I SA/Ol 729/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2013r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Oddala skargę. K. Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 26.584 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 marca 2011r. K. Ł. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F., numer nadwozia "[...]", rok produkcji 2010, pojemność silnika 2287 cm3. Następnie podatnik złożył w dniu 11 marca 2011r. wniosek o rejestrację pojazdu do Starostwa Powiatowego. Do wniosku dołączył m.in. niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, rachunek zakupu pojazdu nr "[...]" z dnia 8 marca 2011r., zaświadczenie VAT-25 i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 26.584 zł. Organ powołał się na art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie u.p.a.). Organ uznał, że pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny kempingowy. Powyższe wynika również z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, zgodnie z którym K. Ł. nabył samochód kempingowy - pojazd osobowy. Także w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 11 marca 2011r.) wskazano, że jest to samochód marki F. - specjalny kempingowy, z 6 miejscami siedzącymi ogółem. Podatnik przed rejestracją pojazdu nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pojazd nabyty przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego. Uznał, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do grupy CN 8703, która obejmuje samochody kempingowe. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez r.pr. P.T., złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub instytutu naukowo badawczego w celu ustalenia, czy cechy konstrukcyjne samochodu pozwalają stwierdzić, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Pismem z dnia 23 sierpnia 2013r. odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej do tego pisma oceny technicznej pojazdu, sporządzonej przez rzeczoznawcę w dniu 09 sierpnia 2013r., jak też przesłuchania strony na okoliczność cech i zastosowania pojazdu. Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC) zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, w ramach którego organ podatkowy I instancji dokonał w dniu 13 sierpnia 2013r. oględzin pojazdu, sporządził dokumentację fotograficzną pojazdu oraz przesłuchał stronę postępowania. Z kolei postanowieniami z 23 i 26 sierpnia 2013r. Dyrektor IC odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i instytutu badawczego, oraz z przesłuchania strony. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie z dnia "[...]" Dyrektor IC w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że argumentem ostatecznie przesądzającym, iż samochód kempingowy został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN8703, jest wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 w pod pozycjach 8703 23 11, 8703 32 11 i 8703 33 11 - odpowiednio, zależnie od pojemności skokowej i od rodzaju silnika. W sytuacji zakwalifikowania samochodów kempingowych do kodu CN8703 wprost w Taryfie Celnej, powołanie się przy dokonaniu klasyfikacji samochodu na wyjaśnienia do Taryfy Celnej ma tylko charakter pomocniczy (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 149/12). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu, które oparto m.in. na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w celu rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu. Ocenił, że ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Dyrektora IC w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o: 1/ wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, 2/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 3/ zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazuje, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, 2/ art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 3/ art. 188 O.p. - poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego w celu ustalenia czy cechy konstrukcyjne pojazdu pozwalają stwierdzić, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, 4/ art. 197 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy cechy konstrukcyjne samochodu pozwalają stwierdzić, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pomimo, że do ustalenia tego faktu wymagane są wiadomości specjalne, 5/ art. 2 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niestosowanie przepisu O.p., tj. art. 197 pomimo tego, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego, 6/ art. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) w sposób niekorzystny dla podatnika, 7/ art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez określenie zobowiązania podatkowego strony w oparciu o przepisy poza ustawowe. Autor skargi w jej uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem samochodów kempingowych nie jest przewóz osób. Wskazał na mieszkalną funkcję samochodów kempingowych, którą uznał za dominującą w zestawieniu z funkcją przewozu osób. Funkcje te służą celom konsumpcyjnym, zaspokajaniu potrzeb ludzkich. Podał, że nabywcy takich pojazdów, w tym skarżący, kierują się przede wszystkim kryterium komfortu mieszkania w pojeździe. Wyjaśnił, że przestrzeń pojazdu pozwala na przewożenie większej ilości osób (ok. 10-ciu). Uniemożliwia to jednak zamontowane wyposażenie, jakie, jak stolik, szafki, kuchenka, lodówka czy rozkładane kanapy. Zarzucił, że organy skupiły się wyłącznie na analizie Not Wyjaśniających. Ocenił, że Noty Wyjaśniające do klasyfikacji HS nie są aktem prawa i nie można ich zaliczyć do przepisów podatkowych. Organy nie przeprowadziły jednak dowodów koniecznych do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w szczególności do dowodu z opinii biegłego. Uznały, że są uprawnione do samodzielnego klasyfikowania towarów i nie są tu potrzebne wiadomości specjalne. Nie jest to w ocenie autora skargi spójne, gdyż oznacza, że organy wiedzą wszystko w danej dziedzinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie u.p.a.). Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W rozpoznawanej sprawie rzeczą bezsporną jest to, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym odsyłają do klasyfikacji statystycznej CN. Zatem, w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Mając na uwadze przedstawione dotychczas wywody należy zauważyć, że samochód kempingowy to autonomiczny samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną część sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem. Zatem campery są pojazdami, które spełniają określone warunki uprawniające je do przewozu osób oraz służą dodatkowo innym celom, tj. mieszkalnym. Z reguły mogą one przewozić do kilku osób i w odróżnieniu od innych samochodów osobowych, zapewniają określony standard mieszkalny. Według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd. – poz. 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). W myśl tych wyjaśnień, wskazane zaś w poz. 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne, nie obejmują samochodów mieszkalnych (8703). Zatem zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, samochody kempingowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 8703 (samochody osobowe), przez co ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, import lub pierwsza sprzedaż w kraju, podlega, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą. W wyroku z dnia 2 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I GSK 83/10, dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu typu camper, marki F., w stwierdził m.in.: "nabyty przez skarżącego samochód kempingowy jest objęty kodem CN 8703. Ustawodawca wspólnotowy zaklasyfikował do niego samochody kempingowe o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3 000 cm3, zarówno nowe, jak również używane. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma też znaczenia, czy został zbudowany na bazie samochodu osobowego czy też na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych. Pojazd marki F. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu." Stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Wystąpienie z pytaniem prawnym należy do uprawnień sądu orzekającego, ustawodawca nie przewidział zaś możliwości kontroli sposobu korzystania z tego uprawnienia w szczególności poprzez badanie zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Stosownie do treści art. 188 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: 1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, 2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, 3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, 4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, 5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Według art. 79 Konstytucji : 1. Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy praw określonych w art. 56. Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Swoje wątpliwości Sąd może zawrzeć tylko i wyłącznie w pytaniu prawnym do TK. Natomiast o zgodności, czy też niezgodności danego przepisu z Konstytucją może orzekać tylko i wyłącznie TK. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK. Z przyczyn przytoczonych wyżej Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny samochód jest samochodem osobowym. W związku z tym za bezprzedmiotowy należy uznać wniosek o powołanie biegłego odnośnie stwierdzenia cech konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu. Klasyfikacja celna jest związana ze stosowaniem przepisów prawa materialnego. Zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 przesądziło o tym, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy. W konsekwencji ta kwalifikacja prawna rozstrzygnęła o tym, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tej sytuacji Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) skargę oddalił.