I SA/Ol 792/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 1, 4 i 8 listopada 2005 r. P.P., kierujący autokarem o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E.G. przedsiębiorstwa A w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w ilości odpowiednio: 440, 450 i 460 litrów oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły kontrole ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku opuszczającego obszar Wspólnoty autokaru. Ilość wywożonego i przywożonego paliwa funkcjonariusz celny wpisywał do protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli celnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu. Postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 1, 4 i 8 listopada 2005 r. W toku postępowania E.G. w piśmie z dnia 12 maja 2010 r. podał średnie normy zużycia paliwa przez autokar. Ponadto przedłożył kopie rachunków zakupu paliwa w listopadzie 2005 r. wraz z zestawieniami zatankowania. Zakwestionował też ilość paliwa wpisaną do protokołów, które uznał za nierzetelne. Podniósł, że została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Podał, że autobus posiadał oryginalny zbiornik paliwa zamontowany przez producenta. Wskazał, że protokoły z kontroli celnej zostały mu przesłane około pół roku po ich sporządzeniu w ilości 163 sztuk. Natomiast kierowcy nie otrzymywali protokołów. Podał również, że czas oczekiwania na granicy na wyjazd z RP w dniach 3, 6 i 8 listopada 2005 r. wynosił ok. 17 godzin. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy B z siedzibą w Belgii (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 730 litrów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując, że pomimo wezwania strona nie złożyła do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M.W., który podpisał odwołanie. Jednakże w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem na to postanowienie, w którym wykazała ona, że złożyła wymagane pełnomocnictwo w terminie, organ II instancji w dniu "[...]" uchylił powyższe postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, z protokołów kontroli ilości paliwa w pojeździe oraz z potwierdzenia doręczenia stronie protokółów z kontroli paliwa. Jednocześnie włączył do akt zeznania funkcjonariuszy celnych: K.K., W.D., W.J. i T.R. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że analiza ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa według protokółów z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił następujące normy zużycia paliwa podane przez stronę: 35 l/100 km w trasie; 10% dodatek do normy zasadniczej; 5 l/h na urządzenie grzewcze; 0,5 h uruchomienie zimnego silnika przed wyjazdem w trasę; 10 l/h na biegu jałowym. Uwzględniając te dane oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona łącznie usunęła spod dozoru celnego 460,07 l paliwa wprowadzonego w dniach 1, 4 i 8 listopada 2005 r. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, przy wyliczaniu powyższych danych, organ nie uwzględnił wskazanego przez stronę czasu oczekiwania na granicy, gdyż zgodnie z danymi z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0h. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunków zakupu paliwa w listopadzie 2005 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Każdy protokół został podpisany wraz z powyższym oświadczeniem przez kierowcę. Dlatego też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Na tej podstawie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Zwrócił uwagę, że przedsiębiorca nie kwestionował przedmiotowych protokołów przed wszczęciem postępowania w sprawie oraz nie występował ze skargami na nieprawidłowe działania funkcjonariuszy celnych. Zastrzeżenia, dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy, zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych w sprawie określenia należności celnych i podatkowych z tytułu przywozu paliwa, co podważa wiarygodność tych stwierdzeń. W opinii Dyrektora Izby Celnej, w sprawie będącej przedmiotem odwołań rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniono zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony postępowania. Zaś oceniając materiał dowodowy, przyjęto do wyliczenia należności, dane deklarowane przez stronę w protokołach z kontroli oraz poddano ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji w całości. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 Prawa celnego, § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu strona podniosła, że przewożone w zbiorniku pojazdu paliwo podlegało w całości zwolnieniu od należności przywozowych. Bezspornym jest, iż było ono przewożone w standardowym zbiorniku. Nie zostało usunięte ze zbiornika w celu wykorzystania w innych pojazdach, ani też w celu zbycia. Nie można zatem mówić o jakichkolwiek czynnościach strony, których efektem byłoby utrudnienie organom celnym dostępu do towaru, wręcz przeciwnie, strona przedstawiła towar do kontroli i przechowywała go wyłącznie w zbiorniku autokaru. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazywał na konieczność wyliczenia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku pojazdu oraz wskazywał na środki dowodowe, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Obowiązujące przepisy prawa nie dają organom podstaw do orientacyjnego czy szacunkowego określenia ilości paliwa. Tymczasem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa oraz dowodu na okoliczność doręczenia stronie protokołów kontroli. W ocenie skarżącego fakt przeprowadzenia nierzetelnych kontroli potwierdziły zarówno zeznania kierowców: A.N., W.W., W.Ć. i L.Z., jak również funkcjonariuszy celnych: K.K., W.D., T.R. i W.J. Strona powtórzyła, podniesione wcześniej w odwołaniu, zarzuty dotyczące niepozostawienia protokołów kierowcom oraz braku informacji o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń. Wskazała, że nie otrzymała kompletu protokołów, albowiem były one wysyłane na adres Przedsiębiorstwa A bez wskazania dokładnej firmy przedsiębiorcy. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, że niewniesienie zastrzeżeń do protokołów w trybie art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej skutkowało niemożnością kwestionowania ustaleń w nich zawartych w dalszym toku postępowania. Nie podzieliła oceny organów, które z faktu podpisania protokołów przez kontrolującego i osobę kontrolowaną wywiodły, iż opisują one w sposób bezstronny rzeczywistość. Fakt podpisania protokołu nie świadczy bowiem o prawdziwości danych w nich zawartych, w sytuacji, gdy kierowcy wskazywali na przymus podpisania protokołów. Zdaniem skarżącego, w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów dotyczących treści protokołów, czynności powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.}. Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Sąd nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP, co implikowało wniosek o usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Jak obliczył organ I instancji, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 1, 4 i 8 listopada 2005 r., różnica ta wynosiła 460,07 l paliwa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracownika skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierzała natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładła na wymagania, jakim powinien odpowiadać protokół z kontroli celnej oraz obowiązek realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił prezentowanego przez skarżącego stanowiska. W szczególności Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych w listopadzie 2005 r. przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autokaru ilości paliwa. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego (str. 10 – 11 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. Na aprobatę, w ocenie Sądu, zasługuje również konstatacja organu II instancji, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny (s. 11 decyzji), w związku z czym nie może on przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę określenia należności publicznoprawnych. Tylko gwoli wyjaśnienia, wskazać należy, że nasuwa się w tym aspekcie wniosek o podobieństwie mechanizmu zgłoszenia celnego do zasad opodatkowania opartych na systemie samoobliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej np. w podatku od towarów i usług. Tak jak w przypadku zobowiązań podatkowych organ podatkowy co do zasady nie kwestionuje wykazanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ta nie rodzi jakichkolwiek podejrzeń o jej zaniżeniu, tak samo w przypadku przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie ma obowiązku każdorazowego badania zadeklarowanych w nim ilości przewożonego towaru. Może natomiast podjąć stosowne działania w sytuacji powzięcia wątpliwości co do jego rzetelności. Niezrozumienie przez stronę powyższych zasad mogło poniekąd wynikać z błędnego zatytułowania protokołów sporządzanych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako "protokołów z kontroli celnej". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej", w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. O ile zatem zgodzić się należy ze stroną, że ustalenie rzeczywistej ilości towaru ma decydujące znaczenie w postępowaniu zmierzającym do określenia należności celnych i podatkowych, to już nie sposób podzielić jej argumentacji, że organ bezzasadnie skupił się na analizie zadeklarowanych przez kierowcę ilości przywiezionego na terytorium Wspólnoty i wywiezionego z niej paliwa, czym w konsekwencji uchylił się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzeczywistych ilości tego paliwa. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracowniku w imieniu samej strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić – jak chciałaby strona skarżąca – w każdy dowolny sposób, np. poprzez wskazywanie na wywieranie presji przez funkcjonariuszy celnych na zgłaszającym, niedoręczenie zgłaszającemu protokołu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego, czy też wielogodzinne oczekiwanie w kolejkach na granicy państwa. Zmierzając zatem do podważenia zgłoszonej uprzednio ilości towaru objętego dozorem celnym na tym etapie, strona powinna przedstawić dowody, które w niewątpliwy sposób zakwestionowałyby dane ujęte w zgłoszeniach. Takich zaś dowodów strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowcy. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny. Sąd podzielił również stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa, których to strona skarżąca nie podważa. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, że pojazd, którym dokonano przywozu paliwa na terytorium Wspólnoty, nie został wyposażony w standardowy zbiornik paliwa. Z włączonej do akt postępowania informacji producenta (k. 32 akt adm.) wynikało bowiem, że został on fabrycznie wyposażony w zbiornik paliwa o pojemności 730 l, a zatem wobec faktu, iż w dniach 1, 4 i 8 listopada 2005 r. przywieziono paliwo w ilości 440 – 460 l, nie było podstaw do formułowania wniosków o zamontowaniu w nim niestandardowego zbiornika paliwa. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w szczegółowy sposób omówił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W kwestii dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe, Sąd podzielił stanowisko organu, że z uwagi na uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy ilości paliwa wynikających z dokonanych w imieniu strony zgłoszeń celnych, sposób weryfikacji tych ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych w chwili przyjęcia zgłoszenia nie miał znaczenia. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z intencją skarżącego dowód ten miał posłużyć również na okoliczność ustalenia, czy zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa był standardowy, co nie było przez organ kwestionowane, a zatem nie wymagało przeprowadzenia kontrdowodu. Jednocześnie organ włączył do akt sprawy protokoły zeznań przesłuchanych w charakterze świadków w innym postępowaniu funkcjonariuszy celnych: K.K., T.R., W.D. i W.J. Z uwagi jednak na fakt, że w/w nie przyjmowali zgłoszeń celnych, w oparciu o które organ dokonał wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie, włączenie do akt postępowania protokołów ich zeznań nastąpiło tylko z uwagi na konieczność ustosunkowania się przez organ do podnoszonych w odwołaniu zarzutów o ogólnym charakterze, wskazujących generalnie na nieprawidłowy przebieg kontroli celnych na granicy państwa. Ponadto odnośnie powołanych w skardze fragmentów zeznań kierowców strony (A.N., W.W., W.Ć. i L.Z.), wskazać należy, że w niniejszej sprawie zgłoszeń celnych w imieniu strony dokonał P.P., a zatem żaden z w/w. Z uwagi na powyższe, zeznania wymienionych w uzasadnieniu skargi pracowników nie mogły mieć dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii zarzutów dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. W ocenie Sądu, całkowicie bezpodstawny i niczym nie poparty jest zarzut o niepozostawieniu tych protokołów kierowcy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarówno w protokołach wjazdu do RP z dnia 1, 4 i 8 listopada 2005 r., jak i protokołach wyjazdu z RP z dnia 3, 6, 8 listopada 2005 r. (k. 2 – 11 akt adm.), kierujący pojazdem P.P. potwierdził, że pozostawiono mu jeden z egzemplarzy protokołów. Wbrew twierdzeniom strony, okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż kierowca własnoręcznym podpisem poświadczył nie tylko prawdziwość ujętych w protokole danych co do ilości paliwa w zbiorniku, ale również fakt, że otrzymał jeden z egzemplarzy sporządzonego protokołu. Z tych względów Sąd uznał za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów. Mając na uwadze powyższe, wskazać również należy, że trudno z faktu doręczenia przez organ przedmiotowych protokołów przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. dowodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", były one sporządzane w systemie elektronicznym, który zapewne umożliwiał wielokrotne generowanie ich kopii. Ponadto, zauważyć należy, że pomimo ponownego doręczenia protokołów przy piśmie z dnia 4 września 2006 r., na które powołuje się strona, do czasu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w dniu "[...]" w dalszym ciągu nie wniosła ona żadnych uwag co do ilości paliwa w poszczególnych protokołach, które na obecnym toku postępowania kwestionuje. Natomiast w odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, wskazać należy, że źródła tego obowiązku strona upatruje w treści art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten został umiejscowiony w dziale VI Ordynacji podatkowej regulującym kontrolę podatkową. Zatem nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, w której nie była prowadzona kontrola podatkowa. W konsekwencji, nieadekwatne do stanu prawnego sprawy było również przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii związanych z kontrolą podatkową. Skoro, jak już wyżej podkreślono, protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, przyjąć należy, że do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. Przeciwnie, to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi. Z uwagi na brak obowiązku pouczania zgłaszającego o możliwości wniesienia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do sporządzonych protokołów, brak było również podstaw do formułowania przez stronę wniosku o konieczności zastosowania daleko idącej sankcji w postaci powtórzenia wadliwie przeprowadzonych czynności. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ w zaskarżonej decyzji nie przesądził wcale, iż niepodjęcie przez nią działań w kierunku weryfikacji otrzymanych protokołów bezpośrednio po ich otrzymaniu, wyklucza możliwość ich późniejszego kwestionowania w toku postępowania w przedmiocie określenia należności przywozowych. Oczywistym jest, że udział strony w tym postępowaniu będzie sprowadzał się do próby wykazania, iż nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Strona musi mieć jednak świadomość, iż przeprowadzona przez organy ocena wiarygodności podnoszonych przez nią twierdzeń będzie uwzględniać również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez nią ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała. W kwestii zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 i art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanych przepisów miałoby w jej ocenie polegać. Natomiast w odniesieniu do powołanego przez nią § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (powinno być: 22 kwietnia 2004 r.) w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. z Nr 87. poz. 825 ze zm.), zauważyć należy, że wymieniony akt prawny nie posiada takiej jednostki redakcyjnej. Choć nie wskazuje na to ani powołana przez skarżącego nazwa rozporządzenia, ani też numer publikatora, a jedynie data wydania rozporządzenia, można domyślać się, że skarżącemu chodziło zapewne o przepis § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Jednakże i w tym przypadku należałoby poczynić uwagę, iż brak uzasadnienia naruszenia wskazywanego przepisu uniemożliwia odniesienie się do niego. Również lektura pism składanych w toku postępowania administracyjnego nie daje odpowiedzi, co strona poprzez sygnalizowane naruszenie w/w przepisów mogłaby rozumieć. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie skargi oraz odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi się wyłącznie do kwestii dowodowych i zarzutów naruszenia przez organ przepisów o charakterze procesowym, którym Sąd poświęcił znaczną część powyższych wywodów. Na marginesie Sąd zauważył potrzebę wyrażenia uwag o charakterze krytycznym w odniesieniu do postępowania organu II instancji, który postanowieniem z dnia "[...]" pozostawił bez rozpatrzenia złożone przez stronę odwołanie, uzasadniając to tym, iż nie zostały usunięte braki formalne w postaci pełnomocnictwa dla radcy prawnego M.W. W wyniku przeprowadzonego na skutek zażalenia strony postępowania wyjaśniającego okazało się bowiem, że brak ten został przez stronę uzupełniony, a pełnomocnictwo zostało mylnie przekazane do innej komórki organizacyjnej organu. Wskazać należy, że nieprawidłowości w wewnętrznej organizacji organu nie mogą wywierać negatywnych skutków dla strony, która dokonała czynności procesowej w terminie. Zaś organ powinien przyjąć takie zasady obiegu korespondencji, by podobne przypadki nieprawidłowości nie miały miejsca w przyszłości. Jednakże, z uwagi na uwzględnienie zażalenia strony wydanym w trybie autokontroli postanowieniem z dnia "[...]", które miało charakter wpadkowy i znosiło skutki postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.