I SA/Ol 774/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skargi P. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzją, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zmianami) i przepisów prawa materialnego określonych w sentencji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" dotyczącą daty powstania długu celnego, kwoty wynikającą z cła, kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]" w dniu 08.02.2005r., autobusem o nr rejestracyjnym "[...]". W sprawie ustalono, że autobus o nr rejestracyjnym "[...]" został wyposażony przez producenta w zbiornik paliwa o pojemności 270 litrów oraz w zbiornik paliwa ogrzewania dodatkowego o pojemności 39 litrów. Na podstawie protokołu kontroli celnej nr "[...]" z dnia 08.02.2005r., ustalono, że w autobusie o nr rejestracyjnym "[...]" zadeklarowano 350 litrów paliwa. W konsekwencji organ celny uznał, że to paliwo zostało wwiezione w zbiorniku niestandardowym i nie korzystało ono ze zwolnień celnych i podatkowych. W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzję dotyczącą daty powstania długu celnego, kwoty wynikającą z cła, kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W odwołaniu P.Ch. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o naliczenie długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług VAT od 39 litrów wwiezionego oleju napędowego. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 115 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazał on, że skoro standardowe zbiorniki miały pojemność 309 litrów, to zasadnym byłby jedynie zarzut przewiezienia w zbiornikach niestandardowych tylko i wyłącznie 39 litrów paliwa; w przeciwnym wypadku doszłoby do przyjęcia fikcji, polegającej na założeniu, że w dniu 08.02.2005r. przed wjazdem na teren RP standardowe zbiorniki zostały wymontowane, a następnie przy ponownym kursie zamontowane w autobusie, lub standardowe zbiorniki były puste, a całość paliwa została wwiezionego w innych zbiornikach (niestandardowych); - wszystkie niejasności winny być rozpatrywane na korzyść strony. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej ustalił następujący stan faktyczny. W dniu 08.02.2005r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez P.Ch. "[...]", przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]", dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiornikach wyżej wymienionego pojazdu. Na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego w przywozie w formie ustnej sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]". W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem o nr "[...]" z dnia 19.08.2009r. wszczął postępowanie w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w dniu 08.02.2005r., w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". Postanowieniem nr "[...]" z dnia 15.09.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy: opinię techniczną nr "[...]" z dnia 04.02.2006r. wraz z wyjaśnieniami, rachunki dotyczące zakupu paliwa w Rosji, informacje dotyczące pojemności standardowych zbiorników paliwa w autobusie o nr rejestracyjnym "[...]". Jednocześnie zawiadomił, że jest w posiadaniu dowodów dotyczących pojemności standardowych zbiorników paliwa udzielonych przez firmę A., z których wynika, że producent wyposażył przedmiotowy pojazd w dwa zbiorniki na paliwo: jeden o pojemności 270 litrów do zasilania pojazdu, drugi 39 litrów dodatkowe ogrzewanie Webasto. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając w sprawie zważył, co następuje. Istotą zasady dwuinstancyjności, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, jest prawo strony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zmianami, Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 1, str. 419, ze zmianami) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła. "Zwykły zbiornik" to zbiornik na stałe zamocowany przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak w odpowiednim przypadku do funkcjonowania systemu chłodzącego (art. 112 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, § 31 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Na podstawie art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 201 ust. 3). Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 4 pkt 18). Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego art. 214 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację przedmiotowego towaru - 2710194100 - przyjęto według TARIC Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zmianami, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zmianami). Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji, (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. (Dz. Urz. UE L 327 z 30.10.2004r. ze zm.). Ponieważ nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie może zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W niniejszej sprawie wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna (art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia). Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego, gdzie 1 litr oleju napędowego = 13,35 RUB. Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. Nr 87, poz. 827 z 2004r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym kurs średni rubla przyjęto dla miesiąca lutego 2005r. na podstawie tabeli nr 131A1NBP/2005r. z dnia 19.01.2005r., gdzie 1 RUB = 0,1109 PLN. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł 11000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1048,00 zł 1 1000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie). Na mocy art. 37h ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 110, poz. 1192 z 2001 r. ze zmianami) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Zastosowano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego (art. 37m ust. 1). Przyjęto, że 1 litr paliwa waży 0,82 kg (zgodnie z właściwościami fizykochemicznymi oleju napędowego). Zgodnie z art. 37q, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową zgodnie z art. 29 ust. 16, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Odpowiadając na zarzuty Strony, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie dokumentem o niekwestionowanej mocy dowodowej jest pismo firmy A., z którego wynika, że producent wyposażył przedmiotowy autobus o nr identyfikacyjnym "[...]" w zbiornik paliwa o pojemności 270 litrów oraz w zbiornik paliwa ogrzewania dodatkowego o pojemności 39 litrów. Drugim dokumentem o niekwestionowanej mocy dowodowej jest protokół z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie do RP nr "[...]" z dnia 08.02.2005r., sporządzony na okoliczność dokonanego przez Stronę ustnego zgłoszenia celnego w przywozie 350 litrów paliwa. Dokument ten zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Dowód ten ma formę protokołu, a nie oceny, czy też arbitralnego stwierdzenia. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego, w którym to ustaleniu uczestniczyły co najmniej dwa podmioty. W przypadku, gdy mamy do czynienia z protokołem, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego i przez osobę kontrolowaną, należy stwierdzić, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość, na okoliczność której udokumentowania został sporządzony, odnosi się to zarówno do dokonanego ustalenia, jak i do tego, przy zastosowaniu jakiej metody do owego ustalenia doszło. Zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika, działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego UE powinien tak zorganizować swoją, działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przekraczając granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu Strony. Zgodnie z powyższym, organ celny przyjął zadeklarowane przez kierowcę w ustnym zgłoszeniu celnym ilości paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku na paliwo autokaru. Podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. W niniejszej sprawie organ celny ustalił ilość wwiezionego na obszar celny Wspólnoty paliwa na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w formie ustnej, na okoliczność którego został sporządzony protokół z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie nr "[...]" z dnia 08.02.2005r. Organ odwoławczy zauważył, że nikt bardziej niż zawodowy kierowca prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno sobie wyobrazić sytuację, zwłaszcza w międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu Strony. Organ celny przyjął za wiarygodną zadeklarowaną przez kierowcę w ustnym zgłoszeniu celnym ilość paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiornikach na paliwo autokaru o nr rejestracyjnych "[...]", uznając, że stanowi ona wypadkową wiedzy i doświadczenia kierującego pojazdem, w tym także wskaźników znajdujących się w pojeździe. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne, w niniejszej sprawie dokonane przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność którego został sporządzony przedmiotowy protokół. Protokół z kontroli celnej został sporządzony przez upoważnionego do tego funkcjonariusza i zawiera oświadczenie osoby uprawnionej do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanego przez siebie protokołu, a przedsiębiorca nie występował o jego weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe Żaden z przepisów Prawa celnego nie wyłącza powinności Strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa, w szczególności w odniesieniu do przedstawienia i zgłoszenia organom celnym prawidłowej ilości towaru. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością paliwa wpisaną do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie, Strona winna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając jednocześnie dowody na poparcie wskazanego przez nich stanu faktycznego. Ponieważ ani kierowca nie wniósł uwag do protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie nr "[...]" z dnia 08.02.2005r., ani Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowego zgłoszenia celnego i nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren Wspólnoty inną niż widniejąca w protokołach ilość paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanej w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokole uznano za prawdziwe. Kwestią zasadniczą jest, czy w chwili kontroli przedmiotowy pojazd miał zbiorniki zamontowane przez producenta i jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiornikach w chwili kontroli w przywozie do RP. Mając na uwadze łączną pojemność zbiorników na paliwo zamontowanych przez producenta w przedmiotowym pojeździe wynoszącą 309 litrów oraz ilość paliwa wskazaną przez Stronę w ustnym zgłoszeniu celnym, tj. 350 litrów, uznać należy, że w dniu 08.02.2005r., Strona wprowadziła na teren Wspólnoty paliwo przewożone w niestandardowych zbiornikach na paliwo. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie podlega zwolnieniu z należności przywozowych, a zatem paliwo w ilości wskazanej przez Stronę w ustnym zgłoszeniu celnym podlega w całości należnościom przywozowym. Zarzut Strony, iż organ celny w żaden sposób nie udowodnił usunięcia paliwa spod dozoru celnego jest bezzasadny. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest paliwo usunięte spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej nie może odnieść się do treści zeznań świadków, na które Strona powołuje się w odwołaniu, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków; Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 115 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia wyżej wymienionej decyzji pismem z dnia 04.01.2010r. złożyła odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o naliczenie długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług VAT od 39 litrów wwiezionego oleju napędowego. W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że kierowcy zgłaszali ilość paliwa przewyższającą pojemność zbiorników zamontowanych przez producenta w pojeździe; - skoro standardowe zbiorniki miały pojemność 309 litrów, to zasadnym byłby jedynie zarzut przewiezienia w zbiornikach niestandardowych tylko i wyłącznie 39 litrów paliwa; w przeciwnym wypadku doszłoby do przyjęcia fikcji, polegającej na założeniu, że w dniu 08.02.2005r. przed wjazdem na teren RP standardowe zbiorniki zostały wymontowane, a następnie przy ponownym kursie zamontowane w autobusie, lub standardowe zbiorniki były puste, a całość paliwa została wwiezionego w innych zbiornikach (niestandardowych). Powyższe wnioski są niedorzeczne i pozostają w sprzeczności z powołanymi w na wstępie skargi przepisami prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na względnie zasługuje zarzut skargi, że z naruszeniem - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Organy celne przyjęły, że materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że zadeklarowane paliwo w całości zostało wwiezione w zbiorniku niestandardowym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w toku postępowania przyjęto, że paliwo było przewożone w pojeździe ze zbiornikiem niestandardowym. Tymczasem materiał dowodowy pozwalał jedynie na przyjęcie, że ilość paliwa wwożonego do kraju przekraczała pojemność zbiorników fabrycznie montowanych w autobusie "[...]". Natomiast materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w autobusie były zamontowane standardowe zbiornik paliwa. Wobec tego sprzecznie z treścią art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1 ) uznano, że w odniesieniu do paliwa przewożonego w takim zbiorniku nie można zastosować zwolnienia z należności celnych. W konsekwencji tego zobowiązano skarżącego do uiszczenia należności, z których był zwolniony z mocy prawa (należności celne, podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa). Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że udowodniły iż w czasie kontroli autokaru zamontowany był niestandardowy zbiornik paliwa. Ten zarzut należy uznać za uzasadniony. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie wynikało, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Natomiast organ celny przyjął domniemanie faktyczne. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Na podstawie protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej organ celny ustalił ilość przywożonego do kraju paliwa. W treści tych protokołów wynikała zgodność ilości paliwa zadeklarowanej i stwierdzonej. Z treści protokołu wynikało tylko to, że ilości paliwa przywożonego na terytorium RP przekraczała pojemność standardowych zbiorników paliwa. Z informacji uzyskanych od firmy A. wynikało, że producent wyposażył przedmiotowy autobus o nr identyfikacyjnym "[...]" w zbiornik paliwa o pojemności 270 litrów oraz w zbiornik paliwa ogrzewania dodatkowego o pojemności 39 litrów. Tę informację dotyczącą wielkości zbiornika organ uznał za niepodważalną i wiarygodna. Porównując tę informację z treścią protokołu organ wyciągnął wniosek, że zbiornik zamontowany w przedmiotowym autokarze był niestandardowy. Z treści protokołu wynikało, że kierowca autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P.Ch. "[...]" przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]", przewożąc 350 l paliwa. Z zestawienia tych faktów wynika to, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni wykazali się bowiem brakiem kompetencji. Celem kontroli powinno być bowiem ustalenie, czy wwożone do kraju paliwo objęte jest zwolnieniem celnym. W związku z tym, czy znajduje się ono w standardowym zbiorniku, czy też w dodatkowych zbiornikach, czy też jest ono przewożone poza zbiornikami. W związku z tym z prawidłowo sporządzonego protokołu powinno wynikać, czy samochód ma zamontowane "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiadają zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie ustalili tych faktów. Należy zwrócić uwagę, że ustalenie tych faktów w trakcie kontroli granicznej nie wymagało posiadania wiedzy specjalnej. Za treść protokołów kontroli odpowiadał inspektor celny dokonujący kontroli celnej. Kontrolowany odpowiadał zaś za prawidłowość w zakresie deklarowanej ilości wwożonego do kraju paliwa. Przede wszystkim należy zakwestionować ustalenia organów celnych, że zadeklarowane i stwierdzone paliwo było w całości wwożone do kraju w niestandardowym zbiorniku. Z informacji od producenta wynikało tylko to, że w autokarze był zamontowane standardowe zbiornik paliwa. Skarżący stanowczo zaprzeczył, aby w samochodzie był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. O tym, że w autobusie były zamontowane standardowe zbiorniki paliwa świadczy również opinia biegłego rzeczoznawcy. Natomiast organ porównując informację od producenta z treścią protokołu wyciągnął dowolny wniosek, że zbiorniki zamontowane w przedmiotowym autokarze były niestandardowe. Stosownie do treści art. 112 lit. a) i c) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1), bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115, zwolnione z należności celnych są paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. "Zbiorniki zwykłe" oznacza: –oznaczają zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. W wyroku z dnia 12 marca 1998r. C-247/97 , TS w orzeczeniu wstępnym dokonał wykładni pojęcia zbiornika zwykłego. "Article 112(2)(c) of Regulation No 918/83 setting up a Community system of reliefs from customs duty, as amended by Regulation No 1315/88 which also amends Regulation No 2658/87 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff, must be interpreted as meaning that the definition of 'standard tanks' used therein does not apply to tanks fixed to containers equipped with a refrigeration system and intended for long-distance road haulage where those tanks have been permanently fixed by one of the manufacturer's dealers or by a coachbuilder in order to attain certain financial objectives". "Art. 112 ust.2 lit. c rozporządzenia nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zmienionego rozporządzeniem nr 1315/88, które również wprowadza zmiany do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, należy interpretować w ten sposób, że definicja "zbiorników zwykłych" zastosowana w tymże rozporządzeniu nie dotyczy zbiorników przymocowanych do kontenerów wyposażonych w układ chłodniczy i przeznaczonych do przewozu drogowego na duże odległości w przypadku gdy zbiorniki te zostały na stałe zamocowane przez jednego z dealerów producenta lub przez producenta karoserii w celu zrealizowania pewnych celów finansowych" (tłumaczenie z języka angielskiego na język polski wykonane zostało przez tłumacza na zlecenie własne). Przede wszystkim podważona została moc dowodowa protokołu celnego, gdyż nie zawiera on danych koniecznych do stosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ustalenie, czy w autobusie skarżącego było przewożone paliwo poza standardowym zbiornikiem paliwa. Z treści protokołu można natomiast wyciągnąć wniosek, że paliwo było również przewożone poza zbiornikiem standardowym, skoro kierowca autobusu deklarował ilości paliwa przekraczającą pojemność zbiorników standartowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien ustalić ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, w tym które były na stałe zamocowane przez producenta, czy w związku ze stwierdzoną w trakcie kontroli celnej ponadnormatywną ilością paliwa, czy w autobusie został zamocowany dodatkowy niestandardowy zbiornik paliwa, ponadto czy i ile paliwa kierowca przewoził w tym niestandardowym zbiorniku względnie poza zbiornikami. Od tych ustaleń jest uzależnione jest stosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Uznając skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.