I SA/Ol 56/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Stare Juchy z dnia 29 grudnia 2011r., nr XV/83/2011 w przedmiocie wysokości opłaty miejscowej I. stwierdza nieważność § 7 zaskarżonej uchwały w zakresie sformułowania: "z mocą obowiązującą od 01 stycznia 2012r.", II. w pozostałym zakresie oddala skargę Prokurator Rejonowy w E. wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy S. z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie wysokości opłaty miejscowej. Uchwałę zaskarżył w całości, zarzucając jej istotne naruszenie prawa: - art.19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." z zw. z art.18 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r., nr 142, poz.1591 ze zm.), poprzez ustalenie w § 3 ust.2 powołanej uchwały, że poboru opłaty miejscowej od osób fizycznych w drodze inkasa dokonują osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, pensjonaty, kwatery, gospodarstwa agroturystyczne, campingi, pola namiotowe, wynajmujące domy letniskowe oraz inne podobne obiekty, podczas gdy prawidłowa wykładnia art.19 pkt 2 u.p.o.l. wskazują na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenia/ określenia z imienia i nazwiska lub nazwy – w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony, - art.5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 197, poz.1172 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nadanie zaskarżonej uchwale mocy wstecznej uznając, że obowiązuje od 1 stycznia 2012r., podczas gdy uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym dopiero w dniu 3 lutego 2012r. Wskazują na powyższe uchybienia, skarżący wniósł, na podstawie art.147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w całości. W uzasadnieniu skargi powołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska, że inkasenci powinni być zindywidualizowani w uchwale tak, by nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek został nałożony i, by podatnik wiedział kto jest uprawniony do pobrania od niego opłaty. Wskazał także na problem braku zgody osób, które w sposób ogólnikowy zostały wskazane w zaskarżonej uchwale jako inkasenci. Powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków, która musi być wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1526/06). Odnosząc się do drugiego zarzutu, wskazano, że podjęcie uchwały obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Wskazał, że możliwość zastosowania art.5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych (...) jest wykluczona do nakładania obowiązków. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 147 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art.3 § 2 pkt 5, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie z art.88 ust.1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych (w tym aktów prawa miejscowego) jest ich ogłoszenie. Tym samym, przepis musi zostać nie tylko przyjęty przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale również ogłoszony. Dopiero należyta publikacja aktu normatywnego skutkuje jego wejściem do porządku prawnego. Niesporne jest, że zaskarżona uchwała podjęta została przez Radę Gminy S. w dniu 29 grudnia 2011r., a ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa "[...]" dopiero z dnia 3 lutego 2012r. W § 7 tej uchwały określono, że : "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa "[...]" z mocą obowiązująca od 01 stycznia 2012r.". W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art.5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, przepis art.4, który określa zasady ogłaszania aktów prawnych, nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Możliwość wprowadzenia aktów normatywnych z mocą wsteczną jest zatem uwarunkowana zachowaniem zasad demokratycznego państwa prawnego. Ze względu na pojemność i niedookreśloność pojęcia będącego warunkiem uprawniającym do retroaktywnego działania przepisów prawa, zasadnym będzie nawiązanie w tym miejscu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że zakaz retroaktywnego działania prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (por. wyrok TK z dnia 24 października 2000r., K 12/00, publ. OTK z 2000r. nr 7, poz.255). Trybunał podkreślał jednak, że odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wówczas, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99, publ. OTK z 2001r., nr 1, poz.5), a jednocześnie "realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa" (por. wyrok TK z dnia 7 lutego 2001r., K 27/00, publ. OTK z 2001r., nr 2, poz.29). Trybunał wskazywał, że: "Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję." (wyrok z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06 , pub. OTK-A z 007r. nr 4, poz.37). Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 1995r., K 1/95 (publ. OTK z 1995r., nr 1, poz.7), w którym Trybunał badał regulację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazał m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Zaznaczył, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie zarówno w płaszczyźnie prawnopodatkowej, jak i proceduralnej – obywatele muszą mieć możliwość rozporządzania swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Warunek ten stwarza wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, by ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego, a tym bardziej, by nie było ono wprowadzane z mocą wsteczną. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego, w rozumieniu powołanego art.5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, obywatele nie mogą być obarczani skutkami zaniedbań organów władzy publicznej (tu: samorządu terytorialnego), a wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Wykluczyć należy natomiast możliwość zastosowania wskazanego przepisu do norm, które nakładają na obywateli obowiązki. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09 (publ. CBOIS). Wprowadzenie z mocą wsteczną zaskarżonej uchwały, która nakłada na obywateli obowiązki w zakresie opłat miejscowych, jest zatem niedopuszczalne. Za niezasadny uznał natomiast Sąd zarzut dotyczący naruszenia art.19 pkt 2 u.p.o.l. z związku z art.18 ust.2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. W kwestionowanym § 3 ust.2 zaskarżonej uchwały z dnia 29 grudnia 2011r. Rada wskazała, że: "Opłatę miejscową pobierają osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, pensjonaty, kwatery, gospodarstwa agroturystyczne, campingi, pola namiotowe, wynajmujące domy letniskowe oraz inne podobne obiekty." Stosownie do treści art.19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów, poprzez wyznaczenie/określenie ich z imienia i nazwiska lub nazwy, bezpośrednio w uchwale. Na poparcie swojego stanowiska prokurator powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1526/06. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w ww. wyroku NSA rozważał zgodność z prawem uchwały w przedmiocie zarządzenia poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w formie inkasa, w kontekście wyznaczenia na inkasentów sołtysów oraz innych osób fizycznych, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa, i słownikowego znaczenia terminów "określać", "wyznaczać". Na tym tle wskazał, że ustawodawca nie zachował jednolitej terminologii i w niektórych uregulowaniach operuje zwrotem "określać inkasentów" (art. 6b ustawy o podatku rolnym), a w innych używa terminu "wyznaczać inkasentów" (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) Desygnaty tych pojęć - jeśli uwzględnić podane definicje słownikowe - nie pokrywają się, choć są sobie bliskie. Konieczne jest - po drugie - zwrócenie uwagi na okoliczność, że posłużenie się tymi terminami nie przesądza ostatecznie o sposobie indywidualizacji jakiegoś podmiotu. Może ona przecież - co do zasady - następować przez podanie danych personalnych, a więc w sposób konkretny, bądź też przez wyliczenie cech (atrybutów) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Wspomniana chwiejność terminologiczna ustawodawstwa, jak też zawodność ograniczania się przy rozstrzyganiu zasygnalizowanych dylematów wyłącznie do ustaleń natury językowej, nie powinna - z drugiej strony - przesłaniać faktu, że analizowane sformułowania mają charakter pojęć prawnych. Dążąc do sprecyzowania sposobu realizacji kompetencji organów stanowiących gmin ukształtowanych wyliczonymi wcześniej przepisami prawa, należy uwzględnić kontekst, w którym używane są te pojęcia, jak też rezultaty wykładni celowościowej i systemowej obowiązującego w tej materii ustawodawstwa." Uznając przytoczone stanowisko NSA za istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały wskazać należy, że w art.19 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia, w drodze uchwały, zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie. Opłaty te są zróżnicowane - należą do nich: opłata targowa, opłata od posiadania psów, opłata uzdrowiskowa czy też opłata miejscowa. Natomiast zarządzenie inkasa przez radę gminy na podstawie art.19 pkt 2 u.p.o l. i określenie inkasentów, ma na celu ułatwienie poboru ww. opłat należnych gminie. W ocenie Sądu, niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów, z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź - w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania. Sąd nie podziela stanowiska, że określenie uchwałą rady gminy inkasentów na podstawie art.19 pkt 2 u.p.o l. powinno być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Inkasent jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w realizacji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012, poz.749 ze zm.) inkasentem jest (a nie może być) osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca, w przepisach ustaw regulujących podatki i opłaty stanowiące dochody gmin, wyposażył rady gminy w kompetencje do określania inkasentów oraz ustalania ich wynagrodzenia. Zatem każdy podmiot, określony w uchwale rady gminy jako inkasent, jest na mocy aktu prawa miejscowego, zobowiązany do wykonywania czynności poboru opłaty. Zauważyć przy tym należy, że określenie inkasentów przez radę gminy poprzez rodzaj działalności, nie wyłącza stosowania art. 31 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca inkasentem, jest obowiązana wyznaczyć i zgłosić organowi podatkowemu konkretne osoby, do których obowiązków będzie należało pobieranie opłat i terminowe wpłacanie ich organowi podatkowemu. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w przypadku opłaty miejscowej wystarczającą cechą indywidualizującą inkasentów może być wskazanie w uchwale, że są nimi podmioty, które posiadają wymienione obiekty turystyczne: ośrodki wypoczynkowe, hotele, pensjonaty, kwatery prywatne, gospodarstwa agroturystyczne, campingi, pola namiotowe oraz wynajmują domy letniskowe i inne podobne obiekty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ gminy jest jednocześnie organem prowadzącym ewidencje podmiotów gospodarczych, ustalenie inkasentów nie będzie sprawiało trudności. Pewne wątpliwości mogłoby jedynie budzić sformułowanie "inne podobne obiekty", jednakże literalne odczytywanie treści całego ustępu 2 § 3 wskazuje, że mają to być obiekty podobne do domów letniskowych, a zatem np. przyczepy campingowe. Tym samym interpretacja tego zapisu nie stwarza trudności. W konsekwencji powyższego, odnosząc się do zakwestionowanego § 3 ust.2 uchwały z dnia 29 grudnia 2011r., Sąd nie stwierdził braku konkretyzacji inkasentów opłaty. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały, należało stwierdzić nieważność §7 uchwały w zakresie sformułowania "z mocą obowiązującą od 01 stycznia 2012r.", na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.147 § 1 p.p.s.a. W pozostałym natomiast zakresie skarga została oddalona, na podstawie art.151 p.p.s.a., jako niezasadna.