I SA/Ol 77/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2012r. i 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta "[...]" określił A. Sp. J. w O. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona") podatek od środków transportowych za 2012r. i 2013 r. we wskazanych w sentencji kwotach. Organ wskazał, że w dniu 5 kwietnia 2013r. wpłynęły do niego deklaracje strony na podatek od środków transportowych za ww. lata, w których samochód ciężarowy o nr rejestracyjnym "[...]" wykazano jako pojazd specjalny i określono podatek do zapłaty w kwocie 0 zł. Do deklaracji dołączono dowód rejestracyjny, w którym określono typ tego pojazdu jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu innych ładunków oraz zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów z dnia "[...]". Wobec stwierdzenia, że wysokość zobowiązania ciążącego na stronie za ww. lata była inna niż wskazana w deklaracji, organ – postanowieniem z dnia "[...]" – wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że strona jest właścicielem samochodów ciężarowych o następujących numerach rejestracyjnych: "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Ze sporządzonej w toku postępowania opinii biegłego rzeczoznawcy wynika, że samochód o nr rej. "[...]" jest pojazdem specjalnym do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia i posiadania specjalnego wyposażenia. Na podwoziu tego samochodu jest zamontowane nadwozie z zespoloną konstrukcją betonomieszarki, która posiada specjalne wyposażenie do wykonywania specjalnej funkcji. Pojazd ten służy do transportu masy betonowej i produkcji masy betonowej. Organ wskazał, że fakt uznania pojazdu za specjalny przez biegłego nie powoduje jeszcze zwolnienia go z opodatkowania podatkiem od środków transportowych, gdyż wiążące są zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Organ zaznaczył, że strona jest także właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych: "[...]", "[...]" i "[...]", które zaszeregowane są do kategorii samochodów specjalnych. Stosowne adnotacje w dowodach rejestracyjnych uprawniają te pojazdy, do korzystania ze zwolnienia z podatku od środków transportowych. W odwołaniu od opisanej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podniósł, że wszystkie cztery środki transportowe są pojazdami przystosowanymi do przewozu mieszanki betonowej i należy uznać je za pojazdy specjalne, które podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Podkreślono, że w opinii dotyczącej pojazdu "[...]" biegły wskazał, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzeniu badań technicznych błędnie określają pojazd jako pojazd ciężarowy. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 123/11 stwierdził, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, a tylko to, czy mieści się on w definicji pojazdu specjalnego określonej w art.2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazało na treść art.21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p.") i stwierdziło, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny. Organ powołał także art.8 pkt 2, art.9 ust.1 i art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 849, dalej jako "u.p.o.l.") i zaznaczył, że środek transportowy, by był zwolniony od podatku od środków transportowych musi być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym – czyli przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Z definicji ustawowej pojazdu specjalnego, zawartej w art.2 pkt 36 ww. ustawy wynika, że pojazd samochodowy może być zakwalifikowany jako pojazd specjalny, gdy jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Zdaniem organu odwoławczego, wpisy w dowodzie rejestracyjnym, mogą mieć znaczenie subsydiarne dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela (uchwała NSA z dnia 24 września 2001r., OPS 6/01, publ. ONSA 2002/1/7). Wzmacnia to argumentację, że wpis w dowodzie rejestracyjnym nie ma decydującego znaczenie dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu ustawy podatkowej. Następnie organ powołał wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2520/10, w który stwierdzono, że istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Zaznaczył, że nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunku np. cementu, benzyny, śmieci, czy nieczystości. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z tym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Mając na względzie powyższe Kolegium stwierdziło, że betoniarki, których główną funkcją jest transport ściśle określonych towarów nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Fakt uznania jednego z badanych przez biegłego pojazdów za pojazd specjalny nie obliguje organu podatkowego do zastosowania zwolnienia wobec pojazdów skarżącej. Opinia biegłego jest bowiem jednym ze środków dowodowych gromadzonych w postępowaniu, a ostateczna ocena materiału dowodowego i podjęcie stanowiska w sprawie należy do organu podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, strona wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie, że jej pojazdy są zwolnione od podatku od środków transportowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej, organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że jego pojazdy nie są pojazdami specjalnymi. Kolegium nie wskazało, że opinia biegłego jest wadliwa i niezgodna z tym, co w niej ustalono. Oparcie się na przekonaniu organu doprowadziło do dowolności rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że biegły wykazał, iż zapisy w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzeniu badań technicznych błędnie określają pojazd jako ciężarowy, gdyż jest to pojazd wyłącznie do wykonywania specjalnej funkcji w zakresie produkcji i przewozu betonu. Pojazdy skarżącej posiadają specjalne wyposażenie, są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji i w tym zakresie dostosowano nadwozie pojazdu do tej funkcji. Organ nie wyjaśnił, w kontekście powołanego wyroku NSA, czym różni się np. polewaczka i piaskarka od betonomieszarki. Według skarżącej organ pomylił cementowozy z betonomieszarkami, które służą do zakończenia procesu produkcyjnego i ulepszenia mieszanki betonowej. Posiadają też urządzenia do załadunku i rozładunku mieszanki. Funkcje te należy uznać za funkcje specjalne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień do merytorycznego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia, że pojazdy spółki są zwolnione od podatku od środków transportowych. Sąd nie może zastępować organów administracyjnych przy rozstrzyganiu spraw administracyjnych. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy zaistniały podstawy do zwolnienia czterech pojazdów należących do skarżącej od podatku od środków transportowych. Zdaniem skarżącej bowiem sporne pojazd (betonomieszarki) są pojazdami specjalnymi, gdyż są one przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji w zakresie produkcji i transportu betonu. W ocenie organów podatkowych z kolei, pojazdy te pełnią funkcję transportową ściśle określonego towaru, dlatego też nie są to pojazdy specjalne. Opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton oraz równiej lub wyższej niż 12 ton (art.8 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Katalog zwolnień ustawowych w podatku od środków transportowych zawarty został w art.12 ust.1 u.p.o.l. Wśród zwolnionych środków transportowych znajdują się pojazdy specjalne (art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepisy u.p.o.l. w zakresie definicji pojazdu specjalnego odsyłają do ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art.2 pkt 36, wskazano, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Słusznie, zdaniem Sądu, wskazał organ, że istotnym elementem definicji pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Będą to zatem pojazdy, w których ze względu na to, że są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji (realizacji określonego celu), konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1437/12 i wcześniej z dnia 25 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2520/10 (powołane także przez Kolegium), że: "Do pojazdów specjalnych należy zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki), czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne)." (publ. CBOIS). Wbrew twierdzeniom skarżącej, w przypadku spornych pojazdów (betonomieszarek), zasadniczym ich przeznaczeniem jest transport betonu, a nie jego wytwarzanie. Konstrukcja nadwozia i specjalne wyposażenie pozwalają przewozić masę betonową w stanie niezastygłym (beton musi zachować swoje właściwości fizyczno-mechaniczne), a po opróżnieniu mają za zadanie usunięcie resztek betonu z mieszalnika przed jego zastygnięciem. Na takie funkcje szeroko wskazywał też, w wydanej opinii, biegły powołany w niniejszej sprawie, zaznaczając jedynie, że badany pojazd może służyć również do produkcji masy betonowej, ale w tym zakresie swojego stanowiska nie rozwinął i nie uzasadnił. W sytuacji zatem, gdy główną funkcją spornych pojazdów jest transport ściśle określonego towaru (betonu), to nie są to pojazdy specjalne w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W odróżnieniu od betonomieszarek, główną funkcją wskazywanych w skardze polewaczek i piaskarek jest natomiast oczyszczanie i zimowe utrzymanie dróg, a nie transport wody, czy piasku. Zgodzić należy się także z organem, że opinia biegłego nie przesądza o kwalifikacji spornych pojazdów do pojazdów specjalnych i w konsekwencji ich zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, które podlegają ocenie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Organ nie jest związany opinią biegłego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania z organu podatkowego na biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę. Zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Zgodnie z art.191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz z opinii biegłego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.