I SA/Ol 76/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skarg K. B. i H. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.B. i H.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 52.898 zł każdemu z małżonków. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2005 r. małżonkowie B. ponieśli wydatki pieniężne w łącznej kwocie 146.116,11 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 5.053,71 zł. Ze względu na fakt, iż w 2005 r. H. i K.B. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji ustalił wydatki przypadające każdej ze stron w kwocie 73.058,06 zł oraz przychody w wysokości 2.526,86 zł . Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 70.531,20 zł, organ ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 52.898 zł z zastosowaniem 75% stawki. W odwołaniach od powyższych decyzji strony zarzuciły naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nadto zarzucili błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisane decyzje w całości i ustalił stronom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 52.754 zł każdej ze stron. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia po stronie przychodów roku 2005 oszczędności z nielegalnej pracy K.B. w Niemczech oraz H.B. we Włoszech. Strony w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że osiągały dochód z pracy za granicą. W toku postępowania K.B. zeznał, że pracował nielegalnie na budowach w Berlinie w latach 1991-1996 z przerwami oraz, że zarobił łącznie około 40.000 DEM. H.B. pracowała nielegalnie we Włoszech w latach 2000-2001, przez pół roku i zarobiła około 6.000 EUR. Oszczędności przechowywane były na koncie bankowym oraz w domu. Strony nie posiadały żadnych dowodów na potwierdzenie tych faktów. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o wystąpienie do Urzędu Wojewódzkiego celem uzyskania paszportu, którego zapisy miałby potwierdzić wyjazdy do pracy do Niemiec, organ stwierdził, iż dowód ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stemple w paszporcie wskazują tylko na fakt przekroczenia granicy, nie stanowią dowodu zatrudnienia i osiągania przychodów za granicą. W ocenie organu II instancji brak jest również podstaw do uwzględnienie po stronie przychodów 2005r. oszczędności z darowizn od rodziców i teściów. Organ nie dał wiary zeznaniom K.B. w zakresie otrzymania ww. darowizn. Strona zeznała, że od L. i F.J. oraz J.i Z. B. otrzymała wraz z żoną darowizny: w 1991r. w łącznej wysokości około 480.000.000 starych zł, w 1996r. około 50.000 zł i w 2001r. – 76.800 zł. Pieniądze te miały pochodzić z oszczędności z pracy w gospodarstwach rolnych rodziców i teściów, a kwoty darowizn były równe od każdego darczyńcy. Odmowa wiarygodności nastąpiła z uwagi na sprzeczności w składanych przez stronę zeznaniach - w zależności od etapu postępowania zmieniała się ilość darowizn oraz wysokość otrzymanych kwot. Przy czym podkreślono, iż we wstępnej fazie postępowania strona powołała się tylko na darowizny z lat 1991 i 1996. Za sprzeczne z logiką uznał organ, że strona nie pamiętała o darowiznach z 2001r. Wskazał również, że zeznania L.J. nie potwierdziły udzielania stronom jakichkolwiek darowizn w 1991r. i 1996r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sytuacja finansowa rodziców i teściów stron nie pozwalała na udzielenia darowizn w powołanych przez stronę kwotach. Ustalono, iż w listopadzie 1983r. Skarb Państwa przejął od J. i Z. B. gospodarstwo rolne, z którego wyłączono jedynie działkę zabudowaną o pow.0,49 ha, a w sierpniu 1986r. Skarb Państwa przejął gospodarstwo rolne od F. i L. J.. Analiza dochodów i wydatków rodziców i teściów stron: małżonków B. za lata 1956-2001 oraz małżonków J.za lata 1971-2001 dowiodła, że wskazane przez stronę kwoty darowizn znacznie przekraczały środki, które darczyńcy mogli zaoszczędzić. Podkreślono, że po 1986r. dochody małżonków J. były niższe od statystycznych kosztów bieżącego utrzymania i sami potrzebowali wsparcia finansowego. Organ nie dał także wiary zeznaniom K.B., jakoby rodzice i teściowie do końca 2000r. hodowali trzodę chlewną. Organ wskazał, że na ten fakt strona powołała się dopiero na etapie postępowanie odwoławczego i nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego, a nadto L.J. zeznając wspomniała jedynie o hodowli drobiu na własne potrzeby. Zdaniem organu II instancji, w sprawie dowiedziono, że darowizny na które powołuje się strona, nie zostały faktycznie spełnione. Przy przekazaniu pieniędzy nie było osób trzecich, brak jest pokwitowań oraz umów darowizn (poza czterema umowami z 2001r.), sytuacja materialna darczyńców nie pozwalała na ustanowienie takich świadczeń. Podane przez stronę fakty dotyczące darowizn nie były możliwe do zweryfikowania z udziałem darczyńców, gdyż troje z nich nie żyje. Według organu przedłożone w toku postępowania cztery umowy darowizny z 2001r. zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Fakt spełnienia darowizn, poza sprzecznymi i niespójnymi zeznaniami K.B. i L.J., nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym. Zeznaniom tym organ nie dał wiary. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji uwzględnił darowizny od L.J. i J.B. z 2001r. po stronie przychodów roku 2001, ale nie miało to wpływu na wysokość ustalonego wymiaru, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, że na dzień 1.01.2005r. strony nie mogły dysponować żadnymi oszczędnościami z lat poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednakże, iż przeprowadzona analiza zdolności finansowych darczyńców nie pozwala podzielić stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż na różnych etapach postępowania zmieniał się też zeznany przez strony stan oszczędności posiadanych na początku 2005r, sposób ich przechowywania oraz waluty, w których były one gromadzone. Początkowo K.B. zeznał, że na koniec 2004r. oszczędności (w euro i złotówkach) wynosiły około 150.000 zł i były przechowywane na koncie bankowym i w domu. W oświadczeniu o stanie majątkowych na dzień 31 grudnia 2004r. wykazano środki na rachunkach bankowych : 15.813,40 zł, i 14.805,99 EUR oraz w domu: około 55.000 zł i 22.000 EUR. Następnie podano, że oszczędności wynosiły około 180.000 zł na rachunkach bankowych i w domu. Później strona zeznała, że w sejfie bankowym przechowywała około 10.000 USD i jakąś kwotę w euro – w sumie na koncie i w sejfie miała około 40.000 EUR. Za niewiarygodne uznał organ przechowywanie przez strony oszczędności w domu, przy jednoczesnym posiadaniu rachunków i lokat bankowych. Organ odwoławczy dokonał analizy przychodów i wydatków stron w latach 1991-2004. Wysokość dochodów za lata 1991-1995 ustalono na podstawie zeznań K.B., zgodnie z którymi od 1991r. wynajmuje pawilon handlowy osiągając średni przychód miesięczny 400 zł, a koszt stanowił 30% przychodu. Wysokość dochodów za lata 1996-2004 ustalono na podstawie rocznych zeznań podatkowych składanych przez strony, przy czym dochody za lata 1998-2001 powiększono o nadpłaty wynikające z zeznań podatkowych z lat wcześniejszych. Dochód roku 2002 powiększono o darowiznę otrzymaną od A. S.– siostry H.B. (15.000 zł). Dochód roku 2003 powiększono o kwotę 7.500 zł uzyskana ze sprzedaży samochodu osobowego marki Audi 100, zgodnie z umową z dnia "[...]".. Nadto dochód K.B. za 2003r. powiększono o kwotę 13.750 zł uzyskaną ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu (akt notarialny z dnia "[...]".). Koszty bieżącego utrzymania za lata 1991-1999 ustalono na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym, publikowanych przez GUS, gdyż K.B. zeznał, że nie potrafi określić tych wydatków. Zgodnie z jego zeznaniami dotyczącymi osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym wydatki te ustalono dla 4-osobowej rodziny za lata 1991-1996, 3-osobowej rodziny za rok 1997 oraz 2-osobowej rodziny za lata 1998-1999. Przyjęto przy tym, że wydatki na żywność w latach 1991-1999 stanowiły 20% wydatków statystycznych na ten cel, bowiem strona zeznała, że w latach tych otrzymywała od rodziców i teściów mięso, jajka i ziemniaki, co stanowiło 80% rodzinnych wydatków na żywność. Koszty utrzymania za lata 2000-2004 ustalono na podstawie oświadczenia stron o poniesionych wydatkach Do wydatków roku 1991 zaliczono koszty budowy pawilonu handlowego (5.000 zł), zgodnie z zeznaniami strony. W wydatkach lat 1996-2000 uwzględniono wpłacone zaliczki na podatek dochodowy. Za rok 1998 uwzględniono dopłatę do samochodu Audi 100 (5.000 zł) i karę grzywny uiszczoną w związku z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w O. z dnia "[...]" (5.000 zł). Do wydatków roku 1999 doliczono składki na ubezpieczenia zdrowotne wynikające z zeznania PIT-33 oraz kwotę 9.820 zł na zakup nieruchomości w S.. W wydatkach 2001r. uwzględniono wydatki mieszkaniowe wynikające z zeznania PIT-36 za ten rok. W roku 2002 uwzględniono wydatek na zakup nieruchomości i koszty sporządzenia aktu notarialnego – łącznie 24.185,40 zł. W wydatkach lat 2003-2004 uwzględniono wydatki mieszkaniowe wynikające z zeznań podatkowych i dodatkowo w roku 2003 kwotę 40.000 zł wydatkowaną na zakup samochodu VW Golf (faktura z dnia "[...]"). Zestawienie wydatków i przychodów stron w latach 1991-2004 dowiodło, zdaniem organu II instancji, że wydatki znacznie przekraczały przychody uzyskiwane przez nich w tych latach. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1.01.2005r. strony mogły dysponować jakimikolwiek oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, że dochody z darowizny od A.S. (2002r.) oraz ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (2003r.) nie mogły stanowić źródeł pokrycia wydatków 2005r., ponieważ za lata poprzedzające rok sporny wystąpił u stron niedobór środków finansowych. Organ II instancji stwierdził, że informacja banku o wysokości sald na rachunkach nie może stanowić dowodu na posiadanie oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonanie wydatków ze środków płatniczych z rachunku bankowego nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle uregulowań prawnych i ugruntowanych poglądów orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie osiąganych przez małżonków dochodów jest wyłączone. W 2005r. oraz latach wcześniejszych małżonkowie B. pozostawali we wspólności małżeńskiej, wobec czego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w stosunku do każdego z małżonków ustalić należało odrębnie, przyjmując wydatki w wysokości połowy wydatków poniesionych przez nich łącznie w roku spornym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędnie ustalono wysokość osiągniętego w 2005r. dochodu z odsetek od środków zgromadzonych z Banku na lokacie i ustalił ten dochód na kwotę 516,69 zł oraz wskazał, że pominięto dochód z odsetek z rachunku ROR w kwocie 0,81 zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005: wydatki małżonków B. w 2005 r. wynosiły 146.116,11 zł, wydatki przypadające na każdą ze stron – 73.058,06zł, przychody osiągnięte przez nich – 5.440,03 zł, przychody przypadające na każdą ze stron – 2.720,02 zł. Stąd wydatki, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku przypadające na każdą ze stron to 70.338,04 zł, a należny podatek zryczałtowany według stawki 75% - 52.754 zł. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyli K.B. i H. B., wnosząc o ich uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art.180, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192, art.199, art.199a §3 i art.210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naruszenia art.192 Ordynacji skarżący upatrują w nie powiadomieniu ich o przeprowadzeniu dowodu z danych statystycznych dla wykazania wysokości dochodów i kosztów utrzymania rodziców i teściów. Podkreślili, iż z dowodami tymi nie zostali zaznajomieni i nie mogli się do nich odnieść, a dane te nijak się mają do stanu faktycznego. Gdyby skarżący wiedzieli o przeprowadzaniu dowodu, wskazaliby dowody pozwalające na dokonanie ustaleń w tym względzie. Wskazali, że okolicznością powszechnie znaną jest fakt kupowania przez emerytów rolników mieszkań w mieście ze środków zgromadzonych w toku pracy na gospodarstwie. Rodzice i teściowie zrezygnowali z prowadzenia gospodarstwa rolnego i dysponowali środkami, z których poczynili darowizny. Podkreślili również, iż bezpodstawnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom, że do 2000r. rodzice i teściowie prowadzili hodowlę świń, gdyż hodowla ta należała do męża L.J., któremu pomagał K.B.. Zdaniem skarżących, organ naruszył art.199a §3 Ordynacji podatkowej, odmawiając uznania umów darowizny zawartych między skarżącymi i ich rodzicami i teściami. Takich ustaleń winien dokonać sąd. Skarżący uprawdopodobnił zeznaniami świadków i w niektórych przypadkach umowami pisemnymi i oświadczeniami fakt otrzymania darowizn. Z naruszeniem zasady oceny dowodów organ ocenił zeznania L.J. i nie dał im wiary. Nadto zarzucili, że organ nie wyjaśnił kwestii długości okresów przebywania K.B. na robotach za granicą i odmówił przeprowadzenia dowodu z zapisów w jego paszporcie, czym naruszył art.187 i art.188 Ordynacji. Skarżący podnieśli, że organ bezpodstawnie odmówił uznania, że osiągali oni przychody z pracy za granicą i z tego tytułu poczynili oszczędności wydatkowane w 2005r.. Fakt poczynienia oszczędności pośrednio potwierdzają informacje bankowe. Według skarżących stanowi faktycznemu nie odpowiada także ustalona przez organ w oparciu o dane statystyczne wysokość wydatków strony na utrzymanie, gdyż korzystali oni z pomocy rodziców i teściów. Dokonując oceny dowodów organ powinien przy tym wziąć pod uwagę, iż wyjaśnienia stron i zeznania świadków dotyczyły faktów odległych w czasie. Zdaniem skarżących stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazane przez nich źródła dochodów są źródłami legalnymi, podlegającymi opodatkowaniu (od spadków i darowizn oraz od dochodów z pracy), nie są więc dochodami z innych źródeł, jak błędne ustalił organ podatkowy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem rocznymi zeznaniami podatkowymi o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) małżonków B. za lata 1996-2004. Z materiału tego wynikało, że wydatki małżonków B. w roku 2005 znacznie przekroczyły wykazane w latach wcześniejszych przychody. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na małżonkach B. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków , które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2005 r. przychodach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu małżonkowie B. w latach 1991 - 2001 osiągali jedynie dochód z najmu. W roku 2002 otrzymali nadto darowiznę od A.S,w wysokości 15.000 zł. Dochód za rok 2003 powiększyła kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu marki Audi 100 oraz kwota uzyskana ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położnej w P. (majątek odrębny K.B.). Również w 2005r. skarżący uzyskali dochód jedynie z najmu oraz z tytułu odsetek od lokat i odsetek z rachunku bankowego. Analiza wydatków ponoszonych przez skarżących w latach 1991-2004 wskazuje natomiast, że w każdym roku skarżący ponosili wydatki przekraczające uzyskiwane przychody. Podkreślić w tym miejscu należy, iż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy obu instancji uwzględniły zeznania K.B., iż w latach 1990-2000 skarżący otrzymywali od rodziców i teściów pomoc w postaci mięsa, jajek i ziemniaków i w związku z tym na żywność wydawali zaledwie 20 % wydatków statystycznych. Uwzględniono również jego zeznania dotyczące ilości osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Podniesiony w tym zakresie w skardze zarzut jest zatem bezzasadny. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1.01.2005 r. zasobów finansowych nie są uzasadnione. W postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż błędne jest przekonanie strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż faktem istotnym w sprawie jest czy i jakie oszczędności posiadali skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1.01.2005r. i czy z nich faktycznie pokryli określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064). Analiza zeznań K.B. (H.B. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony) oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętał on ile otrzymali darowizn od rodziców i teściów i w jakich wysokościach, gdzie przechowywali środki pieniężne i w jakich walutach oraz jakie ponosili wydatki na utrzymanie w latach 1991 – 1999. Stąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1996 – 2004 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i samochodu. Jako źródła pochodzenia oszczędności wydatkowanych w 2005r. skarżący wskazywali darowizny od rodziców i teściów oraz dochód z pracy za granicą (w Niemczech i we Włoszech). Tym twierdzeniom organ odwoławczy nie dał wiary. Odnosząc się do ww. darowizn, przede wszystkim stwierdzić należy, że organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków darczyńców (małżonków B. za lata 1956-2001, małżonków J. za lata 1971-2001) i na tej podstawie wywiódł, iż nie dysponowali oni środkami pozwalającymi na udzielenie, w sumie sześciu, darowizn w wysokościach wskazanych przez skarżących. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące naruszenia art.192 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powiadomienie stron o przeprowadzeniu dowodów z danych statystycznych dotyczących przychodów i wydatków darczyńców oraz nie zapoznanie ich z tymi dowodami. Powoływane przez organ dowody znajdują się w aktach sprawy, a strony były zawiadomione o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strony jednakże nie skorzystały. Skarżący nie przedstawili także żadnych dowodów świadczących o hodowaniu trzody chlewnej do 2000r. przez rodziców i teściów, a przy tym na te okoliczność powołali się dopiero w toku postępowania odwoławczego. Twierdzeń w tym zakresie nie potwierdziły również zeznania L.J.. Organy nie miały możliwości zweryfikowania powyższych faktów przy udziale pozostałych darczyńców, gdyż osoby te już nie żyją. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż ww. darowizny nie zostały faktycznie spełnione. Sytuacja materialna darczyńców nie pozwalała im na ustanowienie takich świadczeń. Powyższe w powiązaniu ze sprzecznymi i niespójnymi zeznaniami strony oraz jednego z darczyńców pozwala na przyjęcie, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena nieistnienia opisanych stosunków prawnych jest prawidłowa. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły w rozpoznanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając zarzut naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, iż powołany przepis choć nie uprawnia organów podatkowych do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to zobowiązuje je do dokonania oceny czy umowa nie zmierza do obejścia prawa podatkowego. Treść art.199a §3 wskazuje, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O wątpliwościach takich możemy z kolei mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. O tym zaś, czy w sprawie pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Mając na względzie art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić przy tym należy, iż wątpliwości te muszą istnieć pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jak już natomiast wyżej wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Przechodząc do kolejnego wskazanego przez skarżących źródła oszczędności, które miały pokryć wydatki roku 2005 – oszczędności z nielegalnej pracy za granicą, stwierdzić należy, iż również w tej kwestii ustalenia organów podatkowych nie naruszają prawa. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, iż skarżący nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu pracy za granicą oraz uzyskiwaniu z tego tytułu dochodów. Nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z paszportu K.B. na okoliczność wyjazdów za granicę. Przepis ten stanowi podstawę odmowy przeprowadzenia dowodu przez organy podatkowe w przypadku, gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenie dla sprawy, bądź stwierdzona została wystarczająco innym dowodem. Słusznie wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy, że wystąpienie do organu paszportowego o wydanie paszportu strony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stemple w paszporcie nie stanowią bowiem dowodu zatrudnienia i osiągania przychodów za granicą, a potwierdzają wyłącznie fakt przekroczenia granicy. Sam fakt przybywania poza granicami kraju nie świadczy natomiast o uzyskiwaniu tam jakichkolwiek dochodów. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczyli przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2005 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych z pracy za granicą. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, którym dowodom organy nie dały wiary i z jakich przyczyn, wyjaśniono podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Stąd zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom stron zgromadzenie środków na rachunkach i lokatach bankowych nie stanowi pośredniego dowodu posiadania oszczędności ze źródeł ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania. Dokonywanie wypłat środków płatniczych z rachunków bankowych nie przesądza bowiem o źródle ich pochodzenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.180, art.181 i art.199 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji przeprowadziły, zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe starannie, dopuszczając jako dowody wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Kilkakrotnie przesłuchano również w toku postępowania K.B., po wyrażeniu przez niego zgody na przesłuchanie. Skarżąca H.B. skorzystała natomiast z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego – art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał bowiem na zastosowanie ww. przepisów. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.