I SA/Ol 75/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 grudnia 2004r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia M. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2004r. Nr "[...]" odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności L. D. i M. W. członków zarządu A Spółka z o.o. z/s w O. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, grudzień 1999r., luty, marzec, maj- wrzesień, listopad, grudzień 2000r., styczeń- marzec, maj- sierpień 2001r. oraz za koszty egzekucyjne i za odsetki od tych zaległości podatkowych, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 września 2004r. M. W. powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. W. i L. D. za zaległości A Spółka z o.o. w O. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, grudzień 1999r., luty, marzec, maj- wrzesień, listopad, grudzień 2000r., styczeń- marzec, maj -sierpień 2001r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W jego uzasadnieniu stwierdził, że do chwili złożenia powyższego wniosku Urząd Skarbowy nie doręczył stronie skutecznie decyzji z dnia 20 maja 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń- marzec, maj- sierpień 2001r. Powyższe w ocenie wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24 listopada 2003r. Nr "[...]" i 2 lutego 2004r. Nr "[...]" w których stwierdził, że ww. decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona Spółce . Decyzje doręczono wadliwie byłemu prokurentowi Spółki A. W., której prokura wygasła z mocy prawa przed doręczeniem decyzji. W związku z powyższym stwierdził, że decyzji Urzędu Skarbowego nie została doręczona i zatem nie stała się decyzją ostateczną. Rozpatrując wniosek M. W. organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. Nr "[...]" jest decyzją, o której mowa w art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta skierowana została do strony A Spółka z o.o., początkowo została wysłana na adres byłego prokurenta, lecz decyzja ta ponownie adresowano i skutecznie doręczono M. W. w dniu 5 marca 2003r. przy piśmie z dnia 24 lutego 2003r. Nr "[...]" natomiast L. D. w dniu 17 kwietnia 2004r. przy piśmie z dnia 6 marca 2003r. Nr "[...]". W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zawieszenie postępowania. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stwierdził m.in., ze wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji przesłana kserokopia decyzji przy piśmie z dnia 24 lutego 2003r. i 6 marca 2003r. nie stanowi o prawidłowym i skutecznym doręczeniu decyzji Urzędu Skarbowego. Pismami z dnia 24 lutego 2003r. i 6 marca 2003r. błędnie pouczono Stronę, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona prokurentowi w dniu 30 maja 2002r. jak i również nie pouczono Stron o prawie do wniesienia odwołania. W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutów M. W. zawartych w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Rozważając zarzut strony w zakresie skuteczności doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie decyzja skierowana do A Spółka z o.o. w O. została pierwotnie doręczona z naruszeniem procedury osobie nieuprawnionej w tej dacie do reprezentowania Spółki, byłemu prokurentowi A. W., jednakże na wniosek członków zarządu M. W. i L. D. (uprawnionych samodzielnie do reprezentacji Spółki) decyzję tą doręczono M. W. przy piśmie Urzędu Skarbowego w dniu 5 marca 2003r. zaś L. D. w dniu 17 kwietnia 2003r. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, iż wydane członkom zarządu spółki kserokopie decyzji z dnia 20 maja 2002r. zawierały , zgodnie z dyspozycją art. 214 pouczenie w zakresie przysługującego prawa do wniesienia odwołania. Zatem z momentem otrzymania tych kserokopii decyzji członkowie zarządu jako działający za Spółkę mogli wnieść w przepisanym terminie odwołanie. Wskazano również , że z treści art. 214 ww. ustawy wynika, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania (...) albo brak takowego pouczenia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od daty otrzymania kserokopii decyzji przez M. W. w dniu 5 marca 20003r. zaś przez L. D. w dniu 17 kwietnia 2003r., reprezentanci Spółki nie wnieśli odwołania, a więc decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. W związku z powyższym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. W. i L. D. w trybie art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższe postanowienie M. W. wniósł o uznanie skargi za zasadną, uchylenie w całości postanowień organów podatkowych i zawieszenie postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym rozpatrującym wniosek w przedmiocie zawieszenia postępowania naruszenie art. 108 § 2 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 151 , art. 180, art. 187, art. 192, art. 201 § 1 pkt 5 , art. 210, art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi M. W. powtórzył argumenty przedstawiane organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przedmiotem skargi jest kwestia zaistnienia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa skutkującej obowiązkiem zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawach dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W świetle zaś art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń. Do zdarzeń takich ustawodawca zaliczył m.in.: obowiązek doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle przedstawionych regulacji prawnych kluczowym dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu było ustalenie, czy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń- marzec, maj- sierpień 2001r. została skutecznie czy też nie doręczona podatnikowi tj. A Spółka z o.o. z/s w O. Przystępując do oceny zaistniałego stanu faktycznego w świetle obowiązujących uregulowań prawnych wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia skuteczności doręczeń jest odróżnienie od siebie pojęć adresata oraz podmiotu uprawnionego do odbioru pism- odbiorcy. Przez adresata pisma (decyzji) należy rozumieć osobę, dla której przeznaczona jest przesyłka, zaś przez odbiorcę osobę , której zostały one doręczone. Każdy z tych podmiotów zarówno adresat jak i odbiorca stanowi i wpływa na skuteczność dokonanego doręczenia. Rozróżnienie tych dwóch podmiotów umożliwia ocenę skuteczności dokonanego doręczenia. W niektórych przypadkach podmioty te są ze sobą tożsame. Dla oceny zatem skuteczności dokonania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jest ustalenie czy adresatem przesyłki był podatnik. Podatnikiem zaś zgodnie z regulacją art. 7 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a zatem adresatem decyzji w zakresie określenia zaległości podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług jest wyłącznie podmiot gospodarczy w tym przypadku A Spółka z o.o. Zaś osoba prawna zorganizowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z obowiązującą w polskim systemie prawnym regułą określoną w art. 38 ustawy Kodeks cywilny – działa poprzez swoje organy. Organem powołanym zarówno do reprezentowania spółki jak i prowadzenia jej spraw w świetle art. 201 ustawy Kodeks spółek handlowych jest zarząd. Prawo reprezentacji spółki przez zarząd zgodnie z regulacją ustawy Kodeks spółek handlowych oznacza kompetencję do dokonywania czynności prawnych ze skutkiem dla spółki. W art. 205 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych ustawodawca precyzując uprawnienia reprezentacyjne zarządu spółki z o.o. określił , iż oświadczenia składane spółce oraz doręczanie pism spółce może być dokonywane wobec jednego członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy obowiązany jest doręczyć pisma osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. W przedmiotowej sprawie podmiotowi gospodarczemu zorganizowanemu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osobie prawnej w rozumieniu art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa może być doręczone pismo w lokalu jej siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, to jest członkowi organu spółki, uprawnionemu do jej reprezentowania lub pełnomocnikowi procesowemu spółki, ustanowionemu w postępowaniu administracyjnym w sprawie albo pracownikowi, uprawnionemu do odbioru pism. Przepis art. 151, określając sposób doręczenia pism osobom prawnym wyłączył możliwość doręczenia pism innym pracownikom tych jednostek organizacyjnych lub innym osobom. Jednocześnie stosownie do art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawicieli – temu przedstawicielowi. W razie nie możliwości dokonania doręczenia bezpośredniego: do rąk adresata lub jego pełnomocnika, organ podatkowy może wykorzystać fikcję prawną doręczenia wskazaną w art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa. Pokreślić należy, że określone w poszczególnych ustawach sposoby doręczania pism spółce nie wykluczają się wzajemnie. Przeciwnie regulacje te uzupełniają się nawzajem tworząc spójna logiczną całość, umożliwiającą skuteczne doręczanie pism w zależności od okoliczności sprawy. W rozpatrywanej sprawie jak wynika z akt decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń- marzec, maj- sierpień 2001r skierowana do strony – A Spółka z o.o. zaadresowana i doręczona została byłemu prokurentowi Spółki – A. W. w dniu 30 maja 2002r.. Na wniosek członków zarządu M. W. i L. D. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 24.02.2003r. skierowanym i adresowanym do M. W. zam. ul. N. w O. oraz w piśmie z dnia 6 marca 2003r. skierowanym i adresowanym do L. D. wyjaśnił, iż decyzja z dnia 20 maja 2002r. Nr "[...]" została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa A. W. w dniu 30 maja 2002r. W załączeniu do powyższych pism organ podatkowy przesłał adresatowi - M. W. i L. D. kserokopię m.in. decyzji z dnia 20 maja 2002r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku w stosunku do A Spółka z o.o. Ustalono również w toku prowadzonej rozprawy, że M. W. w imieniu Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 20 maja 2002r. Nr "[...]". Wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzja ta była przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, który wyrokiem sygn. akt I SA/Ol 357/04 uchylił decyzję i stwierdził, że istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności. Wyrok ten nie jest prawomocny z uwagi na fakt złożenia przez organ podatkowy skargi kasacyjnej od tego wyroku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wbrew stanowisku skarżącego M. W., że sporna decyzja nie została skutecznie doręczona. Sformułowane przez skarżącego zarzuty dotyczące potraktowania przez niego pisma urzędu skarbowego z dołączoną kserokopią decyzji - adresowanego do niego osobiście w charakterze wyłącznie informacyjnym do osoby fizycznej, pozostają w sprzeczności z podejmowanymi przez niego działaniami prawnymi, które jako uprawniony reprezentant podmiotu zobowiązanego (członek zarządu Spółki) w jej imieniu wniósł tj. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Niezrozumiałe i nielogiczne zarazem jest stanowisko strony skarżącej uznającej dla celów postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu za zobowiązania Spółki, że decyzja nie została skutecznie doręczona zaś dla celów postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania Spółce uznającej doręczenie decyzji przy piśmie z dnia 24 lutego 2003r. za skuteczne tj. do rąk uprawnionego podmiotu. Działanie takie jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego, nie można bowiem tak jak żąda tego strona skarżąca z tej samej czynności wywodzić dwóch rożnych skutków prawnych w zależności do tego co jest dla niej korzystniejsze. Żądanie zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na rzecz spółki oraz złożony przez uprawniony podmiot wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji – wyłączają się wzajemnie. Jeżeli bowiem skarżący uznał za skuteczne doręczenie decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej Spółce przy piśmie z dnia 24 lutego 2003r. skierowanym do skarżącego M. W. i w związku z tym podjął kroki prawne zmierzające do uchylenia ww. decyzji a następnie w takiej sytuacji procesowej składa wniosek o zawieszenie postępowania w związku z brakiem doręczenia decyzji stwierdzając, że traktował ten fakt jako możliwość zapoznania się z treścią decyzji, w ocenie Sądu takie działanie świadczy o braku konsekwencji i nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. W sytuacji bowiem złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz toczącym się w związku z tym postępowaniem podatkowym jak i sądowym nie można uznać, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawego i nie funkcjonuje. Skutkiem bowiem uznania za nieskuteczne doręczenia pisma (decyzji) jest stwierdzenie, że pismo (decyzja) nie wywołuje żadnych sutków prawnych – nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Istotą doręczenia jest powodowanie skutku prawnego przez fakty. W przypadku czynności doręczeń pism fakty, powodujące powstanie skutku prawnego są mocno zróżnicowane, w niektórych sytuacjach dopuszcza się prawny skutek samej możliwości odebrania pisma przez adresata, co zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego (str. 550, Komentarza do ustawy Ordynacja podatkowa – Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki (Wydawnictwo "Unimex" , Wrocław 2004). Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym pomimo, że organy podatkowe adresowały i doręczyły pismo z dnia 24 lutego 2003r. wyłącznie do strony skarżącej będącej jednakże organem zobowiązanego podmiotu uprawnionym do działania w jego imieniu należało uznać, że doręczono skutecznie decyzję w zakresie określenia zaległości w podatku od towarów i usług na rzecz Spółki z o.o. A. W sytuacji zatem spełnienia warunku określonego w art. 108 § 2 w związku z art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa brak było podstaw do zawieszenia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Spółki. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.