I SA/Ol 807/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skarg F. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]" i z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi F.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach od 12 do14, od 16 do 19, 26 i 27 kwietnia oraz od 22 do 24, 29 i 30 sierpnia 2005 r.. W toku postępowania organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo A F.K. wykonywało przewozy osób autokarem marki Bova o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi, F.K. zatrudniał kierowców Z.Ł. i J.S. Kierowanym autobusem wwozili Oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły kontrole ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego autokaru, opuszczającego obszar Wspólnoty. Ilość wywożonego i przywożonego paliwa funkcjonariusz celny wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli celnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" wszczął postępowania celne w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" oraz "[...]" w odniesieniu do kolejnych kontroli celnych obliczył kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając rozstrzygnięcia drugoinstancyjne powołał w podstawie prawnej art. 112 ust. 1 lit. a oraz art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Oceniając zgromadzony materiał sprawy, uznał protokoły sporządzane w chwili zgłoszenia celnego paliwa za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie danych wynikających z protokołów kontroli celnej oraz w oparciu o wskazane przez stronę normy zużycia paliwa przez pojazd stwierdził, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniach zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu powyższych należności uwzględniono normy zużycia paliwa podane przez stronę w dołączonych do akt pismach z dnia 29 marca 2010 r., w ilości 47 litrów oleju napędowego na 100 km w trasie oraz 12 litrów w czasie godziny postoju pojazdu na biegu jałowym i 8 litrów na godzinę w związku z użyciem klimatyzacji. Uwzględniając powyższe dane oraz w oparciu o wyliczoną długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w wymienionym wyżej okresie strona usunęła spod dozoru celnego łącznie 6.349,88 l paliwa. Zaznaczył jednocześnie, że obliczając zużycie paliwa w trasie, uwzględnił wyjaśnienia strony, mimo że materiały porównawcze od innych przewoźników krajowych wskazywały na zużycie paliwa przez autokary marki Bova na poziomie 25 – 29,5 litrów na 100 kilometrów przebiegu. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wystąpił do producenta pojazdu o wskazanie norm zużycia paliwa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1996 r., a w czasie kontroli w 2005 r. miał przebieg ok. 717.000 km. Norma zużycia paliwa dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zatem zużycia paliwa przez pojazd użytkowany około 10 lat. Ze względu na eksploatację pojazdu przez okres 5 lat od daty powstania należności, określone przez biegłego obecne normy zużycia paliwa przez pojazd, byłyby zawyżone. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy. Jak wskazał, z ewidencji przejścia granicznego w G. wynika, że w dniach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 h. Natomiast czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie miał znaczenia dla określenia należności przywozowych w niniejszej sprawie. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonywanie napraw pojazdu, w czasie których zachodziła konieczność usunięcia paliwa ze zbiornika autokaru. Nie wykazała również, by zlewane w związku z naprawami autokaru paliwo zostało zużyte w innym pojeździe. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunków zakupu paliwa w Rosji dnia 1 i 13 kwietnia oraz 9 sierpnia 2005 r.. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Zgodnie z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to on obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Odnosząc się do twierdzeń strony o nie zachowaniu odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa oraz wprowadzeniu fikcyjnych danych do protokołów kontroli celnej, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia. Wprowadzanie takiego obowiązku spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, strona winna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że protokoły kontroli celnej powinny być sporządzane zgodnie z art. 6ze ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Przepisy te bowiem odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Za niecelowe uznał również przesłuchanie funkcjonariuszy celnych i osób kontrolowanych. Chybione Jego zdaniem, są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W sprawie zakończonej decyzją z dnia "[...]" organ nie uwzględnił ponadto wniosku strony o ponowne przesłuchanie kierowców Z.Ł. i J.S., wskazując, że złożyli Oni już zeznania przed organem I instancji. Strona uczestniczyła w toku tych przesłuchań i pomimo możliwości zadawania pytań nie skorzystała z niej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniosła, że poważnym błędem organów obu instancji było określenie norm spalania paliwa na podstawie informacji różnego rodzaju firm przewozowych, które nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż w przypadku pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim. Przekraczając granicę właśnie pojazd zmuszony był poruszać się w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G. Strona zarzuciła, że z niewiadomych przyczyn organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej jej wyjaśnieniom, mimo że od samego początku twierdziła, iż autokar, przekraczając granicę zmuszony był oczekiwać w wielogodzinnych kolejkach. Nie dopuściły również dowodu z zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Tymczasem z protokołów granicznych wynikało, iż kierowcy musieli stać w wielogodzinnych kolejkach. To zaś prowadzi do wniosku, że organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Podnosząc z kolei zarzut nieprawidłowego sporządzenia protokołów z kontroli celnej, strona wskazała, że zgodnie z zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednakże, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci, a w jednym z nich widnieje nieczytelny podpis funkcjonariusza celnego, bez pieczęci urzędowej. Protokoły z kontroli celnej zostały ponadto sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego zapisu protokołów w kwestii "ilości paliwa stwierdzonej". Analizując ich treść skarżący doszedł do wniosku, że ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednak nie podano sposobu tej weryfikacji oraz użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. Brak również wzmianki przez kogo taka kontrola, czy rewizja została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organy powinny również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe. Strona podniosła ponadto, że niepisaną praktyką na przejściu granicznym G. – G., było zmuszanie kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była zasugerowana przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Okoliczność tę mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach. W skargach na decyzje z dnia "[...]" wskazano ponadto, iż organy celne przyjęły, że sporządzone protokoły dotyczą ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. Tymczasem analiza przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 11 października 1993r., s.1), jak również rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 i rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 902 ze zm.) nie nakazują sporządzania protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. Powyższe dowodzi, że w rzeczywistości protokoły te zostały sporządzone w ramach kontroli celnych, zgodnie z ich nazwą. Skoro zaś na miejscu była przeprowadzona kontrola, protokoły winny być sporządzone w określonej przez prawo formie wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń. Brak stosownego pouczenia spowodował, że strona nie miała możliwości odniesienia się do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli. W związku z powyższym organ złamał zasadę zaufania obywateli do państwa oraz możliwości podjęcia przez stronę obrony swoich praw. Skarżący zarzucił, że postanowieniami z dnia "[...]" organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kierujących pojazdem, funkcjonariuszy celnych oraz strony. Odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ nie dał możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę określenia należności. Końcowo strona podniosła zarzut przedawnienia długu celnego w związku z upływem określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego 3 – letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadziło do wniosku, że zarzuty strony skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP. W odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach od 12 do14, od 16 do 19, 26 i 27 kwietnia oraz od 22 do 24, 29 i 30 sierpnia 2005 r., różnica ta wynosiła łącznie 6.349,88 litrów paliwa. Uwzględniając powyższe, organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. W toku prowadzonych postępowań zgromadził dowody w postaci wyjaśnień strony z dnia 27 lipca 2008 r. oraz jej oświadczeń z 1 i 4 lipca 2008r., jak również 29 marca 2010r., informacji na temat czasu postoju autokarów na granicy, dowodów zakupu paliwa oraz zeznań kierującego pojazdem Z.Ł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skarg zmierzała natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładła na wymagania formalne, jakim powinien odpowiadać prawidłowo sporządzony protokół z kontroli celnej. Zdaniem Sądu, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi kwestionującej ustalenia w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych. W szczególności nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. W tym miejscu wskazać trzeba, iż wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu to, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na uwzględnienie i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych w kwietniu i sierpniu 2005 r. przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.cbois.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów z kontroli celnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie rodziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Oceniając działania organów w kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na to, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych. Artykuł 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, iż towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, iż przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Podkreślić należy, że badając te normy organy uwzględniły informacje podane przez stronę w piśmie z dnia 29 marca 2010 r. i określiły zużycie paliwa w trasie w oparciu o najwyższą ze wskazanych przez nią wartości, tj. 47 l/100 km, choć jak wynika z akt sprawy w innych postępowaniach wskazywała ona na zużycie paliwa przez ten sam pojazd na o wiele niższym poziomie (pismo strony z dnia 1 i 4 lipca 2008 r. – 36 – 42 l/ 100 km). Również zebrane w toku postępowań materiały porównawcze otrzymane od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki Bova, wskazywały na zużycie paliwa na poziomie 25 – 29,5 l/100 km. Spośród dostępnych danych organy przyjęły zatem najkorzystniejszy dla strony wskaźnik. Podobnie postąpiły przy określaniu norm zużycia paliwa przez klimatyzację oraz na biegu jałowym, uwzględniając normy podane przez stronę w piśmie z dnia 29 marca 2010 r. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż organy dokonały porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony oraz informacji krajowych firm transportowych. Na podstawie zaś przedstawionych materiałów organ dokonały prawidłowego wyboru wskazanych w uzasadnieniu decyzji wielkości (m.in. zużycie paliwa w trasie 47 l/100 km). Akceptacji Sądu nie mogła zyskać argumentacja strony skarżącej, iż zużycie paliwa było wyższe aniżeli wynikało to z obliczeń organów, ze względu na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach na granicy. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody w postaci informacji Oddziału Celnego, z których wynikało, że czas oczekiwania autokarów na granicy w dniach od 13 do 15, od 17 do 20, 27 i 28 kwietnia oraz od 22 do 25, 30 i 31 sierpnia 2005 r. wynosił 0 h. W ocenie Sądu, strona pomimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w wymienionym wyżej okresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanego przepisu miałoby w jej ocenie polegać. W uzasadnieniu skargi odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast Zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. W związku z zarzutami strony odnośnie braków przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i pominięcia dowodów z zeznań kierujących pojazdem oraz funkcjonariuszy celnych i wyjaśnień strony, a także z opinii biegłego na okoliczność norm zużycia paliwa, słuszne jest zdaniem Sądu, stanowisko odwołujące się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Uznanie, że podstawą wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie są dane wynikające ze zgłoszeń celnych złożonych przez działających w imieniu strony jej pracowników, powoduje, że wskazane przez stronę okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby być przeprowadzone, pozostają bez znaczenia dla sprawy. W sytuacji zaś, gdy organ uwzględnił złożone przez stronę w piśmie z dnia 29 marca 2010 r. wyjaśnienia co do wysokości norm zużycia paliwa oraz dysponował materiałami porównawczymi od innych przewoźników, nie budzi zastrzeżeń pominięcie w postępowaniu dowodowym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przyznać również należy rację organowi, że określenie obecnych norm spalania, ze względu na eksploatację pojazdu, nie mogłoby stanowić podstawy wymiaru należności za okresy dotyczące 2005 r.. W związku z powyższym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu przedawnienia długu celnego w związku z upływem terminu określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazać należy, że zaskarżonymi decyzjami nie określono kwoty długu celnego właśnie z uwagi na jego przedawnienie, a jedynie kwoty pozostałych należności, w tym podatkowych, powstałych w związku z naruszeniem art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W świetle powyższych regulacji należało zatem uznać zarzut przedawnienia za chybiony. Zdaniem Sądu, decyzje Dyrektora Izby Celnej są prawidłowe, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniach skarżonych rozstrzygnięć argumentacja co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie daty powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.