I SA/Ol 785/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę I SA/Ol 785/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania R. S. (zwanego dalej: "stroną", "skarżącym"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2013 -2017. Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości strona wskazała, że nie jest i nigdy nie była zobowiązana do złożenia takiej informacji. Zaznaczyła, że umowę najmu lokalu przy ul. "[...]" zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej, a nie z Gminą. Skoro umowa nie została zawarta z właścicielem, a z odrębnym podmiotem to jej zdaniem nie ma obowiązku złożenia informacji ani płacenia podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok z 10 września 2013r., sygn. akt I SA/Rz 444/13. W konsekwencji powyższego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na lata 2013-2017 za lokal handlowo-usługowy położony przy ul. "[...]". Decyzją z "[...]" organ I instancji ustalił stronie za 2013r., 2014r., 2015r., 2016r. i 2017r. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie po 1.264 zł rocznie (łącznie 6.332 zł), przyjmując do opodatkowania ww. nieruchomość o powierzchni 60,77 m2. Organ ustalił, że w dniu 1 lipca 2011r. strona zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej (dalej "Zakład") umowę na wynajem opisanego lokalu przeznaczonego na działalność handlową. Następnie powołał art.2 ust.1, art.3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445, dalej jako "u.p.o.l."). Organ stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość nie pozostawała w trwałym zarządzie, jest własnością Gminy. Kierownik Zakładu posiadał upoważnienie do zawierania umów z najemcami lokali użytkowych – był pełnomocnikiem Wójta, stroną umowy była w istocie Gmina. Powołał wyroki WSA w Gliwicach z 8 października 2014r., sygn. akt I SA/Gl 476/14 i z 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 892/12. Zaznaczył, że wyroki powołane przez stronę odbiegają w istotny sposób od stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa przez ich błędną interpretację. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że zawarła umowę z Zakładem, który jest samodzielną jednostką budżetową, a nie z Gminą. Zarzuciła, że organ mija się ze stanem faktycznym oświadczając, że nieruchomość nie pozostawała w trwałym zarządzie. Uważa, że posiadaczem samoistnym jest Zakład. Wskazała, że analogicznej sytuacji dotyczy wyrok NSA z 13 października 2013r., sygn. akt II FSK 2795/11. W motywach zaskarżonej decyzji, Kolegium wskazało, że najemca lub dzierżawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Organ zaznaczył, że właściciel może umocować inną osobę "do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi". W aktach znajduje się upoważnienie udzielone Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy na podstawie art.47 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie uchwały z "[...]" Rada Gminy wyraziła zgodę na wynajęcie m.in. spornego lokalu. Z Regulaminu organizacyjnego Zakładu wynika, że jest on jednostką organizacyjną Gminy funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiada osobowości prawnej, jego mieniem jest mienie komunalne należące do Gminy, przekazane Zakładowi w zarząd. Kolegium zaznaczyło, że w sytuacji gdy umowę najmu lokalu użytkowego podpisał kierownik zakładu komunalnego, z upoważnienia wydanego na podstawie art.47 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, to najemcy i posiadacze zależni lokalu, jako mienia jednostki samorządu terytorialnego, są w odniesieniu do tego przedmiotu podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.. Powierzenie wykonywania zadań z zakresu gospodarowania mieniem gminnym zakładowi komunalnemu w oparciu o udzielone upoważnienie organu wykonawczego gminy powoduje, że podmiot ten nie jest stroną umowy, lecz działa w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie jest trwałym zarządcą przekazanego mu mienia. Trwały zarząd, jako forma prawna władania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot własności lub użytkowania wieczystego jednostek samorządu terytorialnego, powstaje w drodze decyzji (art.45 ust.1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2018r., poz.121). Mienie komunalne zostało przekazane Zakładowi w zarząd i nie jest to trwały zarząd. Wobec powyższego, gdy lokal użytkowy nie został oddany w najem przez trwałego zarządcę lecz innego rodzaju zarządcę, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest jego najemca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.77 §1 w związku z art.80 ustawy z dnia 16 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, które obligują organ do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego Kolegium nie odniosło się do podniesionych zarzutów, ograniczając się do powtórzenia argumentacji organu I instancji. Wątpliwości skarżącego co do staranności zbadania sprawy budzi fakt, że Kolegium błędnie mianuje Zakład miejskim, a "[...]" jest gminą wiejską. Nadto organ nie wskazał z jakiego rodzaju zarządem mamy do czynienia w sprawie, skoro w umowie najmu Gmina nie występuje w żadnym miejscu jako strona. Skarżący wskazał, że w istocie przywołana przez Kolegium teza wyroku z 27 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ke 490/07, nie przesądza o fakcie, że trwały zarząd jest obligatoryjnym wyznacznikiem podmiotu objętego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości. W decyzji Kolegium powołało się na dwa wyroki, a pominęło wyroki wskazane przez stronę. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sporną w sprawie jest kwestia uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości odnośnie lokalu handlowego, wynajmowanego na podstawie umów z 1 lipca 2011r. i 31 grudnia 2015r. zawartych z Zakładem. Zdaniem strony, umowa najmu nie została zawarta z właścicielem, a z trwałym zarządcą, dlatego nie jest ona podatnikiem tego podatku. Na wstępie wskazać należy na zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany został w art.3 u.p.o.l.. Przepis ten stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości i obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są wówczas posiadacze, przy czym chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych, z innego tytułu prawnego lub bez niego. W u.p.o.l. nie zdefiniowano terminu "posiadanie". Zgodnie z art.336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018r., poz.1025 ze zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią fatycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest prawem podmiotowym, lecz stanem faktycznym o dużej doniosłości prawnej. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej elementy posiadania w rozumieniu art.336 Kodeksu cywilnego, a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. W rozpoznanej sprawie umowy najmu zawarte zostały pomiędzy skarżącym, a Zakładem, reprezentowanym przez jego kierownika. W umowach tych (w §1) wskazano, że "Wynajmujący oświadcza, że jest administratorem budynku położonego na działce nr "[...]" w "[...]".". Wójt Gminy upoważnił kierownika Zakładu, na podstawie art.47 ustawy o samorządzie gminnym, do zawarcia umów z najemcami lokali użytkowych określonych w uchwale nr "[...]" Rady Gminy z 30 grudnia 2015r. Wśród wymienionych w ww. uchwale lokali wymieniono sporny lokal. Kierownik Zakładu, zawierając umowy najmu opisanego lokalu ze skarżącym, działał zatem w imieniu i na rzecz Gminy. Jednocześnie w zarządzeniach Wójta Gminy w sprawie regulaminu organizacyjnego Zakładu (z 30 czerwca 2015r. i 18 czerwca 2010r.) wskazano, że Zakład jest jednostką organizacyjną gminy funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiada osobowości prawnej. Jego organem założycielskim jest Gmina, a bezpośredni nadzór nad nim sprawuje Wójt. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym należącym do Gminy, przekazanym Zakładowi w zarząd. Opisana nieruchomość nie została oddana Zakładowi w trwały zarząd na podstawie decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że umowy cywilne zawierane przez trwałego zarządcę nieruchomości zawierane są przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż to one posiadają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielny uczestnik. Zakład jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Pomimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego trwały zarządca może być podatnikiem, o ile nie przekaże przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne. Innymi słowy, trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości do czasu utraty posiadania. Może to nastąpić w wyniku wydzierżawienia (wynajęcia) nieruchomości będącej w trwałym zarządzie. Wówczas podatnikiem jest wydzierżawiający (wynajmujący) jako posiadacz na podstawie stosownej umowy. W wyroku z 29 listopada 2018r., sygn akt II FSK 3229/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w kontekście art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca (najemca) jako posiadacza zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu (publ. CBOSA). Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma kwestia posiadania spornego lokalu. Kwestia ta nie budzi natomiast wątpliwości i nie jest sporna. W latach 2013-2017 lokal ten znajdował się w posiadaniu skarżącego, na podstawie opisanych już umów najmu. Wobec powyższego, Sąd orzekający w tej sprawie za prawidłowe uznał stwierdzenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do opisanego lokalu użytkowego jest skarżącego, na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w sprawach dotyczących podatków zastosowanie znajduje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej "O.p."), a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Zasady prawny obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (art.77 §1 i art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego) mają jednak również zastosowanie w procedurze podatkowej i zostały wprowadzone odpowiednio w art.187 §1 i art.191 O.p. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art.187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art.191 O.p. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art.210 §1 pkt 4 i 6 O.p. Zaznaczyć również należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. Brak odniesienia się przez Kolegium do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, czy też omyłkowe wskazane Zakładu jako miejskiego, zamiast gminnego, nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.