I SA/Ol 73/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. Spółka A. (dalej Spółka, wnioskodawca, pytająca, strona, skarżąca), skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 1 lipca 2014r. (data nadania w placówce pocztowej) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności pośrednictwa finansowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami opodatkowane 23% VAT. Wskazała, że każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za jej pośrednictwem przekazywana jest informacja o biurze kredytowym (innej firmie), zajmującym się pośrednictwem finansowym. Jeśli klient skorzysta z usług pośrednika kredytowego i zawrze za jego pośrednictwem umowę kredytu hipotecznego, wnioskodawca uzyska od biura kredytowego prowizję, zwolnioną z VAT jako usługę pośrednictwa finansowego. Usługa pośrednictwa finansowego nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, polegającej na pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzupełnia ofertę Spółki. W celu uzyskania przychodu z pośrednictwa finansowego nie wykazuje ona żadnego zaangażowania czy aktywności poza przekazaniem klientowi danych teleadresowych pośrednika kredytowego. Nie są ponoszone żadne koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tych usług. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy wyżej opisane usługi pośrednictwa finansowego można zaliczyć do usług o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i które nie wpływają na wskaźnik proporcji stosowany do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w zakupach? Pytająca stwierdziła, że w tej sytuacji świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego należy zaliczyć do usług pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy świadczeniu tych usług nie są bowiem zaangażowane żadne aktywa firmy. Ponadto usługa pośrednictwa finansowego mimo, że dochodzi do jej świadczenia przy wielu transakcjach sprzedaży nieruchomości, nie jest koniecznym i stałym jej elementem. Strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyroki w sprawach o sygn. C-149-99 i C -77/01 i podała, że ustalając współczynnik proporcji w odliczaniu VAT należy pominąć czynności, które nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności, oraz takie, które nie wiążą się, bądź wiążą się jedynie w marginalnym stopniu, z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, przy których zakupie podlegałyby VAT. W ocenie pytającej przedmiotowe usługi pośrednictwa finansowego w zupełności spełniają te warunki w stosunku do jej podstawowej, opodatkowanej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.). W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 i 6, art. 146a pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, jak też przywołał art. 174 (1) i art. 174 (2) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE. Organ interpretujący wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez wnioskodawcę z tytułu czynności pośrednictwa finansowego nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". Wskazał, że w takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową uznając, iż dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Organ oparł się na internetowym słowniku synonimów http://synonim.net/synonim/pomocniczy, przedstawił treść art. 174 (2) dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mająca charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy wskazuje w ocenie Organu, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez stronę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje tutaj, że pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów nie stanowi działalności podstawowej strony, jaką jest działalność pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Poprzez stałą współpracę z odrębną firmą w zakresie związanym z pośrednictwem finansowym (kredyty), działalność ta wpisała się na stałe w funkcjonowanie pytającej Spółki. Organ interpretujący uznał, że skoro wnioskodawca każdemu swojemu klientowi przekazuje informację na temat biura kredytowego, a usługa ta nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, to nie sposób przyjąć, że czynności te mają charakter pomocniczy. Ponieważ oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, to w ocenie tutejszego organu dokonywane przez stronę świadczenia za wynagrodzeniem stanowią odrębny segment prowadzonej przez nią działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto skoro wnioskodawca zdecydował się na dokonywanie czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez pytającą jako optymalna. Można bowiem założyć, że wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jeżeli bowiem klient otrzyma kredyt to będzie mógł nabyć nieruchomość, a wnioskodawca z tego tytułu otrzyma prowizję - z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i pośrednictwa z tytułu świadczenia usług udzielania kredytów). Zatem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym, osiągnięty z tego tytułu obrót powinien być uwzględniany przez wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Jednocześnie Organ podał, że zwolnienie od podatku usług pośrednictwa finansowego nie podlegało ocenie przez organ, a rozpatrując złożony wniosek powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego. Wydana interpretacja dotyczy bowiem tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Pismem z dnia 17.10.2014r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 21.11.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez skarżącą nie mają charakteru usług pomocniczych, o których mowa w tym przepisie. W treści skargi strona wskazała na przytoczoną w pierwotnym wniosku argumentację i podała, że naruszony przez organ podatkowy przepis uległ od dnia 1.01.2014r. zmianie. Modyfikacja art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, w dyrektywie mowa jest bowiem o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Skarżąca uznała, że kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez nią z tytułu czynności pośrednictwa finansowego powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powołała się na wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie C-306/94, z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01, przytoczone za: K.Gierszewska, Proporcja w VAT będzie obliczana na nowych zasadach, Dodatek Gazety Prawnej z dnia 27 grudnia 2013r. na poparcie tezy, że przy ustalaniu proporcji pomija się czynności, nie stanowiące bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia czy uzupełnienia podstawowej działalności podatnika czy też czynności, wiążące się jedynie w małym stopniu z wykorzystaniem aktywów przedsiębiorstwa. Dodatkowo ustalając współczynnik proporcji w odliczaniu VAT należy pominąć czynności, które nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności, oraz takie, które nie wiążą się bądź wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, przy których zakupie podlegałyby VAT - np. wyrok C-149/99 i C-77/01. Strona podniosła, że w jej przypadku usługa pośrednictwa finansowego nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, polegającej na pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzupełnia ofertę biura. Skarżąca mogłaby bowiem prowadzić swoją działalność również bez wykonywania transakcji pośrednictwa finansowego. Ponadto, w celu uzyskania przychodu z pośrednictwa finansowego strona nie wykazuje żadnego zaangażowania czy aktywności poza przekazaniem klientowi danych teleadresowych pośrednika kredytowego. Nie są ponoszone żadne koszty bezpośrednio zawiązane ze świadczeniem tych usług, ani nie jest angażowany majątek skarżącej. Na tym tle strona nie zgadza się z organem podatkowym, iż w takim przypadku usługi pośrednictwa finansowego nie mają charakteru pomocniczego. Jej zdaniem należy je bezwzględnie zaliczyć do usług pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przemawia za tym fakt, iż nie są zaangażowane w świadczenie usług żadne aktywa firmy oraz nie stanowi ona działalności podstawowej. Ponadto usługa pośrednictwa finansowego mimo, że dochodzi do jej świadczenia przy wielu transakcjach sprzedaży nieruchomości, nie jest koniecznym i stałym jej elementem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej także jako "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kwestią sporną pozostaje, czy opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa finansowego można zaliczyć do usług o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 j ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmuje usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ten przepis stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112). Zgodnie z treścią tego art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja została przedstawiona w orzeczeniu także powoływanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji ETS uznał, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. K.Sachsa, R.Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A.Bącal, D.Dominik, M.Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str.476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 912/10, wskazał jednak, że z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). Z uzasadnienia projektu zmiany ustawy wynika, że zmiany podyktowane są przede wszystkim koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych i ściślejszego odwzorowania przepisów Dyrektywy 2006/112. Projektodawca bowiem stwierdza wprost, że "w Dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. to, że spółka prowadziła usługi pośrednictwa, które były związane ze sobą. Wynagrodzenie za te usługi było związane z osiągnieciem określonego rezultatu. Każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za jej pośrednictwem przekazywana jest informacja o biurze kredytowym (innej firmie), zajmującym się pośrednictwem finansowym. Jeśli klient skorzysta z usług pośrednika kredytowego i zawrze za jego pośrednictwem umowę kredytu hipotecznego, wnioskodawca uzyska od biura kredytowego prowizję. W konsekwencji należy wskazać, że każdy klient kupujący nieruchomość za jej pośrednictwem jest kierowany do podmiotu zajmującego się pośrednictwem finansowym. Niepewność w uzyskaniu prowizji nie jest konsekwencją sporadyczności tej usługi. Jest ona wynikiem postanowień umowy i jest elementem ryzyka w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak skarżąca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków. Ta usługa świadczona przez spółkę za wynagrodzeniem stanowią odrębny segment prowadzonej przez nią działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ta usługa posiada uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale ma charakter optymalny. Spółka angażuje te same środki przy świadczeniu obu rodzaju usług. Pozyskanie klienta w sprzedaży nieruchomości, daje podstawę do pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Z jednej strony spółka otrzymuje świadczenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jeżeli bowiem klient otrzyma kredyt to będzie mógł nabyć nieruchomość, a skarżąca z tego tytułu otrzyma prowizję - z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i pośrednictwa z tytułu świadczenia usług (udzielania kredytów). Zatem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.