II FSK 2795/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 462/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. S. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 462/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] – dalej określanego zamiennie skrótem "SKO" lub "Kolegium" - ustalającej E. S. podatek od nieruchomości za 2009 r.– dalej określanym zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący", określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od SKO na rzecz skarżącego kwotę 734 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym: 3. Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Op", art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", oraz na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 137, poz. 3521), ustalił E. S. podatek od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 3.348 zł. 4. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości; - art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędne wskazanie terminów płatności rat należnego podatku; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało; - art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", poprzez niewskazanie w treści decyzji dokładnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołujący podał, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. korzystał z garaży nr 1, 2, 3, 4 i 5 położonych przy ul. N. 9 w S. na podstawie umowy najmu zawartej z Przedszkolem Miejskim nr [...] w S.. Wskazał, że z tytułu najmu zobowiązany był do zapłaty jedynie czynszu najmu, umowa nie przewidywała natomiast obowiązku uiszczania przez niego jakichkolwiek innych opłat o charakterze cywilnym czy też danin publicznych. Zdaniem odwołującego z treści umowy wynikało ponadto, że wynajmujący jest samoistnym posiadaczem przedmiotu najmu, albowiem zawierając umowę w swoim imieniu i pobierając na swoją rzecz pożytki wynikające z tej umowy podmiot ten zadysponował przedmiotem najmu jak właściciel, co wypełnia przesłanki uznania go za posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr, poz. ze zm.) – dalej jako "k.c.". W związku z tym to na wynajmującym – jako na posiadaczu samoistnym – ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Zdaniem podatnika nie ma również podstaw do wywodzenia jego odpowiedzialności za zapłatę przedmiotowego podatku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albowiem z właścicielem terenu, na którym znajdują się wspomniane garaże, nie łączy go żaden stosunek zobowiązaniowy. Nigdy bowiem nie zawierał w tej kwestii żadnej umowy z Gminą Miejską, co więcej, jednostka ta nie uczestniczyła w żaden sposób jako strona przy zawieraniu umów najmu łączących go z Przedszkolem Miejskim nr [...] w S.. Odwołujący wskazał, że najemca lokalu użytkowego należącego do gminy może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości tylko w przypadku ustalenia, że umowa najmu, będąca podstawą posiadania zależnego, została zawarta w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 5.1. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 marca 2011 r. organ odwoławczy, opierając się na poglądach doktryny i orzecznictwie sądów administracyjnych, podniósł, że gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych działają one za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone. Kolegium wskazało, że trwały zarząd różni się od innych zarządów. Tę formę zarządu ustawodawca przyjął dla zarządzania własnością publiczną, jest on ustanowiony decyzją administracji publicznej, a treść trwałego zarządu wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Zarządca w swej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił, w ustawie jest on określany jako organ nadrzędny. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawierania umów najmu lub użyczenia. Należy zatem przyjąć, że stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego – gminna samorządowa osoba prawna, w imieniu której działa kierownik jednostki bez osobowości prawnej. 5.2. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94 Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, iż z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Ustalenie faktycznego dysponenta jest poza tym łatwe z punktu widzenia praktycznego, co nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości. Powyższe zdaniem Kolegium oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również najemca, gdy jego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z Przedszkolem Miejskim nr [...] w S., działającym w imieniu Gminy Miejskiej, która jest jednostką samorządu terytorialnego. 6. W skardze na powyższą decyzję E. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. N. 9; - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – dalej jako "u.g.n.", poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomość, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. 6.1. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, że z treści art. 43 ust. 1 i art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. wynika jednoznacznie, iż trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a po jego ustanowieniu jednostka ta nabywa prawo m.in. do oddania nieruchomości lub jej części w najem. Tym samym skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, jakoby Przedszkole Miejskie nr [...] w S. nie miało uprawnień do rozporządzania nieruchomością. Skoro bowiem trwały zarząd jest formą władania nieruchomością, a podmiot, któremu w taki zarząd nieruchomość oddano, ma ustawowo zagwarantowane uprawnienie do oddawania jej w najem innym podmiotom, to w tej kwestii jednostka organizacyjna posiada uprawnienie do samodzielnego (niezależnego od właściciela) dysponowania oddaną w zarząd nieruchomością. Zwrócił także uwagę, że umowa najmu została zawarta na okres jednego roku, a więc – stosownie do treści art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. – dla swojej skuteczności nie wymagała nawet zgody jednostki samorządu terytorialnego. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję zaakcentował, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Wynika z niego, że decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Prezydent Miasta S. na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), oddał w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej – Przedszkolu Miejskiemu nr [...] w S., nieruchomość zabudowaną położoną w S. przy ul. N.a 9 (decyzję tą poprzedzała decyzja z dnia 27 listopada 1997 r. wydana przez Zarząd Miasta). Przedszkole Miejskie nr [...] w S. zawarło z prowadzącym działalność gospodarczą E. S. pod nazwą Z. I. S. C.O. i I. G., umowę najmu znajdujących się w ww. budynku pomieszczeń garażowych. 8.1. Jak wskazał WSA w Gdańsku przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy podatek od nieruchomości od ww. pomieszczeń powinien płacić najemca, czy też zarządca budynku – Przedszkole Miejskie nr [...] w S., w sytuacji, gdy umowa najmu tej nieruchomości została zawarta nie z jej właścicielem, ale z zarządcą. 8.2. Dalej, Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podzielając pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. (II FSK 1090/2005, LEX nr 286725), WSA w Gdańsku zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. 8.3. WSA podkreślił, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości, w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu. 8.4. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w u.g.n. oraz w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni bowiem ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Stosownie zaś do art. 17 u.g.n. państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywają nieruchomości na własność Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – na własność odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. 8.5. Konkludując, Sąd I instancji przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. 8.6. Wskazując, że podatnik zawarł umowę z podmiotem posiadającym nieruchomość w trwałym zarządzie (mającym zdolność podatkową) Sąd I instancji podniósł, że oznacza to, iż nie zawarł jej z właścicielem tj. Gminą S. W przedmiotowych umowach wynajmujący został określony jako "przedszkole" i nie ujawniono w nich, aby dyrektor przedszkola działał w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Taka sytuacja przesądziła o niemożności uznania strony za podatnika podatku od nieruchomości, co miało bezpośredni wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji. 9. W skardze kasacyjnej organ podatkowy reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił WSA w Gdańsku naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 201 Or. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.) przez przyjęcie, że po zawarciu umowy z przedszkolem najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego i wobec tego nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. 9.1. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi E. S. złożonej na decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 marca 2011 r. Nr [...] ewentualnie o - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. 9.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, akcentując brak osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych komunalnych jednostek organizacyjnych, w tym Przedszkola nr [...] w S.. W jego ocenie, oznacza to, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie mogąc samodzielnie kształtować swojej sytuacji prawnej, nie może skutecznie zawrzeć we własnym imieniu umowy najmu. Prawa takiego nie daje w każdym razie "zdolność podatkowa", ponieważ wynikać może ono jedynie z regulacji prawa cywilnego, które w wyczerpujący i kompleksowy sposób kształtuje zarówno zdolność prawną jak i zdolność do czynności prawnych. Reguły te zaś mają zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego, które pomimo swojej odrębności, w tej materii własnych regulacji nie zawiera. 9.3. Pełnomocnik nawiązał do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, w której zaakcentowano okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Ustalenie faktycznego dysponenta jest poza tym łatwe z punktu widzenia praktycznego, co nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący skarżącego pełnomocnik będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej. 11.2. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ze zm.) – dalej określanej zamiennie skrótem "upol" – poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik organu wywiódł, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości po zawarciu umowy z Przedszkolem nr [...] w S., a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości. 11.3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z pkt 4 tego artykułu posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Na kanwie tego przepisu strona skarżąca uznała, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca części nieruchomości od Przedszkole nr [...] w S., któremu nieruchomość została oddana w trwały zarząd. 11.3. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn.. akt II FSK 1716/10 (publik. LEX, nr 1099837). W w/w wyroku wskazano, że: 1. Okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika. 2. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od ugruntowanej w tej materii linii orzeczniczej, z tego też powodu zgadzając się z prawną argumentacją zawartą w wyżej wskazanym wyroku w zasadniczym zakresie odwoła się do argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony. Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Przytoczone uwagi prowadzą do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, który wynajął garaże od posiadacza pierwotnego – Przedszkola nr [...] w S.). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będące taką jednostką Przedszkole jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęło osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Przedszkole wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie stanowiska autora skargi kasacyjnej oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Wobec tego, że jednostka budżetowa posiada - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość prawnopodatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, bez znaczenia jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w obrocie cywilnym jednostka taka nie może występować jako samodzielny uczestnik. Wypada zaakcentowania, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). 11.5. Sąd kasacyjny zwraca ponadto uwagę, że kwestia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości rozstrzygana była kilkakrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Znamienną jest przy tym uchwała z dnia 6 września 1995 r. W 20/94, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, zm. Dz. U. z 1991 r. Nr 101, poz. 444, z 1992 r. Nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. Nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (publik. OTK 1995/1/6,Dz.U. 1995/114/555). Odnosząc treść w/w uchwały do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasadnym jest wniosek, że także w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadania wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem bądź z innego tytułu prawnego. A contrario, nie jest podatnikiem podmiot, który co prawda jest posiadaczem zależnym, ale posiadanie to przysługuje mu z innego tytułu. W badanej sprawie skarżący posiadał/wynajmował garaże, które były własnością Gminy S., jednakże nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a to oznacza, że nie został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 11.6. Końcowo, przyjdzie zauważyć, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (dotyczących ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości na kanwie wskazanej uchwały) – to nie wynajmujący uzyskuje konkretne korzyści z dysponowania nieruchomością, ale Przedszkole nr [...] w S., które z tytułu wynajmu otrzymuje czynsz. Wynajmujący natomiast, z tytułu posiadania garaży uiszcza czynsz, a więc ekwiwalentne świadczenie z tytułu tego posiadania. W tej sytuacji, także i tę argumentację – w świetle analizy w/w uchwały Trybunału Konstytucyjnego – uznać należy za chybioną. 11.7. Z tych też względów działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).