I SA/Ol 73/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Olsztynie na uchwałę Rady Miasta Bartoszyce z dnia 5 listopada 2010r., nr XLVIII/385/2010 w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości na 2011r. stwierdza nieważność § 4 zaskarżonej Uchwały Rady Miasta Bartoszyce z dnia 5 listopada 2010r. w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości na 2011r. w zakresie sformułowania "obowiązuje w roku podatkowym 2011" Prokurator Okręgowy (dalej powoływany jako Prokurator) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na uchwałę Rady Miasta Bartoszyce z dnia 5 listopada 2010 r. nr XLVIII/385/2010 w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2011r. Na podstawie art.57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a", Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. nr 197, poz. 1172 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że zachodzą podstawy do nadania uchwale wstecznej mocy obowiązującej i wskazaniu w § 4 zaskarżonej uchwały, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego w dniu 15 marca 2011 r., że obowiązuje w roku 2011, co oznacza, że miałaby obowiązywać od 1 stycznia 2011r. Zdaniem Prokuratora, nadanie mocy wstecznej uchwale, której normy nakładają na obywateli obowiązki, jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Prokurator wskazał, że w § 4 uchwały postanowiono, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje w roku podatkowym 2011. Określenie momentu wejścia w życie oznaczałoby natomiast dzień 30 kwietnia 2011 r. Jednocześnie zapis § 4 wskazujący, że uchwała obowiązuje w roku podatkowym 2011 nadał uchwale wsteczną moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., bowiem zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Podniósł, że zgodnie z art. 88 ust.1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych (w tym prawa miejscowego) jest ich ogłoszenie. Oznacza to, że przepis musi zostać nie tylko przyjęty przez posiadający stosowną kompetencję organ w przewidzianym prawem trybie, ale również ogłoszony. Z kolei art.4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2000r. stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Art.5 cytowanej ustawy dopuszcza wprawdzie możliwość nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, ale jedynie wówczas, gdy zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Prokurator wskazał, że wymóg pewności prawa i zaufania obywateli do państwa nakazuje taki sposób wprowadzania regulacji prawnych, by ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej było znane podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego, co wyklucza wprowadzanie ich z mocą wsteczną. Powołując się z kolei na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1272/09, Prokurator podniósł, że podjęcie uchwały, o której mowa w art.20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), w skrócie "u.p.o.l." obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Nadanie aktowi normatywnemu mocy wstecznej może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania prawa, natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków. Prokurator wskazał także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 56/15. Niedopuszczalne jest zatem wprowadzenie z mocą wsteczną zaskarżonej uchwały, która nakłada na obywateli obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, tym bardziej, że poprzednio obowiązująca uchwała Rady Miasta Bartoszyce Nr XXVI/194/2008 z dnia 30 października 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. określała niższe, a zatem korzystniejsze dla obywateli stawki podatku. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta wniosła o jej oddalenie. Nie zgadzając się z zarzutami Prokuratora Okręgowego wskazała m.in., że zwrot "nieuchwalenie stawek podatków i opłat", o którym mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, w której rada gminy w ogóle nie podjęła uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok następny. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje zatem przypadku, w którym rada gminy podjęła uchwałę w sprawie stawek tego podatku w roku poprzedzającym rok podatkowy, a które weszły w trakcie roku podatkowego. Tak uchwalone stawki stosuje się z mocą od 1 stycznia roku podatkowego. Nie oznacza to, że uchwała określająca stawki wchodzi z mocą wsteczną. Uzasadnione jest to tym, że uchwała wprowadzająca stawki nie decyduje o istnieniu obowiązku podatkowego, gdyż ten wynika z ustawy podatkowej. Wejście w życie uchwały określającej wysokość stawek podatkowych umożliwia tylko zrealizowanie ustawowego obowiązku podatkowego, który w tym momencie (wejścia w życie stawek) przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Uchwała Rady Miasta Bartoszyce Nr XLVIII/385/2010 z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego na terenie Miasta Bartoszyce i nie może być pominięta przy nakładaniu obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 147 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Niesporne jest, że zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała podjęta została przez Radę Miasta Bartoszyce w dniu 5 listopada 2010 r., a ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 15 marca 2011 r. W jej § 4 postanowiono zaś, że: "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje w roku podatkowym 2011.". Niewątpliwie więc skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. W powyższych okolicznościach ocenie Sądu podlegało, czy słuszne jest stanowisko organu, że przepis ten nie narusza prawa, skoro do uchwalenia stawek przez Radę Miasta doszło na posiedzeniu w dniu 5 listopada 2010r. i wtedy zakończony został proces podejmowania uchwały - czy też prawidłowo wywiódł Prokurator, że zaskarżony § 4 uchwały narusza przepis art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, bowiem wprowadzenie z mocą wsteczną (od 1 stycznia 2011r.), uchwały nakładającej na obywateli obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości na 2011r., jest niedopuszczalne. Dla skuteczności prawnej tego aktu koniecznym jest prawidłowe ogłoszenie, a to nastąpiło dopiero 15 marca 2011r. Na tle powyższej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej uchwały w sprawie stawek podatkowych, art. 5 u.p.o.l. nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Nie definiuje też znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". W sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne, wykładnię przepisów prawa należy więc przeprowadzić w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Jeżeli zatem w art. 88 ust.1 Konstytucji RP stanowi, że warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych (w tym aktów prawa miejscowego) jest ich ogłoszenie, to przepis prawa musi zostać nie tylko przyjęty przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale również ogłoszony. Dopiero należyta publikacja aktu normatywnego skutkuje jego wejściem do porządku prawnego. Na poziomie ustawowym problem ten został uregulowany w art. 4 i art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, będącej rozwinięciem przepisów konstytucyjnych. Stosownie do treści ust. 1 art. 4 tej ustawy, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W ustępie 2 tego artykułu postanowiono, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Artykuł 5 wymienionej ustawy stanowi zaś, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Ze względu na pojemność i niedookreśloność pojęcia będącego warunkiem uprawniającym do retroaktywnego działania przepisów prawa, zasadnym jest nawiązanie w tym miejscu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że zakaz retroaktywnego działania prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (por. wyrok TK z dnia 24 października 2000r., K 12/00, publ. OTK z 2000r. nr 7, poz.255). Trybunał wskazywał jednak, że odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wówczas, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99, publ. OTK z 2001r., nr 1, poz.5), a jednocześnie "realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa" (por. wyrok TK z dnia 7 lutego 2001r., K 27/00, publ. OTK z 2001r., nr 2, poz.29). Trybunał podnosił, że: "Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję." (wyrok z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06 , pub. OTK-A z 007r. nr 4, poz.37). Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 1995r., K 1/95 (publ. OTK z 1995r., nr 1, poz.7), w którym Trybunał badał regulację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazano m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Zaznaczono, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie zarówno w płaszczyźnie prawnopodatkowej, jak i proceduralnej – obywatele muszą mieć możliwość rozporządzania swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Warunek ten stwarza wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, by ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego, a tym bardziej, by nie było ono wprowadzane z mocą wsteczną. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego, w rozumieniu powołanego art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, obywatele nie mogą być obarczani skutkami zaniedbań organów władzy publicznej (tu: samorządu terytorialnego), a wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Wykluczyć należy natomiast możliwość zastosowania wskazanego przepisu do norm, które nakładają na obywateli obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09 - publ. CBOIS). Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ nie podjął prób prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Nie uzasadnił też konieczności zastosowania wstecznego działania skutków uchwały przy wejściu jej w życie i tego, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. Przyjęte przez organ rozwiązanie działania wstecznego skutków uchwały jest zatem, jak słusznie wywiódł Prokurator Okręgowy w złożonej skardze, niezgodne z prawem i w tej części powoduje jej nieważność. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały, należało stwierdzić nieważność § 4 uchwały w zakresie sformułowania "obowiązuje w roku podatkowym 2011", na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.147 § 1 p.p.s.a..