I SA/Ol 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu 2 maja 2013 r. I. i Z. R. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 800 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazali na trudną sytuację finansową oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej w związku umorzeniem kredytu bankowego obciążającego matkę Z. R., który wszedł w skład spadku przyjętego po jej śmierci. W złożonym zaś w toku postępowania oświadczeniu o stanie majątkowym wnioskodawcy podali, że nie posiadają nieruchomości, ani też ruchomości, czy też środków pieniężnych. Wskazali, że osiągają dochody w wysokości 800 zł miesięcznie, ponosząc przy tym wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 626,01 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły warunkujące umorzenie zaległości podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), m.in. z uwagi na to, że podatnicy, pomimo dwukrotnego wezwania ich przez organ, nie przedłożyli dowodów na okoliczność wysokości osiąganych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków, jak również nie przedłożyli umowy zawartej z bankiem, na mocy której umorzono zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili organowi I instancji gromadzenie materiałów w oparciu o wezwania kierowane do różnych instytucji oraz do zakładu pracy, oceniając te działania jako prześladowcze. Zażądali ponadto ujawnienia nazwisk pracowników organu, którzy dysponują wiedzą na temat ich sytuacji. W ich ocenie, wiedza ta, w przypadku gdyby dostała się w niepowołane ręce, mogłaby im zaszkodzić oraz zostać wykorzystana do celów niezgodnych z prawem. W złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. wyjaśnili natomiast, że oboje pozostają bez pracy. I. R. jest zarejestrowana w urzędzie pracy jako osoba bezrobotna, natomiast Z. R. odmówiono statusu osoby bezrobotnej. Ponadto I. R. legitymuje się orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności bez prawa do świadczenia pieniężnego. Wnioskodawcy wskazali również, że nabyli samochód osobowy służący do dojazdów do pracy oraz na rehabilitację I. R. Z tego tytułu ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.000 zł. Oświadczyli, że obecnie nie korzystają z pomocy społecznej. Wskazali też, że aktualnie pozostało im 400 zł oszczędności. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia Z. R. zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 września 2013 r. powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że obecnie nie pracuje on i nie uzyskuje dochodów. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną I. R., z którą mieszka w stanowiącym własność Gminy lokalu o powierzchni 42,06 m² położonym w miejscowości B.. Żona wnioskodawcy jest od dnia 13 czerwca 2012 r. zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Na podstawie orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 14 stycznia 2013 r. została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności, który datuje się od 10 listopada 2010 r. Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że I. R. figurowała w rejestrze osób bezrobotnych od dnia 3 listopada 2009 r. do 10 czerwca 2012 r., posiadając w okresie od 11 listopada 2009 r. do 10 listopada 2010 r. prawo do zasiłku w wysokości 460 zł brutto miesięcznie oraz w okresie od 4 października do 29 listopada 2011 r. – stypendium z tytułu szkolenia w wysokości 1.279,20 zł brutto. Z kolei wnioskodawca figurował w rejestrze osób bezrobotnych bez prawa do zasiłku w okresie od 25 maja do 23 września 2009 r., od 5 grudnia 2011 r. do 1 lutego 2012 r., od 12 czerwca do 30 lipca oraz od 20 września do 2 grudnia 2012 r. Podatnik wraz z żoną w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 15 lutego 2013 r. pobrali świadczenia z pomocy społecznej w łącznej wysokości 8.782 zł, w tym świadczenia na dożywianie, zakup posiłku lub żywności oraz zakup opału. Obecnie nie korzystają z pomocy społecznej. Nie posiadają nieruchomości, papierów wartościowych i lokat terminowych. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia postępowania, z których wynikało, że wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2013r. utrzymywał się ze środków otrzymywanych od "A" na podstawie umowy zlecenia. Odwołując się do wyjaśnień skarżącego, że były pracodawca jest mu winien pieniądze, w związku z czym przekazał sprawę komornikowi, organ wskazał, że podatnik, pomimo wezwania, nie przedstawił dowodów potwierdzających te okoliczności. Stwierdził natomiast, że z przedstawionych wydruków z rachunku bankowego wynikało, że strona z tytułu umowy zlecenia otrzymała od stycznia do czerwca 2013 r. łącznie kwotę 7.589,11 zł, tj. średnio ok. 1.264,85 zł miesięcznie, a nie jak wskazała w oświadczeniu majątkowym 800 zł miesięcznie. Ponadto organ II instancji ustalił wysokość dochodów podatnika w latach 2007-2012, tj.: w 2007 r. - 6.648,16 zł; w 2008 r. - 11.939,58 zł; w 2009 r. - 23.720,37 zł; w 2010 r. - 12.264,97 zł; w 2011 r. - 13.465,05 zł; w 2012 r. - 12.040,82 zł. Wskazał, że skarżący w dniu 14 czerwca 2013 r. nabył za gotówkę samochód osobowy marki "[...]" za cenę 1.000 zł. Podkreślił, że poza ww. samochodem osobowym podatnik posiada również motorower "[...]", rok produkcji 2008. Podkreślił, że miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 753,09 zł, w tym: ok. 50 zł czynsz; 55 zł gaz; 16,01 zł wywóz nieczystości; 165 zł energia elektryczna; 20 zł woda; 200 zł zakup drzewa; 120 zł telefon i internet; 50 zł wydatki na leczenie; ok. 20 zł zakup paliwa; 57,08 zł ubezpieczenie samochodu. Jak wskazał organ II instancji, z powyższych danych wynikało, że podatnik uzyskiwał dochód w wysokości średnio 1.264,85 zł miesięcznie, natomiast stałe miesięczne wydatki wynosiły 753,09 zł, a zatem na zakup żywności, odzieży oraz środków czystości pozostawała kwota 511,76 zł miesięcznie. Odnosząc się do zawartych w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. stwierdzeń skarżącego, że obecnie nie pracuje i zostało mu ok. 400 zł oszczędności, co powoduje, że żyje na granicy ubóstwa, organ zaznaczył, że pomimo wezwania z dnia 2 sierpnia 2013 r. strona nie złożyła wyjaśnień, z jakich środków pokrywane są aktualnie wydatki gospodarstwa domowego. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż to w interesie podatnika leży podanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Konsekwencją nieprzedstawienia tych informacji i dowodów jest zaś rozpatrzenie odwołania w oparciu o posiadany w sprawie materiał dowodowy. Rozpatrując natomiast sprawę w aspekcie przesłanki interesu publicznego, organ II instancji wskazał, że podatnik bezprawnie dysponował należnością z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako niesprawiedliwe i godzące w interes publiczny oraz w zaufanie do organów państwa uznał stwierdzenie zaistnienia ww. przesłanki w sytuacji, gdy w okresie, w którym istniała zaległość podatkowa, podatnik przeznaczył kwotę 1.000 zł na własne cele, tj. zakup samochodu osobowego. W ocenie organu, nie istniało przy tym zagrożenie, że zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa. Skarżący nie korzysta ze środków z pomocy społecznej, a ponadto posiada majątek pozwalający na zapłatę zaległości podatkowej w całości. Według organu w sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji organ uznał, że pomimo istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości podatkowej, na które wskazano we wniosku o umorzenie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaległość ta wynikała ze złożonego przez małżonków I. i Z. R. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. Według wyjaśnień skarżącego, powstała ona w związku z umorzeniem kredytu bankowego zaciągniętego przez jego matkę N. R., które to zobowiązanie przejął po jej śmierci w drodze spadkobrania. Ze znajdującego się w aktach pisma "[...]"Bank S.A. z dnia 5 lutego 2013 r. wynikało, że podejmując decyzję o umorzeniu tego zadłużenia, jednocześnie przesłano podatnikowi PIT-8C, w którym wykazano przychód z tytułu tego umorzenia w wysokości 10.919,22 zł. Jak wskazał organ, niewątpliwie śmierć matki podatnika była nadzwyczajnym zdarzeniem losowym, niemniej jednak z faktu, iż bank umorzył zobowiązania cywilnoprawne, nie można wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi w zakresie należności publicznoprawnej. W ocenie organu, przyczyny powstania zaległości podatkowej nie miały charakteru losowego i nadzwyczajnego, lecz wiązały się z brakiem wpłaty zobowiązania podatkowego w terminie i stanowiły konsekwencję wyboru prostego przyjęcia spadku po matce, a także podjęcia decyzji o zakupie samochodu osobowego. Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia argumentacji, iż powyższy samochód służy dojazdom żony podatnika na rehabilitację do G., organ wskazał, że podatnik nie udowodnił tej okoliczności. Podkreślił ponadto, że według treści orzeczenia z dnia 14 stycznia 2013r., na mocy którego żona podatnika została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności do dnia 31 stycznia 2015 r., może ona podjąć zatrudnienie na stanowisku przystosowanym. Za szczególną okoliczność nie może być natomiast uznany stan bezrobocia bez wykazanej aktywności zmierzającej do zmiany tej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutu podatnika dotyczącego "prześladowania" go przez organ podatkowy I instancji poprzez wzywanie do złożenia wyjaśnień i żądanie ujawnienia dowodów dotyczących jego byłego pracodawcy T. S. Wskazał, że zgodnie z art. 293 § 1 i art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej, indywidualne dane podatnika objęte są tajemnicą skarbową, do przestrzegania której obowiązani są pracownicy organów podatkowych. Za bezzasadne uznał żądanie podania nazwisk urzędników, którzy dysponują wiedzą na temat podatnika, podkreślając, że w pismach do niego kierowanych widnieje imię i nazwisko osoby prowadzącej sprawę. W kwestii wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, organ podniósł, że na dzień złożenia wniosku, tj. 2 maja 2013 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynosiły 0 zł. Dlatego też, pismem z dnia 23 maja 2013 r. poinformowano stronę, iż organ I instancji rozpatrzy sprawę wyłącznie w zakresie umorzenia należności głównej, chyba że strona sprecyzuje żądanie w tym zakresie, jednakże pomimo tego wezwania strona nie sprecyzowała żądania dotyczącego odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o umorzenie przez Sąd zaległości podatkowej w całości lub też o jej rozłożenie na raty. Zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podjął się obrony pracowników organu I instancji. Wskazał na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 361/13, który, w jego ocenie, wykazuje ścisły związek z niniejszą sprawą. Zdaniem skarżącego, skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na argumentacji, że jego żona może podjąć pracę, a ponadto, że powinien on wskazać, kto pożycza mu pieniądze, jak również na uznaniu, że samochód zakupiony za 1.000 zł świadczy o luksusie. Wskazał, że potencjalni pracodawcy rezygnowali z zatrudnienia jego żony z uwagi na orzeczenie o niepełnosprawności. Zarzucając argumentacji zaskarżonej decyzji głupotę i arogancję oraz brak związku ze sprawą, ponowił argumentację, że organ I instancji prześladuje jego osobę. Wyraził przy tym przekonanie, że żaden urzędnik nie poniesie odpowiedzialności, nawet w sytuacji, gdy udowodni on, że giną dowody, manipuluje się zeznaniami oraz że pracownicy organu I instancji są na usługach osób trzecich, tj. pracowników Urzędu Gminy, z którymi skarżący pozostaje w sporze i którzy m.in. wysyłają do różnych instytucji pisma szkalujące jego osobę i podważające jego prawdomówność. Podatnik wyraził przy tym nadzieję, że rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd wykaże niezgodne z prawem działania pracowników Urzędu Gminy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 r. skarżący ponownie podniósł, że jest ofiarą nielegalnych działań organów z terenu powiatu "[...]", przekładając jednocześnie kopie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2013 r. w sprawie odwołania od wydanej przez ten organ decyzji z dnia 7 listopada 2013 r. oraz decyzji Wojewody z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie statusu osoby bezrobotnej. Do kolejnego zaś pisma procesowego z dnia 31 stycznia 2014 r. dołączył kopie trzech postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 na poczet zaległości w tym podatku za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). W świetle przywołanych powyżej przepisów prawa sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej ma ściśle zakreślone ramy. Jak już wskazano, kontrola ta sprawowana jest jedynie pod względem zgodności z prawem, co ma istotne przełożenie na charakter orzeczeń sądów administracyjnych, które tylko w wyjątkowych sytuacjach, nieznajdujących jednakże zastosowania w niniejszej sprawie, mogą orzekać merytorycznie. Co do zasady zaś, sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, gdyż o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji. W przyjętym przez ustawodawcę systemie kasacyjnym rolą sądu administracyjnego jest zatem wyłącznie zbadanie, czy akt administracyjny lub czynność organu administracji zostały wydane, czy też podjęte zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, a nie rozstrzyganie o uprawnieniach, czy też obowiązkach jednostki. Powyższe zaś oznacza, że ewentualne uwzględnienie zawartego w skardze żądania strony o uznanie jej uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowej lub jej rozłożenia na raty należy do kompetencji organu podatkowego, a nie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Na wstępie rozważań należało również odnieść się do tej części argumentacji skargi oraz złożonych następnie pism procesowych strony, która dotyczy domniemanej przez podatnika zmowy organów administracji publicznej przeciwko jego osobie mającej związek ze sporem sądowym, jaki prowadzi on z Gminą. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że kwestie te pozostają poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. Zarzuty i wnioski, jakie skarżący podniósł w tym zakresie, wskazując na nielegalne w jego ocenie działania organów polegające m.in. na usuwaniu dokumentów, poświadczaniu w nich nieprawdy, czy wreszcie prześladowaniu go poprzez bezprawne zbieranie wiedzy dotyczącej jego osoby, mogą być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez powołane do tego typu spraw organy ścigania. Wbrew też temu, na co wskazuje strona, potwierdzenia argumentacji o nielegalnych działaniach organów względem jej osoby nie stanowi wyrok tut. Sądu z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 361/13, którym oddalono skargę podatnika i jego żony na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jak bowiem wskazuje lektura uzasadnienia tego orzeczenia, Sąd w ww. sprawie dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w toku postępowania egzekucyjnego, pozostawiając poza zakresem rozpoznania wskazane wyżej zarzuty skarżącego. Również w niniejszej sprawie ww. kwestie nie mogły mieć znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji, której przedmiot obejmuje odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Analiza zarzutów skargi i stanowiska strony przedstawionego w jej uzupełnieniu wskazuje tymczasem, że zasadniczą uwagę strona poświęca wyrażeniu swej krytycznej oceny działalności organów podatkowych i organów gminy oraz pracowników tych organów. Decydując się na emocjonalny, a przy tym niekiedy obraźliwy, ton wypowiedzi, skarżący w istocie sam zrezygnował z możliwości przedstawienia swego merytorycznego stanowiska w sprawie, nie odnosząc się w istocie do żadnego z dokonanych w niniejszej sprawie szczegółowych ustaleń faktycznych i wyprowadzonej w oparciu o nie oceny co do przedmiotu sprawy. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że uzasadnienia dla orzeczenia Sądu zgodnego z interesem strony nie mogły stanowić niedopuszczalne, gdyż niepotwierdzone żadnymi dowodami, a przy tym zupełnie abstrakcyjne, tj. nieodnoszące się do konkretnych działań organu, insynuacje pod adresem organu podatkowego I instancji. Wskazać przy tym należy, że skutkiem przyjętej przez stronę postawy, której przy całym zrozumieniu dla położenia, w jakiej ona się aktualnie znalazła, mimo wszystko nie sposób tolerować, jest wyłącznie sytuacja, w której wobec braku merytorycznych zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji i sposobu prowadzenia postępowania w sprawie, Sąd w procesie kontroli tej decyzji pominął w zasadniczej części stanowisko strony, skupiając się wyłącznie na tych kwestiach, które były istotne dla oceny zgodności podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia z przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe rozpatrzyły złożony przez stronę wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w aspekcie podstawy prawnej wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym pomimo objęcia pierwotnym wnioskiem również odsetek za zwłokę, organy uznały, że wobec nieistnienia odsetek na dzień złożenia wniosku oraz braku odpowiedzi strony na skierowane do niej wezwanie dotyczące m.in. tej kwestii, rozpatrzeniu podlegał wniosek strony dotyczący wyłącznie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 800 zł. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Uznając zatem, że konsekwencją umorzenia zaległości podatkowej jest również umorzenie z mocy samego prawa odsetek za zwłokę od tej zaległości, Sąd uznał, iż zawężenie przez organy prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie ulgi wyłącznie do zaległości podatkowej, z pominięciem odsetek za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia niewątpliwie istniały, nie miało wpływu na sytuację wnioskodawcy. W dalszej kolejności podkreślenia wymagało, że istotny w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest zakres sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, do których należy m.in. podjęta w niniejszej sprawie decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola sądowa decyzji o charakterze uznaniowym polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przy czym w odniesieniu do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, powinna ona sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s. 291, oraz wyroki NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99). Rozpatrując sprawę w kontekście wyżej określonych kryteriów, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił prawidłowe wnioski o istnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, a jednocześnie stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sposób w pełni przekonywujący i trafny uzasadnił swe stanowisko w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, korzystając w tym zakresie z przyznanej mu przez ustawodawcę swobody w wyborze rozstrzygnięcia, poprzez odwołanie się do okoliczności sprawy, które wskazywały, że przyznanie ulgi w tym konkretnym przypadku stałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego i zasadą zaufania do organów państwa. Wskazać w tym miejscu należało, że NSA wskazywał wielokrotnie w swym orzecznictwie, czego przykładem jest tu m.in. wyrok z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II GSK 922/12 (opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności publicznoprawnych ciężar dowodzenia wskazanych przesłanek spoczywa na wnioskodawcy. Zaniechanie więc przeciwstawienia stanowisku organów administracji publicznej dowodów na okoliczność sytuacji materialnej, zdrowotnej oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie nie może stanowić przekonującego argumentu uzasadniającego ocenę o wadliwości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości. Strona postępowania nie jest bowiem zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej. W kontekście powyższych uwag należy zwrócić uwagę na zasadniczą trudność, z jaką spotkały się organy, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a która była spowodowana tym, że strona od początku postępowania w sprawie, pomimo kilkakrotnych wezwań zobowiązujących ją do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień, uchylała się od przedstawienia swej sytuacji majątkowej i finansowej, uzasadniając to swymi zastrzeżeniami co do tego, w jaki sposób zostanie wykorzystana wiedza na temat jej sytuacji przez organ I instancji. W ocenie Sądu, powyższe obawy strony nie znajdowały uzasadnienia, gdyż, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej dane dotyczące podatnika są objęte tajemnicą skarbową. Jako całkowicie bezpodstawne należało również ocenić twierdzenia strony, iż działania mające na celu ustalenie jej rzeczywistej sytuacji materialnej, w ramach których organ I instancji wystąpił o udzielenie informacji do innych organów, jak również osób trzecich, miały charakter prześladowczy wobec jej osoby. Wyjaśnić w związku z tym należy, że działania te zostały podjęte wyłącznie w celu rozpoznania wniosku złożonego przez stronę, a ponadto stanowiły konsekwencję odmowy współpracy strony z organem w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, w wyniku której organ, nie dysponując materiałem odpowiednim do podjęcia rozstrzygnięcia, zobligowany był do dokonania odpowiednich ustaleń we własnym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadniając złożony przez siebie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej trudną sytuacją finansową, strona musiała mieć świadomość, że właśnie ta okoliczność będzie objęta badaniem organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. W tym kontekście zadziwiające jest zdumienie strony, że organ podatkowy w ramach postępowania gromadzi materiały dotyczące jej sytuacji. Zauważyć przy tym należy, że prowadząc postępowanie, organy podatkowe korzystały z instrumentów prawnych i środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a wszystkie dokonane w toku tego postępowania czynności znalazły swe odzwierciedlenie w aktach sprawy, z którymi strona mogła się zapoznać. W niniejszej sprawie pomimo kolejnych, czytelnych w swej treści i opatrzonych odpowiednim rygorem, wezwań organu I instancji zobowiązujących stronę do udokumentowania podnoszonych przez nią okoliczności, strona przez znaczący czas trwania postępowania nie stosowała się do tych wezwań, a ostatecznie w odwołaniu (k. 1 akt postępowania odwoławczego), działania organu I instancji oceniła jako noszące znamiona prześladowania jej osoby. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy, z uwagi na brak aktywności strony, której znaczenie jest szczególnie istotne w postępowaniu inicjowanym na wniosek, istniały podstawy do uznania, że materiał sprawy został zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważyć ponadto należy, że we wskazanym wyżej stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podjął dodatkowe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w wyniku których strona usunęła część istniejących wątpliwości co do jej sytuacji. Niemniej jednak w dalszym ciągu strona nie podała rzetelnie wysokości wynagrodzenia otrzymywanego w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. na podstawie umowy zlecenia zawartej z "A", które w świetle historii rachunku bankowego wynosiło średnio 1.264,85 zł miesięcznie, a nie jak oświadczyła strona w toku postępowania 800 zł. Podkreślenia również wymagało, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik powołał się na fakt nabycia samochodu osobowego w dniu 14 czerwca 2013 r., w związku z którym poniósł wydatek w wysokości 1.000 zł. Nadto skarżący musiał ponieść wydatek związany z zarejestrowaniem nabytego pojazdu oraz jego ubezpieczeniem (składka OC uiszczona w dniu 12 lipca 2013r. jak wynika z akt sprawy – k.15- wynosiła 685 zł). Istotne było również, że powołując się na utratę zatrudnienia od dnia 1 lipca 2013 r., jednocześnie nie wskazał źródła finansowania powstałych po tej dacie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, choć uwzględniając, że organy kilkakrotnie wystosowały do niego wezwania dotyczące właśnie tej kwestii, podatnik powinien mieć świadomość co do znaczenia tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego zasygnalizował, że pozostaje w sporze z byłym pracodawcą i w związku z tym prowadzona jest egzekucja wobec pracodawcy. Jednak i w tym przypadku nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dokumentów. Pomimo powyższej postawy strony, której brak aktywności w prowadzonym postępowaniu nie mógł zyskać akceptacji Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja finansowa strony stanowiła o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Konfrontując natomiast powyższą ocenę z ustaleniami poczynionymi w kontekście drugiej z ustanowionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie interesu publicznego oraz zasady zaufania do organów państwa. Podzielając tę ocenę, Sąd uznał, że wskazane wyżej okoliczności, które budziły wątpliwości co do sytuacji finansowej strony, a przede wszystkim fakt dokonania przez stronę w okresie istnienia zaległości podatkowej wydatku w wysokości około 2.000 zł na nabycie, zarejestrowanie i ubezpieczenie samochodu osobowego, powodowały, że nie można było uznać sytuacji strony jako przypadku bezsprzecznie kwalifikującego się objęcia wnioskowaną ulgą. Prawidłowo przy tym organ przeanalizował, że strona nie korzysta obecnie ze środków pomocy społecznej oraz zaspokaja swoje potrzeby życiowe we własnym zakresie, co w ocenie Sądu, w sytuacji pozostawania bez pracy od dnia 1 lipca 2013 r. budziło dodatkowe wątpliwości co do tego, czy strona ujawniła wszystkie źródła finansowania swych wydatków. Organ należycie rozważył również, czy zakup samochodu osobowego, w sytuacji gdy na skarżącym spoczywał obowiązek zapłaty zaległości podatkowej, był niezbędny w świetle podnoszonej w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. argumentacji, że pojazd służy dowożeniu żony na rehabilitację do G., jak również dojazdom do pracy. Z przedłożonego do akt sprawy orzeczenia z dnia 14 stycznia 2013 r. wynikało natomiast, że żona strony została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności bez konieczności sprawowania nad nią opieki innej osoby. Jak prawidłowo wskazał organ w tym kontekście, w orzeczeniu tym nie wykluczono możliwości podjęcia zatrudnienia przez żonę skarżącego, jednakże na stanowisku przystosowanym. Powyższa okoliczność, jak również fakt, że odpadła druga z podanych przez podatnika przyczyn zakupu pojazdu, tj. dojazdy do pracy, wskazywała, że wydatek na nabycie pojazdu nie był niezbędny, tym bardziej w sytuacji, gdy podatnika obciążała w dacie dokonania tego wydatku zaległość podatkowa. Zdaniem Sądu, prawidłowo w tym kontekście organ II instancji wywiódł, że dysponując środkami pieniężnymi w okresie istnienia zaległości podatkowej, skarżący zdecydował się przeznaczyć je na inny cel aniżeli zapłatę tych zaległości. W takiej zaś sytuacji nie było podstaw do objęcia go ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, której ciężar w istocie przenoszony jest na Skarb Państwa, a więc na innych podatników. W ocenie Sądu, w pełni uprawnione było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności, na których strona oparła m.in. wniosek o umorzenie, dotyczące przyczyn powstania zaległości podatkowych nie mogły w kontekście wskazanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Bezsporne było, że zaległość ta powstała w związku z umorzeniem przez bank kredytu w wysokości 10.919,22 zł zaciągniętego przez matkę podatnika, które to zobowiązanie weszło w skład przyjętego wprost spadku po matce. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, z faktu, iż bank umorzył zobowiązania cywilnoprawne, nie można wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi w spłacie powstałego w związku z tym zobowiązania podatkowego. Sąd przychylił się ponadto do stanowiska organu, że przyczyny powstania zaległości podatkowej nie miały charakteru losowego i nadzwyczajnego, lecz stanowiły konsekwencję umorzenia przez bank kredytu bankowego, który obciążał wnioskodawcę na skutek przyjęcia wprost spadku po matce. W świetle powyższych uwag, bez wpływu na ocenę prawną okoliczności faktycznych sprawy pozostawały nadesłane przez skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 na poczet zaległości w tym podatku za 2012 r. Zauważyć należy, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może zaś, z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak zatem wynika z cytowanego przepisu przeprowadzenie dowodu ma charakter ograniczony i jedynie uzupełnia materiał dowodowy badanej sprawy. Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Kontrola ta obejmuje stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji. Z tego tez względu okoliczności, które wystąpiły po dniu jej wydania decyzji nie mogą mieć wpływu na ocenę jej legalności. Na marginesie należy natomiast wskazać, że z ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2014 r. wynika, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wniosła strona, aktualnie już nie istnieje, gdyż wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011. Ponadto podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do tych postanowień przysługiwał skarżącemu i jego żonie odrębny tryb zaskarżenia, w toku którego mogli oni podnosić argumenty, dla których, jak wskazali w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r., nie zgadzają się z przedstawionym w nich rozliczeniem. Uznając za prawidłowy sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że zebrany w jego toku materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że przy ograniczonej inicjatywie dowodowej strony, która nie wskazywała na inne okoliczności niż te, które były przedmiotem postępowania, czynności i środki dowodowe organu musiały być ograniczone. Niemniej jednak odpowiedzialności za taki stan rzeczy nie można przypisać organom. Powoduje to, że zaskarżonej decyzji nie można było skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ponadto znalazł on należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.