I SA/Ol 81/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług podmiotu Spółki A (dalej jako Spółka). W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając treść art. 165a § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) podzielił pogląd organu I instancji, że w wyniku skutecznego wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników nie istniał już podatnik, czyli spółka cywilna, a więc tym samym nie istniała strona postępowania. Dodatkowo wskazano, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej. Dyrektor przypomniał, że w 8 marca 2019r. B. L., będąca jednym z dwóch wspólników Spółki, złożyła Naczelnikowi zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazała utratę bytu prawnego Spółki z dniem 28.02.2019r. oraz zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę z dniem 28.02.2019r., wskazując jako powód jej likwidację. Ponadto poinformowała o wypowiedzeniu z dniem 1 marca 2019r. umowy spółki w trybie natychmiastowym z uwagi na zaistniałe ważne powody, tj. utratę zaufania do wspólnika w sferze rozliczeń finansowych oraz kompletnego, swobodnego dostępu do księgowej dokumentacji Spółki oraz braku jakiegokolwiek wpływu na podejmowane decyzje i sposób rozporządzenia mieniem Spółki i jej kontroli. Z kolei T. W. (dalej jako strona, skarżący) 12 marca 2019r. poinformował organ I instancji, że w jego ocenie nie zachodzą ważne powody uzasadniające wypowiedzenie umowy spółki w trybie natychmiastowym, z pominięciem terminów wynikających z art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś zgodnie z art. 874 Kodeksu cywilnego, rozwiązanie spółki cywilnej z ważnych powodów, bez jego zgody może nastąpić wyłącznie na mocy orzeczenia sądu. W innym przypadku umowa spółki cywilnej ulega rozwiązaniu wskutek wypowiedzenia udziału przez wspólnika na koniec roku obrachunkowego. Naczelnik, po dokonaniu oceny przedłożonych przez wspólników dokumentów, na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 dokonał wyrejestrowania Spółki. Ponadto w dniu "[...]" Minister Przedsiębiorczości i Technologii wszczął postępowania w sprawie wykreślenia przedsiębiorcy T. W. z CEIDG na podstawie informacji Naczelnika o nieprawidłowościach w danych zawartych we wpisie. Organ podatkowy dokonał również wyrejestrowania Spółki z dniem 28.02.2019r. z rejestru podatników VAT na podstawie zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że zgłoszenia zostały podpisane przez B. L., zarówno wyrejestrowanie Spółki jak i wykreślenie z rejestru podatników VAT, nastąpiło z inicjatywy podatnika. Zdaniem Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 874 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż tryb ten nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Rozwiązanie spółki było w tymże przypadku jedynie wypadkową wypowiedzenia przez wspólnika udziału w spółce, która jedynie ze względu na swój dwuosobowy skład, nie mogła trwać w przypadku skutecznego wypowiedzenia udziału przez jednego z dwóch wspólników Spółki. Dodatkowo powadzenie spraw spółki było powierzone (na podstawie aneksu do umowy spółki) wszystkim wspólnikom oraz każdy ze wspólników prowadził sprawy nieprzekraczające zwykłego zarządu. Tym samym, organ odwoławczy, nie podzielił zarzutu strony, iż organ podatkowy I instancji oparł rozstrzygnięcie sprawy jedynie na oświadczeniu złożonym przez wspólniczkę Spółki z pominięciem całkowicie sprzeciwu drugiego wspólnika oraz braku przeanalizowania umowy spółki i wynikającego z niego sposobu reprezentacji. Organ odwoławczy podkreślił również, że formularz VAT - Z stanowi jedynie zgłoszenie, czyli informację dla organu podatkowego o zaistniałym stanie faktycznym. Wspólniczka strony składając Naczelnikowi formularz VAT-Z nie podejmowała w imieniu spółki żadnych czynności zarządu, w tym przekraczających zakres zwykłego zarządu, nie prowadziła spraw spółki. Poinformowanie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych ma jedynie charakter techniczny, nie tylko po stronie organu ale również podatnika. Czynność ta ewidentnie ma również cechy czynności nagłej, z uwagi na objęcie jej 7-dniowym terminem. Składając zawiadomienie VAT-Z, wspólniczka jedynie uczyniła zadość ciążącemu na niej, na gruncie prawa publicznego, obowiązkowi. Zachowanie wspólniczki ma więc charakter wtórny względem zaistniałego stanu faktycznego i jest jego wynikiem. Również przed złożeniem wypowiedzenia przez wspólniczkę udziałów w spółce, dokumenty które wpływały do Urzędu m. in. zgłoszenia NIP-2 wraz z załącznikami były podpisywane przez jednego ze wspólników. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) wskazując, że zgłoszenie stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego postawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników od towarów i usług i jest czynnością materialno-techniczną, tj. bez konieczności wydawania decyzji w tym zakresie. Tym samym, organ dokonał jedynie zamknięcia obowiązku podatkowego VAT podatnikowi, który z dniem 28.02.2019r. został również zlikwidowany. W sytuacji zamknięcia obowiązków podatkowych na wniosek podatnika na organ podatkowy nie został nałożony obowiązek wydania stosownej decyzji. Powyższe postanowienie zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1) brak spełnienia wymogów formalnych z art. 144b § 1-4 O.p. dla uznania postanowienia za akt administracyjny wywierający skutki prawne, 2) naruszenie art. 165a § 1 O.p., 3) naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wnioskowanie sprzeczne z zasadami logiki i zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, na co wskazuje nadany numer UNP. Skoro akt administracyjny został wydany w formie elektronicznej, to winien zostać podpisany także w formie elektronicznej, gdyż nie można podpisać ,,na papierze" dokumentu w formacie cyfrowym. Tymczasem, zdaniem skarżącego, podpisany został wyłącznie jego wydruk w formie papierowej, co nie może spełniać ustawowych warunków do uznania, że mamy do czynienia z oryginałem postanowienia, a nie jego kopią. Skoro bowiem postanowienie zostało wydane w formie elektronicznej, to jego oryginał mógł mieć wyłącznie postać elektroniczną mógł zostać podpisany wyłącznie kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Nie mogą istnieć dwa oryginały tego samego aktu administracyjnego - jeden w formie elektronicznej, a drugi w formie papierowej. Jeżeli natomiast wydano postanowienie w formie elektronicznej i nie podpisano go kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, to nie mamy w ogóle do czynienia z wydanym aktem administracyjnym, tylko z jego projektem, czyli pismem niewywierającym skutków procesowych, zawartych w art. 212 w związku z art. 219 O.p. W takim wypadku winno nastąpić odrzucenie skargi ze względów formalnych, gdyż przedmiotem skargi do sądu mogą być wyłącznie akty administracyjne i czynności, wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskazano także, że skoro w toku postępowań podatkowych organ domagał się dokumentu uprawniającego skarżącego do jednoosobowego reprezentowania Spółki, to zaskakujące jest uznanie, że w przypadku tak daleko idącego oświadczenia woli, jak wniosek o wykreślenie spółki z rejestru VAT, wystarczające było oświadczenie woli tylko jednego wspólnika. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że zarówno wyrejestrowanie Spółki jak i wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiło z inicjatywy podatnika. Skoro, w jego ocenie, podatnikiem podatku VAT była spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, więc tylko zgodne oświadczenie woli złożone przez wspólników spółki mogło wywrzeć opisany skutek. Tymczasem, w niniejszej sprawie wspólnicy nie złożyli zgodnego oświadczenia woli, a wręcz przeciwnie - sskarżący, jako wspólnik, sprzeciwił się uznaniu za skuteczne wypowiedzenia udziału w spółce przez wspólniczkę, sprzeciwił się wykreśleniu spółki z rejestru VAT i zażądał wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie tego wykreślenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazując, dodatkowo, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, opisując równocześnie sposób rejestracji dokumentów trafiających do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego braku spełnienia wymogów z art. 144b § 1-4 O.p. Zgodnie z treścią art. 144a § 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego. Jak bowiem wynika z akt skarżący, będący osobą fizyczną, złożył zażalenie w formie dokumentu papierowego. Dyrektor wydał zatem w dniu "[...]" rozstrzygnięcie na nośniku papierowym. Przedmiotowe postanowienie zostało zarejestrowane w Systemie Zarządzania Dokumentacją (dalej jako SZD). Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę System SZD to komponent aplikacyjny do wykonywania czynności kancelaryjnych, dokumentowania przebiegu załatwiania spraw, gromadzenia i tworzenia dokumentacji w postaci elektronicznej, spełniający wymagania dla systemu teleinformatycznego, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. System ten wspiera również obsługę i tworzenie dokumentacji w sprawach prowadzonych sposobem tradycyjnym (w postaci papierowej). Zatem każde pismo jest ewidencjonowane w systemie niezależnie od postaci tj. czy jest to dokument papierowy, czy też elektroniczny. System SZD automatycznie nadaje identyfikator (UNP), unikalny w całym zbiorze przesyłek. W niniejszym systemie powstaje plik pisma, który podlega akceptacji systemowej, po czym plik zostaje zwizualizowany w formie wydruku na nośniku papierowym i ręcznie opatrzony pieczęcią oraz podpisem osoby upoważnionej. Takie pismo doręczane jest w sposób tradycyjny zgodnie z art. 144 § 1 O.p. Tym samym nadanie numeru UPN nie świadczy o elektronicznym wydaniu zaskarżonego postanowienia. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący braku spełnienia wymogów formalnych z art. 144b § 1-4 O.p. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że oś sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowy miał prawo odmówić, na podstawie art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług Spółki. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Przy czym należy zwrócić również uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 165a § 1 O.p. sformułowania: nie może być wszczęte, akcentując termin "wszczęcie". Wskazuje się, że określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej, w wyniku skutecznego wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników spowodowało, iż w dniu złożenia przez skarżącego, w imieniu Spółki wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie wykreślenia i przywrócenia do rejestru podatników ww. podmiotu, tj. w dniu 10 września 2019r., nie istniał już podatnik, czyli spółka cywilna, a więc tym samym nie istniała strona postępowania. Kwestia prawna czy Spółka istniała czy też nie, została przesądzona już wcześniejszymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własne w tej kwestii. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartym w wyroku z dnia 5 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Ol 744/19, którym oddalono skargę podmiotu Spółki A, NIP "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" umarzającą postępowanie odwoławcze wskutek rozwiązania dwuosobowej spółki cywilnej, Sąd podzielił twierdzenia organów, iż wystąpienie wspólnika spółki cywilnej ze spółki dwuosobowej jest równoznaczne z jej rozwiązaniem. Konsekwencją braku strony w postępowaniu jest umorzenie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły podstawy do uznania, że spółka uległa rozwiązaniu. Także w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 219/19, w której zapadł wyrok z dnia 11 czerwca 2019r., dotyczący rygoru natychmiastowej wykonalności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych uznał, że Spółka uległa rozwiązaniu z dniem 1 marca 2019r. wskutek wypowiedzenia przez B. L. umowy spółki. Sąd uznał, że skoro B. L. wypowiedziała umowę spółki, zaś T. W. nie kwestionuje tego, że zapoznał się z treścią oświadczenia, to doszło do rozwiązania umowy spółki na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego. Bowiem ww. oświadczenie, powołujące się na utratę zaufania do wspólnika oraz brak wpływu na podejmowane decyzje i sposób rozporządzania mieniem spółki, miało prawnokształtujący charakter. Sąd podkreślił, że ewentualny spór między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy też została rozwiązan i w jakim czasie, a także czy wystąpiły powody, o których mowa w art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego - jest sprawą cywilną, która może zostać rozstrzygnięta przez sąd cywilny. Kwestia ta nie mieści się w kompetencji Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Sąd zauważył, że pomimo wezwań o ustosunkowanie się przez wspólników do kwestii wypowiedzenia umowy spółki, pod rygorem zawieszenia postępowania sądowego, żaden ze wspólników nie podniósł, że rozwiązanie spółki jest kwestionowane w drodze postępowania przed sądem cywilnym. Z uwagi na powyższe Sąd przyjął, że spółka cywilna została skutecznie rozwiązana, przy czym w sytuacji ewentualnego podjęcia przez wspólników środków prawnych w kierunku zaistnienia orzeczenia sądu cywilnego odmiennie ustalającego okoliczności związane z ustaleniem chwili wyjścia wspólniczki ze spółki cywilnej, okoliczność ta będzie mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie. Wyrok powyższy jest prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 listopada 2019r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 1711/19 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Podsumowując w niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej, w wyniku wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników spowodowało, iż w dniu złożenia przez skarżącego, w imieniu Spółki wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie wykreślenia i przywrócenia do rejestru podatników ww. podmiotu, tj. w dniu 10 września 2019r., nie istniał już podatnik, czyli spółka cywilna, a więc tym samym nie istniała strona postępowania jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Mając na uwadze powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz wnioskowania sprzecznego z zasadami logiki i zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną