I SA/Ol 806/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. I SA/Ol 806/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda , w kwocie 831 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 marca 2010r. A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, w dniu "[...]" dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda , wyprodukowanego w 2006r., z silnikiem o pojemności 1998 cm3. Podatnik nie uregulował należnego podatku. Postanowieniem z dnia "[...]" doręczonym podatnikowi 6 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda na kwotę 926 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1 , art. 5 , art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 8, art. 105 pkt 2 , art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Organ przyjął za podstawę opodatkowania cenę nabycia z dnia 19 maja 2010 r, to jest kwotę 7300 euro x 4,0898 zł= 29.856 zł. Z kolei stosownie do art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 3,1 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2.000 centymetrów sześciennych. Wysokość zobowiązania określona została na kwotę 926 zł. (29.856 zł x 3,1%). W toku postępowania podatkowego ustalono, że samochód był zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy. W Polsce ten samochód został zarejestrowany w dniu 20 maja 2010r. jako siedmiomiejscowy samochód ciężarowy. W dniu 18 kwietnia 2013r. przeprowadzono oględziny pojazdu, podczas których sporządzoną dokumentacje fotograficzną. Z oględzin wynikało, że przedmiotowy samochód był wyposażany : w trzy rzędy siedzeń ( dla siedmiu osób) wyposażone w pasy bezpieczeństwa, dwie pary drzwi bocznych, pierwsze otwierane wahadłowo, następne przesuwane, z tyłu piąte otwierane do góry. Samochód posiadał szyby we wszystkich drzwiach, klimatyzację całego wnętrza pojazdu, poduszki powietrzne i oświetlenie wnętrza pojazdu. Samochód nie posiada stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej jak również elementów umożliwiających umocowanie ładunku. Zgodnie z pismem Generalnego Importera – B. – przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. W odwołaniu od tej decyzji odwołujący zarzucił, że Organ i Instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na moment powstania obowiązku podatkowego, naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że odwołujący dokonał wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W konsekwencji bezpodstawnie organ określił w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji z dnia "[...]", uznając, że w niniejszej sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu, które oparto m.in. na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w celu rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu. Ocenił, że ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zaliczając przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym maja na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to jest nie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego , a także naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1-2, art. 5,art.100 ust.1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 , art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż skarżący zakupił samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym przyjęcie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb tej kontroli regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Mazda jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód Mazda, nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów prawa procesowego, które zostały powołane w skardze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego: protokołu z przeprowadzonych oględzin pojazdu z dnia 18 kwietnia 2013r. (k. 42 ) i dokumentacji fotograficznej (k. 44 - 49) jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym . W ocenie Sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi. Stanowisko zajęte przez organy w tej kwestii jest trafne. Wnioskowane dowody dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego oraz sposobu wykorzystywania pojazdu, a nie jego cech konstrukcyjnych. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie zamknięte, jednobryłowe i pięciodrzwiowe. Cztery drzwi są uchylne, a tylne unoszone, z oknami, auto posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 7 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Na ocenę tę, wbrew zarzutom skargi, nie mógł wpłynąć fakt dokonywania podczas eksploatacji pojazdu zmian w zakresie wyposażenia i wyglądu. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. O czym świadczy fakt, że posiada on siedzenia i pasy bezpieczeństwa umożliwiające przewóz siedmiu osób. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 . W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organy nie wzięły pod uwagę danych, które były uwidocznione w dokumentach zakupu, czy też dokumentach rejestracji pojazdu na podstawie przepisów ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Czasowe zmiany prowadzące do innego sposobu wykorzystania spornego pojazdu, niż jego pierwotne przeznaczenie, nie prowadzą do zmiany klasyfikacji CN spornego pojazdu. Sporny pojazd był i jest pojazdem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O tym świadczą jego konstrukcja i wyposażenie pojazdu, przesądzające o kwalifikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Te okoliczności wynikają z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu. W rezultacie organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż skarżący zakupił samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tym samym zasadnie uznały powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.