I SA/Ol 788/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000r. oraz ustalającej za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z akt podatkowych i motywów decyzji organów obu instancji wynika następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000, kwoty zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000 określił spółce kwoty zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, w wielkościach jak poprzednio. Po rozpatrzeniu odwołania od kolejnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, po ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją "[...]" z dnia "[...]" r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca marca 2000r. i określił kwotę zwrotu podatku w wysokości 38.389 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 roku w wysokości 47.212 zł, a w pozostałym zakresie (miesiące: styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, październik 2000 r.) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W dniu 18.10.2005 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 23.11.2006 r., sygn. akt I SA Ol 439/05 oddalił skargę. Od wyroku Sądu I instancji W. T. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.11.2008r., sygn. I FSK 1374/07 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 110/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" W dniu 12.06.2009 r. organ odwoławczy otrzymał odpis prawomocnego orzeczenia z dnia 9.04.2009 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany do ponownego rozpoznania odwołania z dnia 2.02.2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" z dnia "[...]". Wskazaną decyzją z dnia "[...]" organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę, z którego wynikały kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika. Zadeklarowany zwrot podatku wynikał z rodzaju prowadzonej działalności, polegającej głównie na zakupie w kraju tkanin, a następnie ich sprzedaży poza wschodnią granicę Polski do odbiorców estońskich, rosyjskich i litewskich. Przed wydaniem decyzji organ przeprowadził postępowanie kontrolne skierowane na potwierdzenie rzetelności zakupu tkanin w kraju oraz ich eksportu, w którego wyniku nie stwierdził nieprawidłowości po stronie zakupów. Ustalił, że wykazany przez Spółkę eksport do odbiorców estońskich, rosyjskich i litewskich nie miał miejsca. Uznał zatem, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu, a sprzedaż towaru powinna zostać opodatkowana podstawową. 22% stawką podatku. Zastosowanie 22% stawki podatku VAT dla wykazanej przez Spółkę sprzedaży tkanin spowodowało zmianę ostatecznego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony polemizował z zasadnością zanegowania przez organ podatkowy prawa do opodatkowania sprzedaży 0% stawką podatku od towarów i usług. Podniósł, iż posługiwanie się w decyzji pojęciami "formalnego potwierdzenia wywozu towarów" oraz "faktycznego dokonania wywozu" nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów za granicę jest dokument SAD 1 A, który stanowi dowód tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone. W przypadku potwierdzenia tego dokumentu przez polskie służby celne może stanowić dowód na to, iż wywóz z polskiego obszaru celnego miał miejsce. Kwestionowanie wywozu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest równoznaczne z kwestionowaniem prawdziwości dokumentów odprawy celnej, czego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 tej ustawy. Brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju graniczącego z Polską świadczy o nierzetelności ewidencji prowadzonej przez zagraniczne służby celne, bądź o innych nieprawidłowościach, jakie miały miejsce za granicą. Podniósł także, iż wywiezione poza polski obszar celny towary nigdy nie były wwożone do Polski, niemożliwa więc była ich sprzedaż w Polsce, a z materiału dowodowego nie wynika - komu i kiedy towary zostały sprzedane w kraju, w jaki sposób ustalony został moment powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie, polegało na dokonaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności niedozwolonych przez przepisy prawa podatkowego. Według pełnomocnika, zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zezwalają organom skarbowym na ponowną weryfikację transakcji eksportowej poprzez przeprowadzenie kontroli u odbiorców eksportowanego z Polski towaru, a zebrany w ten sposób materiał, nie może stanowić dowodu w sprawie. Odwołując się do definicji eksportu zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z z późno zm.), stwierdził, że warunkiem dla uznania, iż nastąpił wywóz jest potwierdzenie tego faktu przez polski graniczny urząd celny. Zdaniem pełnomocnika brak jest podstawy prawnej do wszczęcia procedury potwierdzającej wwóz towarów przez służby graniczne państw obcych. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia w celu ustalenia możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Wskazał, że w dniu 29.06.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Organ odwoławczy uznał zatem, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 70§1 Ordynacji podatkowej, do kwot nadwyżki podatku oznacza, że znajdują zastosowanie również kolejne paragrafy art. 70 Ordynacji podatkowej, stanowiące o przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70§4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wynika iż wykazane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2000 r. przez podatnika w deklaracjach VAT-7, kwoty zwrotu Urząd Skarbowy przekazał na rachunek Spółki A. Natomiast za miesiące wrzesień i październik 2000r. Urząd Skarbowy nie dokonał zwrotu podatku przedłużając termin jego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. powstały tym samym zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu. Zgodnie z art. 52§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Natomiast jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.07.2009 r. zaległości Spółki za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. zostały objęte tytułami wykonawczymi nr SM6/15-20/R/2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7.04.2008 r. i z dnia 2.10.2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych w związku z przedawnieniem zaległości, gdyż brak było możliwości zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż prowadzone przez organ egzekucyjny działania nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku i zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70§4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nie zastosowano środka egzekucyjnego - nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku do zwrotu za miesiące: styczeń, marzec, wrzesień i październik 2000 r. oraz zobowiązań podatkowych za luty i kwiecień 2000 r. Zauważył, iż pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70§1 Ordynacji podatkowej tj. dni 1826 dni, kwot zobowiązania podatkowego i różnicy podatku do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz wrzesień i październik 2000 r. rozpoczął bieg w dniu 1.01.2001 r. i upłynąłby z końcem 2005 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 70§6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, tj. z dniem 18.10.2005 r. i zaczął biec dalej w myśl art. 70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 110/09, tj. od dnia 13.06.2009 r. (75 dni). Przedawnienie nastąpiło więc w dniu 27.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na utrwalony pogląd doktryny i orzecznictwa, że organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego, stwierdził, iż w chwili wydania niniejszej decyzji nastąpiło przedawnienie kwot różnicy podatku do zwrotu oraz zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Wskazał również, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Ponadto przedawnienie się kwot różnicy podatku do zwrotu i zobowiązań podatkowych spowodowało, iż przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Decyzja ustalająca kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości. Skoro zatem przedawnieniu uległy zobowiązania główne to również przedawniły się kwoty dodatkowych zobowiązań. Dodał również, iż zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie 1.12.2008r., do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy, w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną ustawę. W przepisie art.109 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. uchylono ustępy 4-8, w związku z tym brak jest przepisu stanowiącego podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie ma również znaczenia zastosowanie środka egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w związku z zajętym stanowiskiem nie odniósł się do merytorycznych aspektów sprawy, zarzutów odwołania oraz zaleceń zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.04.2009r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 §1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w oparciu o treść uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29. 06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08, iż przedawnienie prawa do odmiennego dokonania rozliczeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. oraz za wrzesień i październik 2000r. upłynęło z dniem 27 sierpnia 2009r. Negując stanowisko w kwestii przedawnienia kwoty nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy, spółka podniosła, iż nie można zastosować środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie dokonano zwrotu nienależnie wykazanego podatku. Do ustalenia terminu przedawnienia orzekania w sprawie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2000r. nie mają zastosowania przepisy art. 70 §6 pkt 2 w zw. z art. 70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podała, iż przesądza o tym treść art. 20 §2 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dlatego też termin dla rozliczeń za poszczególne miesiące 2000r. upłynął z dniem 31.12.2005r. Zdaniem Spółki bieg terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinien być liczony od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym doręczono decyzję ustalającą to zobowiązanie, gdyż jest to zobowiązanie, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej.. Zarzuciła, iż organ odwoławczy zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia przepisów przejściowych. Wskazała również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dwukrotnie podejmując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie badał kwestii przedawnienia należności. W opinii skarżącej sporządzane przez spółkę deklaracje podatkowe były prawidłowe, dlatego też nie było potrzeby wydawania decyzji odmiennie określającej sposób rozliczenia, a zatem instytucja przedawnienia prawa do orzekania w tego rodzaju sprawach w ogóle nie miała zastosowania. Według Spółki dopiero wówczas gdyby organy podatkowe orzekły, że dokonane rozliczenia podatkowe są wadliwe, a stanowisko to zostałoby definitywnie potwierdzone w toku instancji oraz postępowania przed sądami administracyjnymi, to dodatkowo organ podatkowy byłby zobligowany do uwzględnienia w swoim orzeczeniu okoliczności przedawnienia. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty, to fakt przypisania mu dodatkowej należności jest praktyką, która sama w sobie jeszcze o niczym nie przesądza. Jeżeli podatnik skutecznie zakwestionuje stwierdzoną zaległość podatkową, to instytucja przedawnienia w ogóle nie ma zastosowania. W przypadku gdy po zakończeniu sporu merytorycznego okazuje się, że podatnik jest dłużnikiem Skarbu Państwa, a równocześnie doszłoby do przedawnienia niezapłaconej części zobowiązania, organ podatkowy winien dać temu wyraz w decyzji o umorzeniu postępowania. Zdaniem skarżącej te same reguły obowiązują w odniesieniu do tych postępowań, których przedmiotem jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc. Jeżeli prawidłowość dokonanych rozliczeń została potwierdzona w toku postępowania wyjaśniającego, to nie może być mowy o jakimkolwiek przedawnieniu możliwości orzekania w tych sprawach, a jedynie może być wydana decyzja o bezprzedmiotowości postępowania lub decyzja pozytywna potwierdzająca prawidłowość dokonanych rozliczeń podatkowych. Wskazała dodatkowo, iż jest zainteresowana rozpoznaniem skargi z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej ma znaczenie w toczącym się wobec wspólników spółki postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: (p.p.s.a.) stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Na wstępie wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wykazanie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Powyższa konstrukcja podatku wynika z brzmienia art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako u.p.t.u.). Z treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zastrzeżenie wskazane w § 3 dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje wtedy decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 10 ust. 2 u.p.t.u. uszczegóławia natomiast powyższe zasady ogólne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem (obowiązującym w 2000r.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z konstrukcji art. 21 § 3 wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji zawsze, kiedy postępowanie wykaże nieprawidłowość, co do wysokości którejkolwiek z kwot rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydana na tej podstawie decyzja określająca podatek ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona nowych praw i obowiązków, wskazuje tylko, kiedy i w związku z wystąpieniem jakich okoliczności powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, którego powstanie nie zależy od doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia przedawnienia głównego zobowiązania podatkowego (w brzmieniu określonym przez art. 5 Ordynacji podatkowej) - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie budzi kontrowersji, nie jest również podnoszona w zarzutach skargi. Sporne natomiast jest dla skarżącej zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których w deklaracji podatkowej wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego do zwrotu oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego tego podatku, jakim jest właśnie kwota zwrotu różnicy podatku, kwota podatku naliczonego do zwrotu oraz kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87). Orzekający Sąd w pełni podziela zawartą w w/w uchwale argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzono tam, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.. NSA wywiódł, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zauważył przy tym, iż ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Wskazał, że skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Zagadnienie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc powyższą uchwałą zostało zatem jednoznacznie rozstrzygnięte. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że decyzją organu I instancji określono w innych kwotach różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, wrzesień i październik 200r. Ponadto za miesiące luty i kwiecień określono zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanych przez Spółkę kwot do zwrotu. Poza sporem też jest, że Spółka otrzymała zwroty podatku wykazanego w deklaracjach za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. Zatem w/g stanu istniejącego w czasie ponownego rozpoznania sprawy a spowodowanego określeniem innych kwot rozliczenia Spółka posiadała zaległości podatkowe za wymienione miesiące. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Tym samym zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (1 września 2005R.) i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie ma zatem racji skarżąca, iż termin dla rozliczeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia, został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (18.10.2005r.) i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 09.04.2009r, tj. od dnia 13.06.2009r. Przedawnienie nastąpiło więc w dniu 27.08.2009r. Obliczenia podane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji są prawidłowe. To stanowisko odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której organy podatkowe dokonały zwrotu wykazanej różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Oczywiście nie można mówić o przedawnieniu w sytuacji braku zwrotu kwot wykazanych w deklaracjach za miesiące wrzesień i październik 2000r. Należy wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje właśnie upływ terminów prawa materialnego. Wbrew argumentacji skargi sytuacja, w której podatnik otrzymał, zdaniem organów podatkowych, nienależny zwrot podatku jest nieco inna od sytuacji w której podatnik zapłacił nienależny podatek. Tylko w tym drugim przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania, które nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. W takim wypadku bowiem postępowanie będzie zmierzało do określenia kwoty nadpłaty podatku. Brak jest natomiast podstaw do prowadzenia postępowania celem stwierdzenia, że kwoty wykazane w deklaracji są prawidłowe. Powołane na wstępie przepisy tj. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. ustanawiają bowiem domniemanie ich prawidłowości. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia powoduje, że w obrocie prawnym pozostają deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami rozliczenia podatku VAT. W świetle powyższych ustaleń i rozważań sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na zakończenie dodać należy, iż argumentacja organu podatkowego II instancji zawarta w uzasadnieniu decyzji nie zamyka stronie skarżącej drogi do ubiegania się o zwrot kwot podatku wynikających z deklaracji za wrzesień i październik 2000r. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.