I SA/Ol 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. spraw ze skarg T. J. i E. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w skrócie O.p., uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające odrębnie T.J. i E. J. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości po 9.305 zł, i ustalił ten podatek w wysokości po 9.122 zł w każdej decyzji. Z akt podatkowych i motywów decyzji obu instancji wynika następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził brak pokrycia poniesionych przez T. i E. J., (pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatków w mieniu zgromadzonym w 2004r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w kwocie 24.813,92 zł, tj. po 12.407,- zł na każdego z małżonków. W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż p. T. i E. J. w 2004r.: – na dzień 1 stycznia tego roku posiadali środki pieniężne w kwocie 30.184,23 zł, zgromadzone na rachunku bieżącym w Banku P., – osiągnęli przychód 228.288,94 zł – w tym z tytułu: 1) prowadzonej działalności gospodarczej T.J. poniósł stratę 178,36 zł; E J. osiągnęła dochód w kwocie 1 765,51 zł, 2) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003r., wynikających z posiadania 25% udziałów przez każdego małżonka w Ośrodku N. i Spółki E. T.J. w łącznej kwocie 4.411 zł., 3) zwrotu nadpłaty podatku dochodowego T.J. za 2001r-225,40 zł. 4) pożyczki od J.K. – 200.100 zł., 5) odkupienia jednostek uczestnictwa w P. - 21.426,76 zł. 6) odsetek od środków na rachunkach bankowych i lokatach -402, 63 zł. Organ nie uwzględnił informacji podanej w oświadczeniu majątkowym małżonków z dnia 17.10.2008r. iż na dzień 1 stycznia 2004r posiadali w domu gotówkę w kwocie 85.000zł.( ze sprzedaży mieszkania). Według ustaleń, małżonkowie w 2004r. ponieśli wydatki w wysokości 41.359,69 zł, na które składały się : 1) wydatki na utrzymanie 3- osobowej rodziny, (dane statystyczne) 14.183,64zł. 2) : utrzymanie domu -3.509,47 zł( gaz, energia elektr. woda, podatek) 3) opłaty za telefon i RTV- 1.699,88zł 4)eksploatacja samochodów (ubezpieczenie) – 1. 193 zł. 5) zaliczka na zakup nieruchomości – 5.000 zł, podatek od umowy pożyczki-4.002 zł, koszty notarialne -522 zł., 6) składki z tytułu umów ubezpieczeń w T. - 600zł i 4.981,80 zł. 7) nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia , za grudzień 2004r, odpowiednio 873 zł i 5.184,50 zł. oraz opłaty i prowizje związane z rachunkami bankowymi- 60 zł. Organ stwierdził, że T. i E. J. zgromadzili na koniec 2004r. na rachunkach i lokatach bankowych środki pieniężne w kwocie 208.815,82 zł. oraz 10.785,53 USD. Ta kwota przeliczona wg tabeli kursów średnich NBP na walutę polską wyniosła 33.111,58 zł. Nie uwzględnił oświadczenia i zeznań A. Ż., że kwota 10.785,53 USD stanowiła jej własność, została przekazana na rachunek E.J. (córki) celem pokrywania kosztów leczenia. Przyjął zatem, że małżonkowie na koniec 2004 r. zgromadzili środki pieniężne w kwocie 241.927,40 zł. Wyliczona różnica między ustalonymi oszczędnościami na początek roku i przychodami a wydatkami i środkami posiadanymi na koniec roku stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust1 i ust 3 oraz art.30 ust 1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Różnica ta wyniosła 24.813,92 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. ustalono po połowie dla każdego z małżonków: podstawa opodatkowania 12.407,- zł (24.813,92 zł : 2), należny podatek 9.305,- zł (12.407,- x 75%). T i E J., działający w sprawie przez doradcę podatkowego, we wniesionych odwołaniach zarzucili decyzjom organu I instancji: – naruszenie prawa poprzez błędne wyliczenia przychodów i wydatków w latach 1999-2003, a w związku z tym odrzucenie oświadczenia majątkowego w zakresie zgromadzonych środków w gotówce na dzień 1 stycznia 2004r., – bezpodstawne odrzucenie oświadczenia złożonego przez teściową A.Ż. o przekazaniu córce i zięciowi środków pieniężnych w kwocie 10.785,53 USD na potrzeby związane z jej ewentualnym leczeniem, – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłość postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik stwierdziła, że w sprawach błędnie ustalono kwoty wydatków oraz nie wzięto pod uwagę wszystkich transakcji bankowych dokonanych w latach 1999-2003, co spowodowało zakwestionowanie oświadczenia majątkowego stron za 2004r. w części dotyczącej stanu gotówki w domu na 31 stycznia 2004r. Organ I instancji nie wziął pod uwagę kwot zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z realizacją ulgi budowlanej. Nie zgodziła się także z ustaleniami, iż kwoty opłaconych ubezpieczeń zdrowotnych stanowiły kwoty ubezpieczeń społecznych nie ujęte w kosztach działalności gospodarczej. Zarzuciła, iż w sprawie zbadano jedynie te kwestie, które mogłyby świadczyć o tym, że jej mocodawcy nie posiadali na 1 stycznia 2004r. gotówki w wysokości 80.000 zł. W wyliczeniach dotyczących możliwości posiadania tej kwoty nie wzięto pod uwagę odkupienia jednostek uczestnictwa P. w dniu 14 kwietnia 2003r. na kwotę 9.939 zł oraz w dniu 22.05.2003r. na kwotę 9.912,20 zł. Na dowód powyższego załączyła do odwołania kserokopie dokumentów związanych z odkupieniem jednostek uczestnictwa. Podniosła w postępowaniu założono, że p.J. zwrócili pożyczkę w wysokości 30.000 zł, udzieloną im w maju 2000r. przez K. i E. Ż. bez ustalenia tego faktu w trakcie dwukrotnego przesłuchiwania stron. Wskazała, że jej mocodawcy zdecydowali się oddać pożyczone pieniądze dopiero teraz, gdy prowadzą działalność gospodarczą przynoszącą znaczne zyski, na potwierdzenie czego załączyła do odwołania kserokopię dowodu zwrotu pożyczki. Zarzuciła pominięcie wyjaśnień, iż zapłata za ośrodek wypoczynkowy nastąpiła przed sprzedażą mieszkania w L., a uzyskane ze sprzedaży środki były przechowywane w domu. Zatem, jej zdaniem, dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenia są niezgodne ze stanem faktycznym. Pełnomocnik podatników podtrzymała wcześniejsze twierdzenia, iż kwota 10.785,53 USD została przekazana do dyspozycji E. J. przez jej matkę A. Ż., która ze względu na podeszły wiek i stan zdrowia (przeszła szereg operacji związanych z nadciśnieniem i sercem) chciała, ażeby córka mogła w pełni dysponować jej finansami w razie choroby. Dodała, że A. Ż. pozostaje pełnomocnikiem konta i w każdej chwili może tymi środkami dysponować. Podniosła, że podatnicy w trakcie przesłuchań nie mieli możliwości odwołania się do dokumentów polegali zatem wyłącznie na swojej pamięci, która jest zawodna, tym bardziej, że przesłuchania miały miejsce po ponad czterech latach od założenia konta walutowego. Wyjaśniła, że nie przedstawiono na powyższą okoliczność dowodów, ponieważ dopiero z decyzji wynikało, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A. Ż. Powtórzyła także, iż A. Ż. opłaca ze swoich środków polisę ubezpieczeniową w T. w imieniu zięcia, co stanowi formę oszczędzania z przeznaczeniem środków dla wnuków. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, dokonał ustaleń w kwestii zgromadzonego w 2004r. mienia małżonków uwzględniając częściowo stanowisko i argumentację stron przedstawione w odwołaniach. W związku z tym decyzjami z dnia "[...]" uchylił zaskarżone decyzje i ustalił podatek za wskazany okres w kwotach po 9.122 zł. każdemu z małżonków. W uzasadnieniach decyzji, organ odwoławczy, po zacytowaniu treści art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), stwierdził, że w świetle zarzutów i wywodów odwołania, niezbędna jest przede wszystkim weryfikacja ustaleń organu l instancji w przedmiocie przychodów i wydatków małżonków oraz stanu ich zasobów finansowych za okres poprzedzający sporny rok, tj. za lata 2000-2003. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia podatników i ustalił, że spłata pożyczek w łącznej kwocie 48.000 zł, pomimo treści zapisów zawartych w pokwitowaniach odbioru pieniędzy, faktycznie nastąpiła w latach 2007-2010. Przyjął w tym zakresie jako dowód polecenie przelewu kwoty 30.000 zł na rzecz K. i E. Ż. z dnia 9 kwietnia 2010r., tytułem zwrotu pożyczki z maja 2000r. Mając na uwadze okoliczność, że pożyczki udzielone zostały małżonkom przez członków najbliższej rodziny (braci E J. oraz jej szwagierkę),uznał za prawdopodobne wyjaśnienia, że pożyczkodawcy nie domagali się zwrotu pieniędzy po upływie ustalonego terminu spłaty oraz godzili z tak znacznym opóźnieniem w zwrocie pożyczonych kwot. Wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że pożyczkodawcy w latach 2000-2009 uzyskiwali znaczne dochody, między innymi, z działalności gospodarczej, zatem nie znajdowali się w sytuacji, która zmuszałaby ich do żądania zwrotu pożyczonych pieniędzy. Natomiast z badania zeznań podatkowych małżonków J. za lata 2006-2009 oraz informacji o dokonanych czynnościach majątkowych Organ wywiódł że w okresie tym prowadzona działalność gospodarcza zaczęła przynosić dochody, co czyni prawdopodobnym wyjaśnienia zawarte w odwołaniu o dokonaniu zwrotu pieniędzy dopiero wówczas. Również spłata pożyczki (pierwszej raty w kwocie 66.700 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 5%) zaciągniętej w 2004r. od J.K., która miała nastąpić w 2005r., została zwrócona dopiero w 2006r.,co zbiegło się ze znaczną poprawą dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej oraz uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy uznał więc, zgodnie z wyjaśnieniami podatników, że spłata obydwu pożyczek miała miejsce dopiero w latach 2007-2010. Wobec przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień w tym zakresie odstąpił od przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność daty zwrotu pożyczek: K. i E. Ż. oraz M. Ż. Odnośnie zarzutu pominięcia w przychodach podatników kwot zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizacją ulgi budowlanej organ stwierdził, iż w części zarzut ten jest uzasadniony. Analiza zawartego w decyzjach rozliczenia przychodów i wydatków małżonków J. za lata 2001-2004 pozwoliła organowi na stwierdzenie, że kwoty nadpłat z deklaracji PIT-36 za 2000r., 2001r., 2002r. i 2003r. nie zostały uwzględnione po stronie przychodów, co skutkowało ich zaniżeniem za poszczególne lata, odpowiednio o następujące kwoty: 2.419,65 zł w 2001r., 2.408,12 zł w 2002r., 2.540,95 zł w 2003r. i 488,46 zł w 2004r. Organ uznał również, że w przychodach małżonków J., uzyskanych w 2003r., należało uwzględnić dochód w kwocie 19.851,20 zł z tytułu transakcji sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym P. Wyjaśnił, że ze względu na przedstawienie dowodu w postępowaniu odwoławczym oczywistym jest, że organ I instancji nie mógł uwzględnić go we wpływach stron w 2003.. Dochód z tego tytułu znalazł jednak odzwierciedlenie w rozliczeniu wydatków i przychodów stron w 2003r..Jak wynika z materiału dowodowego, środki te wpłynęły na rachunek w Banku P., przyjęty zaś przez organ I instancji stan środków zgromadzonych na tym rachunku 1 stycznia 2004r. wyniósł 30.184,23 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania o bezpodstawnym odrzuceniu zeznań świadka- A. Ż. o przekazaniu małżonkom J., w grudniu 2004r. 10.785,53 USD. Wskazał, że podając tę kwotę w oświadczeniu majątkowym z dnia 11.04.2008r. o zasobach posiadanych na dzień 1.01.2005r. małżonkowie nie wskazali, by te środki stanowiły faktycznie własność innych osób. T. J., przesłuchany w charakterze strony w dniu 7.05.2008r. wyjaśnił, że środki pieniężne w walucie pochodziły z okresu zamieszkiwania w H. w latach 1989 – 1995. Natomiast E. J., przesłuchana w tym samym dniu zeznała, iż kwota 10.785,53 USD na rachunku w Banku P. pochodzi z oszczędności z lat poprzednich. Po przedstawieniu treści oświadczenia A. Ż. o okolicznościach przekazania na konto córki wymienionej wyżej kwoty i treści jej zeznania z dnia 12.09.2009r. Organ ocenił twierdzenia świadka jako niewiarygodne, z uwagi na nie przedstawienie dowodu posiadania przez świadka kwoty 10.785,53 USD na rachunku bankowym w grudniu 2004r. Wskazał, ze na wezwanie w tej kwestii, pełnomocnik stron przedstawiła zaświadczenie A. z 14.04.2010r., z którego wynika, że E. J. posiada 486.241 jednostek uczestnictwa w funduszu A., nabytych 24.08.2006r. za kwotę 10.825,68 USD. Pełnomocnikiem do rachunku jest A.Ż., co nie dowodzi, że środki zgromadzone w Banku P. stanowiły własność świadka. Organ stwierdził, że w jego ocenie nie było żadnych przeszkód do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających wyjaśnienia świadka, skoro posiadała rachunek w tym samym banku, co córka. Podobnie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia A. Ż. o opłacaniu przez nią składek na ubezpieczenia w T. w imieniu małżonków J. Wskazał, że przedłożone w postępowaniu kontrolnym kopie 5-ciu dowodów wpłaty składek dotyczą 2009r., a z ich treści nie wynika, by wpłat dokonywała A. Ż. Natomiast małżonkowie w oświadczeniu o poniesionych przez nich wydatkach wykazali wydatek z tytułu ubezpieczenia "B." w 2004r oraz przedstawili kserokopie dowodów wpłat na to ubezpieczenie w 2005r. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z T. ustalono, że T. J. z tytułu ubezpieczenia indywidualnego I II wpłacił w 2004r. kwotę 1.888,80 zł., zaś z tytułu ubezpieczenia I III kwotę 3. 093 zł. W ocenie organu również analiza dochodów A. Ż. za lata 2004- 2005 wskazuje, że po pokryciu kosztów własnego utrzymania, zakupu leków, nie byłaby w stanie pokrywać kosztów ubezpieczenia trojga wnuków. Za dopuszczalne organ uznał oparcie ustaleń wysokości wydatków na utrzymanie rodziny na uśrednionych danych statystycznych. Podkreślił, że T. J. zeznając podał, że na wyżywienie ponoszą wydatki jak każda przeciętna rodzina składająca się z trzech osób, wydatki na zakup odzieży są niewielkie. Zaprzeczył ponoszeniu wydatków na naukę dzieci, wypoczynek, meble, artykuły gospodarstwa domowego. Natomiast E. J. nie potrafiła określić wydatków na wyżywienie. Stwierdziła, że nie kupuje odzieży, ubrania dla syna otrzymuje po bratanku, a dla siebie od koleżanek z F. i W. W ocenie organu odwoławczego o ile prawdopodobnym jest korzystanie z odzieży darowanej przez inne osoby to niewiarygodne są twierdzenia o nie ponoszeniu żadnych wydatków tego rodzaju a także wydatków związanych z nauką dziecka ( książki, przybory szkolne itp.) W zaistniałej sytuacji uzasadnione było odwołanie się do danych statystycznych. Organ odwoławczy dalej wskazał, że przy ustalaniu dochodu podatników za lata 2001-2003 uwzględniono odpisy amortyzacyjne oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Na str.16 decyzji przedstawił w tabeli zestawienie przychodów, wydatków i oszczędności małżonków za lata 2000-2003. Wynika z niego, że na koniec 2003r mogli oni zgromadzić oszczędności w kwocie 25.357,87 zł. W kwestii rozliczenia przychodów i wydatków 2004r. organ odwoławczy stwierdził, iż przychody należało podwyższyć o kwotę 488,46 zł. zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym z deklaracji PIT - 36 za 2003r, którą pominął organ I instancji. Ustalił przychody na kwotę 228.777,40zł. Nie miał natomiast zastrzeżeń co do ustalonej przez organ I instancji kwoty 41.359,69 zł wydatków małżonków J. poniesionych w 2004r. Za prawidłowe uznał też ustalenia w zakresie stanu oszczędności na początek i koniec 2004r. W konsekwencji rozliczenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. organ odwoławczy przedstawił następująco: – zasób finansowy na początek 2004 r. (+) 30.184,23 zł – przychody uzyskane w 2004 r. (+) 228.777,40 zł – wydatki poniesione w 2004 r. (-) 41.359,69 zł – zasób finansowy na koniec 2004 r. (-) 241.927,40 zł – nadwyżka wydatków nad przychodami 24.325,46 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił każdemu z podatników zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości po 9.122 zł. Nie uwzględnił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej . Podkreślił, że zeznania stron poddane zostały ocenie w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie kwestii oszczędności pochodzących ze zbycia w 2001r. mieszkania za kwotę 90.000 zł organ wskazał, iż nie podważa faktu, że sprzedaż ta oraz uzyskanie przychodu nastąpiło już po dokonaniu przez strony płatności za Ośrodek N. Jednakże analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że środki uzyskane z tego tytułu nie mogły stanowić źródła oszczędności gotówkowych, które posłużyłyby finansowaniu wydatków w latach 2004-2005. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła 20 grudnia 2001r. Przychód małżonkowie uzyskali w dwóch ratach, w grudniu 2001r. kwotę 35.000 zł, natomiast resztę ceny sprzedaży w wysokości 55.000 zł 14 stycznia 2002r.Organ stwierdził iż część przychodu otrzymana w 2001r. została uwzględniona jako źródło pokrycia wydatków w tym roku. Z przedstawionego w decyzji rozliczenia przychodów i wydatków tego okresu wynika, że w 2001r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 35.340,76 zł (niedobór). Pozostała kwota przychodu została uwzględniona w źródłach finansowania wydatków w 2002r. Porównanie wysokości przychodów i wydatków tego okresu wskazuje, iż na koniec 2002r.małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności, jednak nie przekraczające kwoty 25.000 zł. Podobnie oszczędności możliwe do zgromadzenia na koniec roku 2003 oscylowały w granicach 26.000 zł. Przy czym, jak ustalono w sprawie, strony dysponowały 1 stycznia 2004r. oszczędnościami na rachunku w banku P. w kwocie 30.184,23 zł. Organ podkreślił, że przedstawionej w odwołaniu wersji przechowywania środków ze sprzedaży mieszkania w gotówce w domu przeczą zeznania T. J., który, przesłuchany 6 sierpnia 2008r. zeznał, iż gotówkę ze sprzedaży mieszkania po jakimś czasie wpłacił do banku, prawdopodobnie na rachunek w Banku X. dodając, że środki na lokatach w tym banku w kwocie 178.813 zł pochodziły z pożyczki uzyskanej od J.K. oraz przychodu ze sprzedaży mieszkania. Organ uznał twierdzenia o przechowywaniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat za nieprzekonujące. Wyraził stanowisko, że trudno jest uznać za racjonalną decyzję o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy poza systemem bankowym rezygnując tym samym z ich pomnażania poprzez uzyskiwanie odsetek bankowych, zwłaszcza, że małżonkowie J. często korzystali z usług bankowych. Na przestrzeni lat 2000-2005 deponowali środki finansowe w kilku bankach na lokatach terminowych, posiadali także rachunki bieżące oraz związane z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji, dążąc do ustalenia stanu faktycznego, przeprowadził szereg czynności dowodowych. Między innymi, za pośrednictwem Biura W. w K., wystąpił do "[...]" administracji podatkowej w celu zweryfikowania wskazanych przez strony okoliczności otrzymania w 2004r. pożyczki od obywatela H., J.K., w kwocie 200.100 zł. Skutkowało to zawieszeniem postępowania na okres od grudnia 2008r. do czerwca 2009r. W związku zaś z istniejącymi wątpliwościami co do treści dokumentu pokwitowania zwrotu pierwszej raty opisanej wyżej pożyczki organ powołał biegłych z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji w Warszawie. Ekspertyza wydana została w terminie 3 miesięcy od daty postanowienia w tym przedmiocie. Wszystkie te czynności były czasochłonne, co w konsekwencji spowodowało wydłużenie postępowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się opieszałości w podejmowaniu czynności przez organ kontroli skarbowej, czy też nieuzasadnionych przerw w jego toku. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.J. i E. J., reprezentowani przez tego samego pełnomocnika-doradcę podatkowego żądali uchylenia decyzji oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów procesu. Ponadto wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - zaświadczenia Banku S. z dnia 17 września 2010r. załączonego do skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik skarżących w skargach jednakowej treści, zarzuciła decyzjom naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na ich treść, poprzez: – sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w szczególności przez przyjęcie, iż strony nie wykazały źródeł pokrycia wydatków w 2004r., – naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatników w 2000r., (który był rokiem bazowym dla dalszych ustaleń) oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich wystarczyło na pokrycie wydatków w latach 2000-2003, a w związku z tym odrzucenie oświadczenia majątkowego w zakresie zgromadzonych środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2004r. Wskazano, że ustalenie przychodów i wydatków w 2000r. jest błędne między innymi poprzez przyjęcie, że zakładanie i likwidacja lokat bankowych oraz wypłaty podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź do przychodów, – zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, – naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów, przez nieuznanie oświadczenia i zeznania A.Ż., – jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu, dlaczego organ II instancji odmówił wiarygodności oświadczeniu oraz zeznaniom świadka A.Ż., popartych dowodem w postaci zaświadczenia z banku o pełnomocnictwie do konta. W treści skarg wywiedziono, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo kwestionowania w odwołaniach zasad określenia przychodów i wydatków lat 2000-2003, przyjął takie samo stanowisko jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy I instancji oparł swoje założenia do rozliczenia powyższych lat na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego za 2000r. Pełnomocnik podatników uznała, że wyliczenia tabelaryczne nazwane przez organ "zestawienie przychodów" (k. 160 zał. nr 1) nie stanowi faktycznego rozliczenia roku 2000, a jedynie analizę przepływów finansowych stron. W analizie tej nie wzięto jednak pod uwagę stanu środków finansowych z początku okresu, oraz nie określono stanu środków finansowych na koniec okresu. Z powyższych tabel trudno wywnioskować które lokaty zlikwidowane w 2000r. były założone w latach poprzednich, oraz które lokaty założone w 2000r. zostały zlikwidowane w latach następnych, oraz czy istniały lokaty bankowe które zostały założone w latach poprzedzających 2000r., a zlikwidowane w latach 2001-2003. W aktach postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za rok 2000 brak jest również oświadczenia majątkowego strony sporządzonego na dzień 1 stycznia 2000r. W związku z powyższym w ocenie strony takie wyliczenia (przepływy środków), które są wadliwe i niepełne nie mogą być wykorzystane do dalszych wyliczeń. Wszelkie dalsze obliczenia oparte na błędnej podstawie (tzn. 2000 roku) są zatem obarczone błędem i nie mogą stanowić podstawy do dalszej analizy i obliczeń. Brak wyliczenia stanu środków na koncie, stanu środków na lokatach bankowych, oraz stanu gotówki w domu, w znaczny sposób zniekształca całe wyliczenia za lata 2000-2003 przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej Pełnomocnik nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyliczenia wydatków małżonków J. poniesionych w 2000r., zawarte w tabeli umieszczonej na stronie 8 zaskarżanych decyzji, są zgodne z faktycznymi wydatkami p.J. za powyższy rok. Uznanie, iż wymienione w skardze pozycje dotyczące zakładania lokat bankowych są wydatkami małżonków za rok 2000, pełnomocnik uznała za niezgodne ze stanem faktycznym. Odzwierciedlają one jedynie stan posiadania środków. Podkreślono, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie we własnym zakresie nie przeanalizował kwestionowanych w odwołaniu wyliczeń za lata 2000-2003, skupił się jedynie na kwestii zwrotu podatków według zeznań. Podniesiono, że strony nie wpłaciły kwoty 85.000,- zł otrzymanej za sprzedaż mieszkania w 2001r. i 2002r. na konto bankowe. Środki te zostały wpłacone w gotówce i przechowywane w ten sposób w domu. W związku z tym niezasadne jest uznanie przez organy, iż częste korzystanie z kont bankowych jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie domniemania, iż nie mogli przechowywać powyższych środków w gotówce. Podobnie nie wzięto pod uwagę wyjaśnień A.Ż., że wpłaciła w dniu 21 grudnia 2004r. na rachunek córki w Banku S. kwotę 10.785,53 USD. Zeznała ona w postępowaniu, iż powyższa kwota jest jej własnością, a wpłata nastąpiła w celu pokrycia ewentualnych niezbędnych kosztów leczenia i rehabilitacji po planowanej operacji serca. Środki te nie zostały uruchomione, a A. Ż. jest pełnomocnikiem do konta podatniczki. Zaświadczenie banku w tym zakresie strona uzyskała dopiero teraz, dlatego przedłożono je wraz ze skargą. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 763/10 i I SA/Ol 765/10 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Ol 763/10 . Mając na uwadze treść art. 133 i 134 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skarg dokumentu- zaświadczenia z Banku P. z dnia 17.09.2010r. Stosownie do powołanych przepisów Sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych, w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie na podstawie akt oznacza, że sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania, przy czym z prawa podatkowego wynika nakaz uwzględniania stanu na dzień przekształcenia obowiązku podatkowego w ustalane decyzją zobowiązanie podatkowe. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Wyjątkowo, stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. sąd może (ale nie musi) z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Niezgodne ze wskazanymi wyżej kompetencjami sądu do kontroli decyzji według stanu ustalonego na dzień ich wydania byłoby dopuszczenie dowodu z zaświadczenia, które nosi datę 17.09.2010r., gdy przedmiotem kontroli sądowej są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Podkreślić należy, że według art. 145 par.1 pkt.1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nowy dowód w sprawie może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art.240 par.1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli dowód nie był przedstawiony w toku postępowania, to nie można organom przypisać naruszenia prawa. Przy ocenie prawidłowości działania organów Sąd musi brać pod uwagę rodzaj decyzji w kontekście przepisów regulujących tryb jej wydawania, kompetencji organów i powinności stron postępowania. Trzeba wskazać, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., które stanowią o opodatkowaniu dochodów ze szczególnego źródła jakim są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił podstawę prawną decyzji z powołaniem się na orzeczenia, zatem nie ma potrzeby ponownego wskazywania szeregu innych orzeczeń w których wyrażono takie same stanowiska. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika wyraźny rozkład ciężaru dowodowego. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów jest stwierdzenie nadwyżki zgromadzonego mienia i wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą podatników jest natomiast obalenie wynikającego z tego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnili wszystkich dochodów osiągniętych w tym roku. Obalić takie domniemanie mogą wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka ta została pokryta bądź przychodami wolnymi od opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem , pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inaczej mówiąc, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienia posiadania "legalnego" mienia( po opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania) pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. W postępowaniu, którego przebieg wyznaczony jest przez treść powyższego przepisu, organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej mogą i powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnicy zobowiązani są do współudziału w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że udział stron w postępowaniu podatkowym jest nie tylko uprawnieniem ale powinnością wynikającą z ich interesu prawnego. Nie mogą zatem gołosłownie negować ustaleń organów ale konkretnie przedstawiać swoje racje, w tym potwierdzać je dowodami, W kontekście przedstawionych wyżej reguł postępowania w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w odwołaniach od decyzji organu I instancji nie była poruszona, przedstawiona w skargach jako podstawowa, kwestia nieprawidłowego ustalenia przychodów i wydatków w roku 2000, co skutkowało błędnym przyjęciem kwoty oszczędności na koniec tego roku i miało wpływ na rozliczenia lat następnych oraz roku 2004. Argumentacja odwołania w związku z podniesionym zarzutem błędnego rozliczenia lat 1999-2003 dotyczyła pominięcia w analizie przedstawionej w decyzji kwot nadpłat podatku dochodowego w poszczególnych latach , bezzasadnego ujęcia po stronie wydatków 2001r kwot pożyczek, nieujęcia po stronie przychodów roku 2003 kwot z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji. Do tych zarzutów organ odwoławczy szczegółowo się ustosunkował, dokonał ponownego zestawienia przychodów i wydatków lat 2000-2003, Uwzględnienie wyjaśnień i twierdzeń w pewnej części wpłynęło na niewielkie zmniejszenie kwot zobowiązań. Organ nie miał natomiast uprawnienia do weryfikowania z urzędu danych zawartych w zestawieniu przychodów i wydatków roku 2000, sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2004r, zakończonej wnioskiem zaakceptowanym przez Z-cę Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 12.05.2004r, o braku podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł. (odrębny tom-akta post.odw.) Wyliczona tam kwota 142.125, 07zł słusznie została przyjęta jako oszczędności na dzień 1. 01.2001r. Wprawdzie ustalenia kontroli nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, tym niemniej na przeszkodzie ich weryfikacji stoi właśnie zasada zaufania do organów podatkowych. Mogłoby się bowiem okazać, że ustalenia kontrolujących nie są prawidłowe, a w rzeczywistości strony nie miały nadwyżki przychodów nad wydatkami. Zatem, jeżeli w toku postępowania podatnicy nie podnosili zarzutu i nie przedstawili dowodu, że w istocie posiadali wyższe oszczędności na koniec 2000 r niż przyjęte przez organy na użytek wyliczeń dotyczących roku 2004r to zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że podczas kontroli w 2004 r. strony były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, co obecnie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w przedstawionym w decyzjach rozpatrzeniu i ocenie dowodów z oświadczeń i zeznań A. Ż. (matki i teściowej skarżących). Z akt podatkowych wynika, że oświadczenie A. Ż. z dnia 14.07.2009r (k-553 tIV) o wpłaceniu przez nią na konto córki kwoty ok. 10.500 USD zostało dołączone przez pełnomocnika podatników do zastrzeżeń do protokółu kontroli. Ustosunkując się do zastrzeżeń, Organ Kontroli w piśmie z dnia 24. 07.2009r. (k-585 tIV) poinformował strony że "uwzględnienie przedmiotowych wyjaśnień będzie możliwe po dostarczeniu przez kontrolowanych dowodów pozwalających uprawdopodobnić fakt wpłacenia ww kwoty na konto córki" Zauważyć trzeba, że również organ odwoławczy , pismem z dnia 8.06.2010r( k-11 akt post. odwoł T.J) wezwał strony do przedłożenia do akt "dokumentów, powołanych w odwołaniu, świadczących o tym, iż kwota 10.785,53 USD zdeponowana w Banku P. na rzecz stron stanowi własność matki E. J. ..." Nie można zatem organowi odwoławczemu zarzucać naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdy ocenił , że przedłożona przez pełnomocnika dokumentacja dotycząca rachunku inwestycyjnego E.J. z 2006 r. nie stanowi podstawy do uznania za prawdziwe oświadczeń i zeznań A. Ż. Logiczne jest stwierdzenie, iż pełnomocnictwo do tego rachunku udzielone matce nie dowodzi, że kwota 10.825,68 USD, za którą zostały przez podatniczkę zakupione papiery wartościowe stanowiła własność A. Ż. Podkreślić należy, co Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że oboje małżonkowie w swoich zeznaniach nie powoływali się na fakt przekazania im (rachunek był wspólny) spornej kwoty przez A. Ż. Podobnie nie można organom zarzucić przekroczenia granic swobody w ocenie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nawet gdyby rzeczywiście A. Ż. opłacała polisy ubezpieczeniowe E. i T. J. oraz wnuka, to nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego ten fakt bezpośrednio by wynikał. Organy obu instancji miały prawo przyjąć, że sami skarżący pokrywali te wydatki, tym bardziej, że je częściowo wskazali w swoich oświadczeniach. Zgodzić się też należy z ustaleniami odnośnie wydatków na utrzymanie rodziny, w sensie zaspakajania potrzeb podstawowych, które zostały oparte o dane statystyczne dla województwa. Obie strony ogólnie określały, że wydatki na żywność były przeciętne. Słusznie natomiast organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia o nie ponoszeniu wydatków na odzież, naukę, ochronę zdrowia itp .Nie może też budzić wątpliwości wysokość wydatków na utrzymanie domu, ustalona na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od właściwych przedsiębiorstw i instytucji. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut niedokonania przez organ odwoławczy rzetelnej analizy przychodów i wydatków małżonków za lata poprzednie, w tym w szczególności za rok 2000, co spowodowało nieuwzględnienie oświadczeń małżonków o kwocie 85 tyś zł posiadanej na dzień 1 stycznia 2004r, poza środkami zdeponowanymi w banku. Jak już wyżej stwierdzono, organ rozpatrzył szczegółowo materiał dowodowy sprawy. Dokonał w związku z tym ponownego zestawienia przychodów i wydatków skarżących za lata 2001-2003, Co do zasady słuszne jest, prezentowane w skardze stanowisko, że zakładanie lokat oznacza jedynie stan posiadania. Posługiwanie się przez organy podatkowe pojęciem wydatku, w odniesieniu do zakładanej lokaty jest pewnym uproszczeniem, w istocie założenie lokaty oznacza wzrost majątku podatnika o aktywa finansowe .mające cechę pewnej trwałości. Oczywiste jest, że w zależności od terminu, na jaki jest zakładana lokata, w ciągu roku ta sama kwota może być kilkakrotnie lokowana. Zatem ujmowanie każdorazowej likwidacji lokaty po stronie przychodu w istocie zapobiega przyjęciu wyższego wzrostu majątku finansowego podatnika od tego jaki rzeczywiście miał miejsce. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. wzrost majątku finansowego,. podobnie jak wydatki na nabycie innych trwałych składników majątku a także wydatki na bieżące potrzeby czyli koszty utrzymania, można określać jednym mianem "wydatki" Natomiast samo posiadanie określonych środków na założenie kolejnej lokaty i pokrycie wszystkich innych wydatków nie oznacza, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe dysponowały danymi pochodzącymi ze składanych przez skarżących zeznań podatkowych o osiąganych przez nich dochodach: z działalności gospodarczej, stosunku pracy E. J., z najmu. Prawidłowo dokonały "kasowego" ustalenia dochodu z wymienionych źródeł przychodu za lata 2001- 2004. Należy zauważyć, że działalność gospodarcza nie przynosiła znacznych dochodów, a w niektórych latach straty. Również w latach 1999-2000, co wynika z materiałów kontroli (zał. Nr.1 .post.odwoł.). podatnicy nie osiągali znaczących dochodów. Natomiast w okresie od 2000r.do 2005r ponieśli duże wydatki na nabycie składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej jak i na cele osobiste (domu, którego wartość-według oświadczenia majątkowego, wynosi 500 tyś zł.) Z akt sprawy wynika też, że wcześniej nabyli własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, odpowiednio: w 1991r (sprzedane w grudniu 2001) i w 1998r ( sprzedane w lutym 2000r). Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego w sprawie Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że przychód ze sprzedaży w grudniu 2001r własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mógł stanowić pokrycia, jako kwota przechowywana w domu, wydatków roku 2004. Należności z powyższego tytułu zostały uwzględnione według dat faktycznego ich otrzymania, jako przychód, w zestawieniu przychodów i wydatków za rok 2001 i za rok 2002. Nie mogły zatem ponownie zostać ujęte po stronie przychodów jako przechowywane w domu oszczędności. Zauważyć należy, na co zwrócił uwagę organ I instancji, że w tym okresie skarżący ponosili wydatki na wykończenie domu nabytego od dewelopera w stanie surowym zamkniętym. Oczywistym jest, że musiały one zdecydowanie przewyższać przyjętą w analizie kwotę 40.314zł( wykazaną w zeznaniach tytułem ulgi). .Organ odwoławczy ustalił, że skarżący z ujawnionych źródeł mogli zaoszczędzić nieco ponad 25 tyś zł na koniec 2003r. Niemniej do ustalenia podstawy opodatkowania za 2004r organy przyjęły, jako "legalną" kwotę posiadaną na rachunku w Banku P. - 30.184,23 zł na dzień 1. 01.2004r. Faktem jest, że zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania jak i podatku za rok 2004r. miało stwierdzenie powiększenia w tym roku zasobów finansowych o zdeponowaną w Banku S. kwotę USD. Jednak nie można organom podatkowym zarzucić błędu co do stanu faktycznego, gdyż w toku postępowania strony nie przedłożyły przekonującego dowodu, że środki te pochodziły od A. Ż. Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.