2020 oraz deklaracje dla podatku VAT za lata 2018-2020 oraz za miesiące styczeń i luty 2021 r. nie dawały gwarancji spłaty przedmiotowej zaległości. Należy zgodzić się też z DIAS, że zaległość jest na tyle znacząca, że przekraczała ona możliwości jej spłaty w sytuacji finansowej Strony. Podatnik nie wskazał też na jakiekolwiek dochody, które okoliczność tę eliminowały. Trzeba też pamiętać, że nawet fakt osiągania dochodów nie oznacza, że dany podatnik posiada możliwości finansowe ich uregulowania, szczególnie jeśli jest to, jak w tym przypadku tak wysoka zaległość podatkowa, a przecież należy również brać pod uwagę inne ponoszone koszty, np. koszty utrzymania. Przy tych ustaleniach i z uwagi na to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p., Organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi Podatnik dysponuje (wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia), trudno jest uznać za zasadny zarzut o niekompletności materiału dowodowego, zgromadzonego bez udziału Strony (zgodnie z art. 39 §1 O.p.). W tym miejscu wymaga też podkreślenia, co słusznie zauważył Organ II instancji, że ww. przepis nie dotyczy postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z jego treścią - w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: - nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; - rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że Strona mimo, iż podważa ustalenia poczynione przez Organy obu instancji w zakresie jej sytuacji majątkowej oraz kieruje zarzut, że winny one ustalić posiadany przez niego majątek z jej udziałem, mając na uwadze art. 39 §1 O.p. to sama (mimo takiej możliwości - z uwagi na skierowane do niej wezwanie DIAS do przedstawienia posiadanego majątku) do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie udzieliła stosownej odpowiedzi. A przecież, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża Podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego. Ponadto, postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez Skarżącego składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy on sam nie wykazał żadnych należących do niego składników majątkowych. Podatnik nie może więc w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że Organy podatkowe udowodnią, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową. Nie sposób też oczekiwać od Organów, że będą one bez ograniczeń poszukiwały potwierdzenia korzystnych dla Strony okoliczności, przy jej biernej postawie (co miało miejsce w tej sprawie). Na uwagę zasługuje również to, na co słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że pomiędzy decyzją wymiarową z [...] a zaskarżonym postanowieniem Strona nie uiściła zobowiązania (lub przynajmniej jego części) i choć (jak słusznie twierdzi Podatnik) rozstrzygnięcie nieostateczne takiego obowiązku nie rodzi, to stanowiłoby dobrą wolę i przyczynek do tego aby wyeliminować ryzyko niewykonania ciążącego na Skarżącym zobowiązania, czyniąc nieaktualną kwestię nadania takiej decyzji rygory natychmiastowej wykonalności. Podnieść trzeba również, iż pomimo tego, że postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w trybie art. 239b O,p. ma charakter wpadkowy, a udział Strony jest ograniczony (zważywszy na treść art. 200 §2 pkt 1 O.p.) to DIAS, jak już wskazano wcześniej zwrócił się do Strony z wezwaniem, umożliwiając jej wyjaśnienie posiadanego stanu majątkowego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik z tej możliwości jednak nie skorzystał. Podkreślić należy też, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej, mającej zagwarantować ich wykonanie. Wobec powyższego, trudno uznać za uzasadnione tak licznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 239b §1 pkt 2 oraz §2, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Wskazać bowiem należy, że nie zasługują one na akceptację, skoro Organ odwoławczy, a wcześniej NUS, prawidłowo wykazały przesłanki uzasadniające nadanie decyzji spornego rygoru. Wbrew twierdzeniu skargi Organy obu instancji przeprowadziły badanie stanu majątkowego Strony (dając jej również możliwość osobistego uczestnictwa w tym procesie) - w stopniu wystarczającym do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności i stwierdzając, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pamiętając przy tym, że nie chodziło o udowodnienie tego stanu rzeczy, lecz jego uprawdopodobnienie. Stwierdzić również należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i je poprzedzające zawierają przewidziane prawem elementy, a Organy obu instancji wskazały prawidłowe stanowisko i uzasadniły je, w sposób nie budzący wątpliwości. Co istotne też, dając tym samym wyraz poszanowania praw Strony i działając w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a., na podstawie art. 151 tego aktu skargę oddalił.