I SA/Ol 73/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę I SA/Ol 73/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Ś. (zwanego dalej: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 111.555 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 14 listopada 2012r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu "[...]" 2014 r., podatnik złożył zeznanie PIT-39 za 2012r., w którym wykazał przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 588.000 zł. Jednocześnie zadeklarował, że przychód ten przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, dające prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "updof"). Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, ustalił, że strona aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. "[...]", dokonała sprzedaży ½ udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr geodezyjny "[...]", położonej "[...]". Cena sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.200.000 zł, z czego na stronę przypadła kwota 600.000 zł. Strona poniosła wraz z drugim sprzedającym koszty sporządzenia tej umowy w kwocie po 12.870,84 zł. Uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł zatem 587.129,16 zł. Udziały w tej nieruchomości strona nabyła w drodze darowizny w dniu "[...]" 2012r., a zatem zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat od daty nabycia i stanowi źródło przychodów z art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c updof. W toku postępowania strona powołała się na dokonanie wpłaty w łącznej kwocie 588.000 zł do 31 grudnia 2014r. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" (dalej "Spółdzielnia"). Ww. Spółdzielnia poinformowała organ, że w dniu "[...]" 2013r. strona zawarła z nią umowę przyrzeczenia na budowę lokalu mieszkalnego w nowej inwestycji przy ul. "[...]". Zgodnie z tą umową strona zobowiązana była do wpłaty do 31 lipca 2013r. zaliczki w kwocie 588.000 zł. Wpłaty zostały dokonane w następujący sposób: 500.000 zł w dniu 24 lipca 2013r. i 88.000 zł w dniu 30 grudnia 2014r. W dniu 26 stycznia 2016r. strona zawarła ze Spółdzielnią umowę realizacyjną w sprawie finansowania kosztów budowy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym. Z umowy tej wynika, że Spółdzielnia uzyskała pozwolenie na budowę dopiero w dniu 24 sierpnia 2015r., a prace budowlane miały się rozpocząć w IV kwartale 2015r. i zakończyć po 22 miesiącach. W dniu 29 lipca 2017r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego doszło do przekazania stronie opisanego lokalu mieszkalnego. W tym samym dniu nastąpiło przeniesienie własności ww. nieruchomości. Organ I instancji uznał, że zarówno umowa realizacyjna na wybudowanie lokalu mieszkalnego, jak i przenosząca własność tej nieruchomości zostały zawarte po upływie terminu uprawniającego do skorzystania z ulgi z art.21 ust.1 pkt 131 updof, który przypadał na 31 grudnia 2014r. W terminie przewidzianym na wydatkowanie przychodu, Spółdzielnia nie dysponowała nawet pozwoleniem na budowę opisanej inwestycji. Uiszczone przez stronę środki finansowe w 2013r. i 2014r. w żaden sposób w tej dacie nie mogły stanowić wydatków na cele mieszkaniowe, określone w art.21 ust.25 pkt 1 updof. Nadto organ I instancji wskazał, że z uwagi na fakt dotychczasowego nieużytkowania nabytego lokalu nie jest możliwe zweryfikowanie na jakie cele (mieszkalne, czy usługowe) będzie on wykorzystany w przyszłości. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 111.555 zł. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 4 i 7, art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust.1 pkt 131 updof. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 maja 2013r. strona zawarła ze Spółdzielnią umowę przyrzeczenia, w której Spółdzielnia oświadczyła, że ma zamiar nabyć prawo własności określonych działek gruntu położonych w "[...]" i przystąpić do przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu na nich budynku mieszkalnego z usługami na parterze (oraz ewentualnie na I piętrze) i miejscami postojowymi w garażu podziemnym. W związku z wykonaniem tej umowy strona dokonała wpłat: 24 lipca 2013r. kwoty 500.000 zł i 30 grudnia 2014r. kwoty 88.000 zł. Własność opisanych działek Spółdzielnia nabyła 30 maja 2014r., a prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę uzyskała 19 czerwca 2015r. (ostateczna – 24 sierpnia 2015r.). W dniu 26 stycznia 2016r. strona zawarła ze Spółdzielnią umowę realizacyjną w przedmiocie wybudowania na jej rzecz lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym położonym w "[...]". W umowie tej postanowiono, że traci moc umowa przedwstępna z 2013r., a środki wniesione na jej podstawie zostaną zaliczone na poczet kosztów budowy lokalu mieszkalnego. W wykonaniu tej umowy, aktem notarialnym z dnia "[...]" 2017r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz strony i przeniesienia na stronę jej własności. Organ podkreślił, że wydatki na budowę własnego domu lub lokalu mieszkalnego uprawniają do zwolnienia nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nowo wybudowany dom lub lokal nie zostanie oddany do użytku. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność może być przedmiotem obrotu. Wskazanie wydatków w art.21 ust.25 pkt 1 lit.a) updof na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Organ zaznaczył, że odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokalu (Dz.U. z 2015r., poz.1892 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Może ona powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, a także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. W niniejszej sprawie umowa ustanowienia odrębnej własności opisanego lokalu mieszkalnego i jego przeniesienie na rzecz strony zawarta została 29 grudnia 2017r.. Wobec przekroczenia 2-letniego terminu określonego w art.21 ust.1 pkt 131 updof, strona nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Faktu tego nie zmienia dokonanie przez stronę w latach 2013-2014 wpłat na rzecz Spółdzielni. Wpłaty te realizowano na podstawie umowy przyrzeczenia, w treści której nie wskazano konkretnego lokalu. Nadto umowa ta utraciła moc prawną w momencie zawarcia umowy realizacyjnej, w wykonaniu której podpisano akt notarialny z dnia 29 grudnia 2017r. Organ podniósł również, że wpłaty na konto Spółdzielni były dokonane przed uzyskaniem przez nią prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę - decyzja ta wydana została po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przez stronę nieruchomości. Powołując przepisy ustawy z 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. nr 232, poz.1377 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r., poz.116 ze zm.), organ wskazał, że przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 131 updof, znane powinno być miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualne. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Ponadto, by mówić o ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, to kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej winny stanowić wydatki indywidualne wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu mieszkalnego, którego własność podatnik ma nabyć. Umowa przyrzeczenia z dnia 31 maja 2013r. nie spełnia opisanych wyżej wymogów, a w chwili podpisania umowy realizacyjnej utraciła moc prawną. Umowa realizacyjna została zaś zawarta po upływie dwuletniego terminu – 26 stycznia 2016r. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut naruszenia art.2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej jako "O.p."). Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy zobowiązane są przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie gdy wykładnia przepisów z zastosowaniem wszystkich aspektów nie daje zadawalających rezultatów, co nie miało miejsca w sprawie. Wpłaty dokonane przez stronę przed 31 grudnia 2014r. nie kwalifikowały do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zarówno w ramach nabycia, jak i wybudowania lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Stwierdził, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa. Odmienna, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez stronę nie stanowi wystarczającej podstawy do negowania oceny dokonanej przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie zachodzi potrzeba poszerzenia materiału dowodowego o zeznania świadków (strony i osób reprezentujących Spółdzielnię). Żądanie przeprowadzenia dowodów jest uzasadnione wówczas, gdy strona wykaże konkretne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowy i przelewy bankowe, były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył również, że rzeczywiste przeznaczenie spornego lokalu nie ma znaczenia, ale z umów zawartych ze Spółdzielnią oraz protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że ich przedmiotem jest lokal mieszkalny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) updof, poprzez błędne uznanie, że dochód osiągnięty przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest objęty zwolnieniem oraz poprzez dokonanie wykładni ww. normy z pominięciem celu jej wprowadzenia, którym było sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popieranie ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art.75 §1 Konstytucji RP) oraz nieustosunkowanie się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedokonania wykładni celowościowej przez organ I instancji, co stanowi naruszenie art.120, art. 121 §1, art. 124 §1 oraz art. 210 §1 i §4 O.p.; - art.2a O.p. i zasady działania in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącego, pomimo że przepis art.21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 1 lit.a) i d) updof jest dość niejasny, a stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolite, przy czym w ostatnio wydawanych orzeczeniach dominuje pogląd, że w przypadku budowy własnego lokalu mieszkalnego prawo do ulgi zostaje zachowane także wówczas, gdy ostateczne przeniesienia własności nastąpiło po upływie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, warunkiem uzasadniającym zwolnienie z podatku dochodowego nie jest bowiem definitywne nabycie własności lokalu, ale wydanie pieniędzy na lokal w tym terminie; niejasność ww. przepisu potwierdza wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2019r. zmian w updof, poprzez jednoznaczne wskazanie w dodanym w art.21 ust.25a i ust.26, że wydatki, o których mowa w art.25 ust.1 lit. a-c oraz art.25 ust.1 lit.d-e uznaje się za wydatki objęte ulgą pod warunkiem, że nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ww. przepisach nastąpiło przed upływem terminu 3 lat; skarżący podkreślił, że wśród motywów tej nowelizacji było uproszczenia systemu opodatkowania dochodów oraz uczynienie stosowania przepisów prawa podatkowego pewnym poprzez zwiększenie ich jasności; - art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p., polegające na uznaniu, że organ I instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz pominięciu okoliczności, że organ ten dokonał błędnej oceny zgromadzonych dowodów w oderwaniu od okoliczności sprawy, w której skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia od podatku, zaś przedłużenie terminu, w którym miało miejsce zawarcie umowy realizacyjnej oraz ostatecznej umowy przenoszącej własność lokali było spowodowane okolicznościami niezależnymi od skarżącego, na które nie miał on jakiegokolwiek wpływu; w szczególności nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z zeznań przedstawicieli Spółdzielni na okoliczność faktycznego dokonania przez stronę wydatków w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe – organ nawet nie uzasadnił odmowy przeprowadzenia dowodu, poprzestając na zdawkowych wywodach o istotności wniosków dowodowych dla sprawy; przepisy te naruszono także poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w trybie art.200a O.p. i stwierdzeniu, że materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, a stan faktyczny sprawy jest niepodważalny. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji albo o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W dniu 14 listopada 2012r. skarżący sprzedał udział w nieruchomości, który nabył w dniu 26 października 2012r. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 587.129,16 zł. W dniu 31 maja 2013r. skarżący zawarł ze Spółdzielnią umowę przyrzeczenia, na mocy której dokonał na rzecz Spółdzielni wpłat tytułem zaliczki: 14 lipca 2013r. – 500.000 zł oraz 30 grudnia 2014r. – 88.000 zł. Umowę realizacyjną w przedmiocie wybudowania lokalu mieszkalnego zawarł natomiast w dniu 26 stycznia 2016r., a w dniu 29 grudnia 2017r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego na rzecz strony i przeniesiono na jego rzecz własność lokalu. Kwestią sporną w sprawie jest prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 131 updof dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości w zakresie, w jakim zostały one wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, a konkretnie, czy wpłaty dokonane przez stronę w latach 2013-2014 na rzecz Spółdzielni, na podstawie umowy przyrzeczenia z dnia 31 maja 2013r. spełniają przesłanki zwolnienia określone w art.21 ust.25 pkt 1 lit. d) updof. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131 updof, uważa się wydatki określone w art.21 ust.25 ustawy. Przepis ten stanowi, że za wydatki takie uważa się m.in.: wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit.d). W rozpoznanej sprawie organy analizowały również spełnienie przesłanki z art.21 ust.25 pkt 1 lit.a) updof, który stanowi, że za wydatki poniesione na cele wymienione w ust.1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotem umowy niewątpliwie musi być istniejący lokal mieszkalny. Ze względu jednak na okoliczność zawarcia przez skarżącego umowy nabycia spornego lokalu mieszkalnego w dniu 29 grudnia 2017r., a zatem prawie trzy lata po upływie terminu określonego w art.21 ust.1 pkt 131 updof, oczywistym jest, że ten przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Choć takie stanowisko zaprezentowane zostało także przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wydaje się niesporne, to z uwagi na zarzut naruszenia art.21 ust.25 pkt 1 lit.a) updof, stwierdzić należy jednoznacznie, że nie jest on zasadny – w sprawie nie mógł zostać zastosowany ww. przepis. W latach 2013-2014, kiedy skarżący wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości sporny lokal mieszkalny nie istniał, a zatem środki te nie były wydatkowane na jego nabycie. Dopiero w dniu 30 maja 2014r. Spółdzielnia nabyła opisane w umowie przyrzeczenia działki, na których miała być realizowana inwestycja, a 19 czerwca 2015r. uzyskała pozwolenie na budowę. W ocenie Sądu, zaprezentowany przez skarżącego pogląd dotyczący celu wprowadzenia spornego zwolnienia ignoruje treść art.21 ust.25 pkt 1 updof. O ile bowiem pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art.21 ust.1 pkt 131 updof, można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie, że w art.21 ust.25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art.21 ust.1 pkt 131 należy rozumieć wydatki poniesione m.in. na nabycie lub budowę lokalu mieszkalnego (art.21 ust.25 pkt 1 lit. a i d). Rozważyć więc należy, czy podstawą zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 131 updof, może być zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego w latach 2013-2014 na rzecz Spółdzielni jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie na ten cel musi jednak nastąpić w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – czyli do końca 2014r. Żadna ze stron nie kwestionuje przy tym, że wydatki na budowę własnego domu lub budynku mieszkalnego uprawniają do zwolnienia nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nowo wybudowany dom czy lokal mieszkalny nie zostanie oddany do użytku. Poza sporem pozostaje, że zgodnie z § 1 umowy przyrzeczenia z dnia 31 maja 2013r. Spółdzielnia oświadczyła, że ma zamiar nabyć prawo własności określonych działek gruntu, na których przystąpi do przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu na tej nieruchomości budynku mieszkalnego z usługami i miejscami postojowymi oraz realizuje dla skarżącego lokal mieszkalny o powierzchni przeliczeniowej 108,90 m2. Na podstawie tej umowy strona zobowiązana była wpłacić, do 31 lipca 2013r., zaliczkę w kwocie 588.000 zł (§ 2 pkt 2 lit.a umowy). Podobnie niesporne jest to, że dopiero w dniu 26 stycznia 2016r., a zatem po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości, skarżący zawarł ze Spółdzielnią umowę realizacyjną. Przedmiotem tej umowy jest wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na rzecz członka: prawa własności do ww. lokalu, udziału we współwłasności w częściach wspólnych budynku, ułamkowego udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym oraz udziału we własności nieruchomości (§ 1 pkt 1 umowy). W § 2 pkt 1 tej umowy wskazano konkretny lokal mieszkalny – nr "[...]", jego powierzchnię - 86,28 m2 , położenie i rozkład pomieszczeń. Określono nadto standard wykończenia lokalu oraz części wspólnych budynku (§ 2 pkt 5 umowy). Słusznie przy tym powołał organ w zaskarżonej decyzji treść art.18 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, z osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać m.in.: zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie; określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu; określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych. Także w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, wskazano, że nabywca przyszłego lokalu musi w dacie zawarcia umowy deweloperskiej znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Odrębna własność lokalu może powstać w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowaniu na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na druga stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę (umowa deweloperska). Warunkiem ważności umowy jest, by osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz, by uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art.9 ust.3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali – Dz.U. z 2000r. nr 80, poz.903 ze zm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy o budowę lokalu zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową, musi znać projekt lokalu, powierzchnię, jego umiejscowienie i inne cechy indywidualne oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Lokal mieszkalny w momencie ponoszenia wydatków na podstawie ww. umów nie stanowi jeszcze własności podatnika, gdyż nie istnieje, ale wydatki te są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność ma podatnik nabyć. Opisanych warunków w żadnym zakresie nie spełnia umowa przyrzeczenia zawarta w dniu 31 maja 2013r. Dopiero w umowie realizacyjnej z dnia 26 stycznia 2016r. wskazano na konkretny, indywidualny lokal mieszkalny, który Spółdzielnia zobowiązała się wybudować skarżącemu. Umowa ta zawarta jednakże została po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W konsekwencji należało uznać, że organ w sposób prawidłowy zinterpretował art.21 ust.25 pkt 1 lit. d updof i w związku z powyższym stwierdził, że nie została spełniona przez skarżącego przesłanka skorzystania z omawianej ulgi. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art.2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Na powyższe stanowisko nie wpływają zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019r. w updof, w dodanych do art.21 ust.25a i ust.26. Oczywiście, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018r. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia nie było nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ww. przepisach w określonym terminie. Podkreślić jednak należy, że w rozpoznanej sprawie podstawą stwierdzenia braku możliwości zastosowania zwolnienia było zawarcie umowy realizacyjnej, w której określono indywidualny lokal mieszkalny budowany na rzecz skarżącego, dopiero po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości. Umowa z 31 maja 2013r., na którą powołuje się skarżący i na podstawie której dokonywał wpłat w latach 2013-2014 nie określała żadnego konkretnego lokalu mieszkalnego i zobowiązywała strony jedynie do zawarcia umowy "w sprawie zasad finansowania kosztów budowy oraz ustanowienia i przeniesienia na rzecz Członka odrębnej własności lokalu" (§ 1 pkt 4 umowy). Jak już podkreślono, dopiero umowa z 26 stycznia 2016r. zobowiązywała Spółdzielnię do wybudowania indywidualnie określonego lokalu mieszkalnego w celu ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia na rzecz członka wskazanych praw, w tym prawa własności do tego lokalu (§ 1 pkt 1 umowy). W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącym, że wydatki poniesione przez niego w latach 2013-2014 zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Organy nie wykroczyły także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej im na podstawie art.191 O.p.. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, a przedłużenie terminu, w którym miało miejsce podpisanie umowy realizacyjnej oraz ostatecznej umowy przenoszącej własność lokalu było spowodowane okolicznościami niezależnymi od niego. Zawierając umowę przyrzeczenia skarżący winien mieć świadomość, że umowa realizacyjna i następnie umowa przenosząca własność lokalu mogą nie zostać zawarte do końca 2014r., gdyż Spółdzielnia w umowie tej oświadczyła jedynie, że dopiero ma zamiar nabyć prawo własności do działek, na których będzie realizowała inwestycję. Zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym skarżący powinien co najmniej przewidywać, że procedura dotycząca uzyskania pozwolenia na budowę, która musiała jeszcze zostać poprzedzona nabyciem nieruchomości gruntowej, jest długotrwała i może nie zakończyć się przed upływem wskazanego terminu, tj. do końca 2014r.. Ryzyko związane z powyższym obciążało skarżącego. Prawidłowo odmówił organ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań strony oraz przedstawicieli Spółdzielni na okoliczności dokonania wydatków na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat oraz przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia faktycznych podstaw spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia. Sam fakt dokonania wydatków w latach 2013-2014 na rzecz Spółdzielni nie był przez organy kwestionowany, a zatem wnioski dotyczyły okoliczności niespornych. Z kolei cel ich dokonania podlegał ocenie organu na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów – umów zawartych ze Spółdzielnią. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Powołane zaś przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych – w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości strony zawarły umowy deweloperskie, w których wskazano konkretne lokale mieszkalne będące ich przedmiotem. W świetle powyższego, wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).