I SA/Ol 821/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części określającej B.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, lipiec i listopad 2005r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec – czerwiec, sierpień – październik, grudzień 2005r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że B.F. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych w pojazdach samochodowych. W toku kontroli przeprowadzonej w celu ustalenia rzeczywistych przychodów podatnika związku z dużą rozbieżnością w zakresie stosowanych cen za usługę montażu instalacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał 153 świadków i stwierdził, że 64 świadków zapłaciło za wykonaną usługę montażu instalacji więcej niż wynika to z wystawionych faktur VAT. Z przedstawionych ksiąg rachunkowych i faktur VAT sprzedaży wynikało, że podatnik w okresie 2005r. zaewidencjonował 819 faktur dokumentujących usługi montażu instalacji gazowej (łączna wartość zaewidencjonowanych faktur – 906.384,55 zł, wykazany podatek VAT – 199.397,22 zł). Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji w stosunku do usług wykonanych na rzecz 5 osób odstąpił od określenia obrotu na podstawie uśrednionej ceny rynkowej usługi montażu instalacji gazowej, a w stosunku do 3 osób odstąpił od przyjęcia obrotu z zeznań świadków, i przyjął obrót z faktur VAT wystawionych na rzecz tych osób. Powyższe było podstawą do stwierdzenia, że podatnik zaniżył obrót o kwotę 40.450,82 zł. W toku kontroli ustalono również, że część klientów podatnika płaciło za wykonaną usługę montażu instalacji w całości gotówką, a niektórzy korzystali z kredytu z firmy A, zaciąganego za pośrednictwem podatnika na całość należności za usługę lub tylko na część należności. W wyniku analizy historii rachunku przesłanej przez bank oraz wykazu umów kredytowych przesłanych przez firmę A organ stwierdził, że kwoty kredytów otrzymanych przez poszczególnych klientów na zakup usług montażu instalacji, przekazanych przez firmę A na konto podatnika, w 50 przypadkach są wyższe niż kwoty wykazane na wystawionych fakturach VAT za te usługi. Po przesłuchaniu klientów podatnika, którzy zaciągnęli kredyt w firmie A za pośrednictwem podatnika, organ I instancji przyjął obrót wynikający z ich zeznań. Organ również w niektórych przypadkach do kwoty otrzymanego kredytu z firmy A. nie mógł dopasować faktury VAT. Ponieważ do wszystkich wystawionych faktur VAT dotyczących montażu instalacji dołączane były paragony kasy fiskalnej, których wartość była zgodna z kwotami wykazanymi w wystawionych fakturach, a raporty z kasy fiskalnej były podstawą do zaewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ I instancji uznał, że była to sprzedaż niezaewidencjonowana. Ponieważ część kwot kredytów na wykonanie usług montażu instalacji gazowych zostało przelanych przez firmy A. na konto podatnika wcześniej niż została wystawiona faktura za te usługi, organ I instancji określił dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT, w myśl którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z tym w sytuacji gdy: - kwoty kredytu były przelane na konto podatnika w terminie wcześniejszym niż zostały wystawione faktury VAT, organ kontroli wykazał podatek należny w miesiącu, w którym nastąpiło przelanie kredytu; - kwota kredytu otrzymana w terminie wcześniejszym była niższa niż wystawiona w późniejszym terminie faktura VAT - podatek należny z przelewu kredytu przyjęto do rozliczenia w miesiącu otrzymania przelewu, zaś podatek od pozostałej różnicy przyjęto z chwilą wystawienia faktury VAT. Ponadto organ I instancji, w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pozbawił podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia "[...]", nr 97/2/2005 oraz nr 98/2/2005 wystawionych na rzecz M.F., gdyż wydatki dotyczące M. F., wydzierżawiającej boks na hali targowej, nie były związane z działalnością podatnika i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził również, że podatnik w kwietniu 2005r. odliczył podatek naliczony z faktury nr 191/04/2005 z dnia "[...]", zaś w sierpniu 2005r. z faktury nr 428/08/2005 z dnia "[...]", wystawionych przez firmę B. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż firma B nie istnieje i w związku z tym, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, pozbawił podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2005r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT". Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej o.p., a także niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 19 ust. 11 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, lipiec i listopad 2005r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec – czerwiec, sierpień – październik, grudzień 2005r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych w toku postępowania przed organem I instancji ksiąg rachunkowych i faktur VAT sprzedaży wynika, iż podatnik w okresie 2005r. zaewidencjonował 819 faktur dokumentujących usługi montażu instalacji gazowej (łączna wartość zaewidencjonowanych faktur - 906.384,55zł, wykazany podatek VAT - 199.397,22zł). Po przesłuchaniu 153 klientów podatnika, na okoliczność wyjaśnienia czy zapłacili kwoty wykazane na wystawionych na ich rzecz fakturach VAT za wykonaną usługę montażu instalacji gazu, organ I instancji dał wiarę zeznaniom 89 świadków, którzy potwierdzili, iż zapłacili kwotę wykazaną na fakturze bądź nie pamiętali ile zapłacili, pomimo tego, że cena za w/w usługi w większości tych przypadków odbiegała od ceny rynkowej za wykonanie takich usług. Zeznania te zostały uwzględnione, gdyż świadkowie wskazywali na okoliczności, które uzasadniały obniżenie ceny i o których informował również podatnik, t.j. że cena za usługę bywała niższa, gdyż usługa polegała wyłącznie na montażu materiałów dostarczonych przez klienta, bądź też materiałów używanych, bądź tylko na naprawie albo kontroli (przeglądzie) instalacji. Organ I instancji uwzględnił również to, iż niektórzy świadkowie - klienci, byli znajomymi bądź krewnymi podatnika, w związku z czym cena za usługę w takich przypadkach również mogła odbiegać od ceny rynkowej. Poza tym wśród osób, które potwierdziły, iż zapłaciły kwotę wykazaną na fakturze są osoby, o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik podatnika na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji oraz osoby, których oświadczenia przedłożył pełnomocnik. Zeznania i wyjaśnienia tych osób nie wniosły nic nowego do sprawy, gdyż wartość usług udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz świadków wskazanych przez pełnomocnika nie była kwestionowana. Natomiast w przypadku 64 świadków, którzy stwierdzili, iż zapłacili więcej niż zostało wykazane na fakturze VAT wystawionej przez firmę podatnika, większość z nich zeznała, że podatnik świadczył na ich rzecz usługę montażu instalacji wraz z materiałami, nie dostarczali żadnych części lub elementów. Organ II instancji odnośnie finansowania usług montażu instalacji gazowej stwierdził, że część klientów podatnika płaciło za wykonaną usługę montażu instalacji w całości gotówką, a niektórzy korzystali z kredytu z firmy A, zaciąganego za pośrednictwem podatnika na całość należności za usługę lub tylko na część należności. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż podstawą pośrednictwa finansowego podatnika była umowa o współpracy z dnia "[...]", zawarta z firmą A. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług związanych z działalnością podatnika. Dotyczyła ona kredytów udzielanych tylko i wyłącznie klientom podatnika, korzystającym z zakupu jego towarów i usług, co wynika z §1 zawartej umowy. Kwoty udzielonych klientom podatnika kredytów na zapłatę za towary oraz usługi wykonane przez podatnika, zgodnie z umową zawartą z firmą A., przelewane były na konto podatnika. W tej sytuacji organ II instancji uznał, że skoro podatnik sam dokonywał zakupów materiałów wykorzystanych do świadczonych usług, kwoty udzielonych kredytów z firmy A. były przelewane bezpośrednio na jego konto i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to, że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty, to kwoty przelane przez firmę A w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług, które obejmowały sprzedaż towaru - instalacji wraz z jej montażem i nie mogą być traktowane jako pożyczka do wykorzystania na nieokreślony cel. Na potwierdzenie powyższego organ powołał się na zeznania świadków (w tym również wymienionych przez podatnika w piśmie z dnia 25.05.2009r.), którzy w większości wskazywali, iż za usługę montażu instalacji gazowej zapłacili więcej niż wynika to z wystawionych faktury VAT, na zapłatę za wykonane usługi zaciągnęli kredyt w firmie A., nie dostarczyli żadnych elementów (części), usługi obejmowały sprzedaż instalacji oraz jej montaż. Ponadto 4 świadków zeznało, że nie otrzymało żadnych zwrotów pieniędzy z tytułu zaciągniętego kredytu, gdyż kwoty kredytów zostały przelane na konto podatnika, jako zapłata za wykonaną usługę. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik w kwietniu 2005r. odliczył podatek naliczony z faktury nr 191/04/2005 z dnia "[...]", zaś w sierpniu 2005r. z faktury nr 428/08/2005 z dnia "[...]" wystawionych przez firmę B. Ponieważ poza fakturami podatnik nie dysponował żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie zakupu czy też zapłaty za towar, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika "[...]" i "[...]" Urzędu Skarbowego z prośbą o sprawdzenie, czy firma B, W., ul. "[...]" była w okresie 2005r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawienia faktur VAT i czy wykazała należny podatek od towarów i usług, wynikający z w/w faktur VAT w deklaracjach podatkowych VAT-7. W odpowiedzi Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego przekazał informację, że pod wskazanym nr NIP jest zarejestrowana osoba fizyczna, a podmiot firma B - nie figuruje w bazie danych urzędu oraz nie został mu nadany nr NIP, którym się posługuje. Podobną informację uzyskano od Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, który zawiadomił, iż pod nr NIP figuruje podatnik – osoba fizyczna, nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w/w firma nie figuruje w bazie danych tamtejszego urzędu. Z kolei podatnik, pismem z dnia 12.09.2007r., wyjaśnił, iż zakupów z firmy B dokonywał osobiście, jak również zakupów dokonywali jego pracownicy. Firma ta dokonywała sprzedaży obwoźnej, towar przyjmowany był do magazynu, zapłata zaś dokonywana była gotówką. Do pisma nie załączono jednak żadnych dowodów dokumentujących dokonanie zakupu, poza fakturami, nie przedstawiono dowodów WZ, PZ ani też dowodów zapłaty. Organ nie dał również wiary zeznaniom świadka – A.P., byłej pracownicy podatnika, co do okoliczności istnienia i współpracy z firmą B, gdyż w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie była ona jeszcze pracownikiem firmy podatnika. Poza tym organ I instancji dokonał oględzin miejsca siedziby firmy B i stwierdził, że ul. "[...]" jest aleją spacerową, przy której nie ma budynków mieszkalnych. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ponieważ firma B jest firmą nieistniejącą, to podatnik nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ponadto organ II instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT z dnia "[...]" nr 97/2/2005 i nr 98/2/2005, dotyczą kosztów eksploatacyjnych boksu wydzierżawionego przez M.F., a zatem nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie uznał, iż kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w toku postępowania nie został naruszony art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Bowiem wszystkie dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik podatnika zostały przeprowadzone - przesłane pisma i oświadczenia zostały włączone do akt sprawy, zaś wskazani świadkowie zostali przesłuchani w obecności pełnomocnika podatnika. Natomiast organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie przyjęcia obrotu z zeznań M.O., M.P. oraz W.J.N. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku 5 osób (K.K., M.O., J.W., M.P., W.J.N.) oprócz dowodu (na okoliczność ustalenia rzeczywistej kwoty zapłaconej za usługę) w postaci zeznania, istnieje również dowód w postaci przelewu kredytu z firmy A. Oba te dowody w w/w przypadkach potwierdzają, że w/w osoby zapłaciły za usługę montażu instalacji gazowej więcej niż wynika to z wystawionych na ich rzecz faktur VAT. W przypadku K.K. i J.W., kwoty podane przez świadków pokrywają się z kwotami kredytów otrzymanych przez te osoby z firmy A. (przelanych na konto podatnika). Natomiast w przypadku M.O. oraz M.P., kwoty za wykonaną usługę podane przez tych świadków różnią się od kwot kredytów otrzymanych przez te osoby z firmy A (przelanych na konto podatnika): - M.O. - faktura VAT nr 59/3/2005 na kwotę brutto 500zł; przelew z firmy A. - 960zł; wg zeznania za usługę zapłacił 1.200zł (200 zł gotówką, na 1.000zł zaciągnął kredyt); - M.P. - faktura VAT nr 586/9/2005 na kwotę brutto 400zł; przelew z firmy A - 1.416,80zł; wg zeznania zaciągnął na usługę kredyt w wysokości 1.500zł. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skoro zarówno z dowodu z przesłuchania świadków, jak i z dowodu z przelewów z firmy A., wynika iż osoby te za wykonaną usługę montażu instalacji zapłaciły więcej niż wynika to z wystawionych na ich rzecz faktur VAT, a kwoty kredytu wynikające z zeznań tych świadków jedynie nieznacznie różnią się od kwot kredytów wynikających z przelewów z firmy A, zasadnym jest przyjęcie wartości usług z przelanych przez firmę A kwot kredytów, które wpłynęły na konto podatnika. Tym samym organ II instancji odnośnie M.O. przyjął, iż wartość usługi wykonanej na rzecz tego podmiotu wynosi nie 1200zł (kwotę tę przyjął organ I instancji), tylko 960zł, gdyż taka kwota wpłynęła na konto podatnika za wykonanie usługi. Z uwagi na to, iż przelew z firmy A na kwotę 960zł został dokonany w dniu "[...]", zaś faktura VAT na tą usługę wystawiona została w dniu "[...]", organ odwoławczy, stosując zasady, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjęte przez organ I instancji: - stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, kwotę 960zł ujął w rozliczeniu podatku VAT za m-c III 2005r., jednocześnie w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc V 2005r. pomniejszył obrót o kwotę wynikającą z faktury VAT nr 59/3/2005 na kwotę brutto 500zł, - w rozliczeniu podatku VAT za V.2005 r. zmniejszył obrót z tytułu usługi wykonanej na rzecz M. O. o kwotę 700zł. W przypadku M.P. organ odwoławczy przyjął, iż wartość usługi wykonanej na rzecz tego podmiotu wynosi nie 1500zł (kwotę tę przyjął organ I instancji), tylko 1416,80zł. Przelew z firmy A nastąpił w tym samym miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT, t.j. we wrześniu 2005 r., zatem: - w rozliczeniu podatku VAT za IX 2005 r. organ odwoławczy zmniejszył obrót z tytułu usługi wykonanej na rzecz M. P. o kwotę 1.100zł - w rozliczeniu podatku VAT za ten m-c ujął kwotę 1.016,80zł, będącą różnicą między kwotą przelewu - 1.416,80zł, a kwotą wykazaną na fakturze VAT - 400zł. Organ wskazał, że w przypadku W.J.N. faktura za usługę (nr 327/6/2005), wystawiona została na kwotę 700zł, przelew z firmy A opiewa na kwotę 700zł. Natomiast podczas pierwszego przesłuchania świadek zeznał, iż za usługę zapłacił 2.000zł - 700 zł gotówką, na 1.300zł zaciągnął kredyt. Podczas drugiego przesłuchania stwierdził z kolei, iż kwota 700 zł dotyczyła kredytu z firmy A i nie pamięta ile dopłacił gotówką. W tej sytuacji organ II instancji przyjął, że wartość usługi wykonanej na rzecz tej osoby wynosi 700 zł, a nie 2.000zł (kwotę tę przyjął organ I instancji), co wynika zarówno z faktury VAT wystawionej na rzecz tego podmiotu jak i z wykazu przelewów z firmy A. W związku z tym organ odwoławczy w rozliczeniu podatku VAT za IV 2005 r. zmniejszył obrót z tytułu usługi wykonanej na rzecz W.J. N. o 1.300zł. Poza tym organ II instancji, odnośnie usług montażu instalacji sfinansowanych z kredytu firmy A., uznanych przez organ I instancji za sprzedaż niezaewidencjonowaną z powodu braku możliwości przyporządkowania im faktur VAT, uznał, że te usługi nie można zaliczyć do niezaewidencjonowanych. Bowiem w ramach postępowania uzupełniającego część przesłuchanych świadków - odbiorców przedmiotowych usług przedłożyła faktury VAT. Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT, zaś podatek VAT z tych faktur wykazany w deklaracjach VAT-7. W związku z tym organ odwoławczy, nie kwestionując wartości usług wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT, zmniejszył obrót o wartość przelewów z firmy A., na poczet usług świadczonych na rzecz 4 świadków. Odnośnie faktury VAT nr 21/3/2005 z dnia "[...]" na wartość brutto 200 zł wystawionej na rzecz M.R. – byłego pracownika podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ świadek ten będąc pracownikiem podatnika sam wykonał usługę oraz wykorzystał materiały używane, nie kwestionuje wartości wykazanej na fakturze. Ponadto organ uznał za wiarygodne oświadczenie świadka, iż mógł wykorzystać zaciągnięty za pośrednictwem podatnika kredyt na inny cel. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji niezasadnie zwiększył obrót podatnika o kwotę będącą różnicą między kwotą przelewu kredytu zaciągniętego przez M. R. - 2.760zł, a kwotą wykazaną na w/w fakturze - 200zł, tj. o kwotę 2.560zł. Zatem organ odwoławczy w rozliczeniu podatku VAT za 1.2005 r. zmniejszył obrót o kwotę 2.560zł. W przypadku kolejnych przesłuchanych osób – B.W.P. (przedłożyła fakturę VAT) oraz K.S.J. i B.R. (organ odwoławczy do usług świadczonych na rzecz tych osób przyporządkował, na podstawie danych z ewidencji sprzedaży, faktury VAT) organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż usług na rzecz tych osób była sprzedażą zaewidencjonowaną, albowiem w/w faktury VAT, zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT, zaś podatek VAT z tych faktur wykazany w deklaracjach VAT-7. Jednakże wartości wykazane na tych fakturach są zaniżone, co potwierdzają wyższe niż na fakturach kwoty przelewów kredytów z tytułu wykonanych usług, zeznania w/w świadków oraz fakt, iż w tych przypadkach nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające niską cenę (używane części, sam montaż, znajomość lub pokrewieństwo z podatnikiem), usługa zaś obejmowała zarówno zakup instalacji jak i jej montaż. W tych przypadkach organ odwoławczy przyjął wartość usługi z przelewów dokonanych przez firmę A na konto podatnika na poczet tych usług, z uwagi na fakt, iż przelewy dokonane na konto podatnika są bezsprzecznie kwotami, które podatnik otrzymał za świadczoną usługę. Odnośnie 3 kolejnych świadków – Ł.M.K., K.J. i M.Ś., którzy korzystali w 2005r. z usług montażu instalacji gazowej w firmie podatnika, jednakże nie zaciągnęli na zapłatę za te usługi kredytu w firmie A, organ odwoławczy wskazał, że z ich zeznań wynika, iż zapłacili za wykonaną usługę kwotę wyższą niż wykazaną na fakturze VAT. Zeznania świadków oraz fakt, iż w tych przypadkach nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające niską cenę, usługa zaś obejmowała zarówno zakup instalacji jak i jej montaż, było podstawą do stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż podatnik zaniżył wartość usług na rzecz w/w osób, wykazanych na fakturach VAT. W tych przypadkach organ II instancji przyjął jako wartość usług kwoty wynikające z zeznań świadków. Po dokonaniu powyższych rozliczeń organ odwoławczy przedstawił w decyzji w formie tabeli kwoty zapłacone za usługę montażu instalacji gazowej wynikające z zeznań świadków w porównaniu z fakturami VAT wystawionymi na rzecz tych świadków, kwoty różnic miedzy przelewami dokonanymi z firmy A. a odpowiadającymi tym przelewom fakturami VAT wraz z wartością sprzedaży niezaewidencjonowanej, a także rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach: styczeń – grudzień 2005r. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchań w okolicznościach ujawnienia rozbieżności istotnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ w toku postępowania przesłuchał około 150 świadków, będących klientami skarżącego w 2005r. W trakcie tych czynności nie próbował wyjaśnić ustaleń "ustnych umów" z klientami, sposobu finansowania zakupu usług, roli firmy A. w finansowaniu ich zakupu oraz zakupu instalacji gazowych montowanych w samochodach. Tymczasem skarżący w nielicznych wypadkach sprzedawał klientom instalacje, które usługowo montował. W pozostałych przypadkach ustalał ze zlecającym klientem, jaka powinna być instalacja i nabywał klientowi na jego rachunek i za jego pieniądze te elementy instalacji, które następnie usługowo i odpłatnie montował. Organ uznał, że kwoty wydawane przez klienta na zakup instalacji gazowej stanowią przychody skarżącego bez wyjaśnienia, czy tak w rzeczywistości było. Poza tym organ przyjął szacunkowo, że nastąpiła sprzedaż elementów instalacji, ale nie podjął działań w celu ustalenia kosztów tych przychodów. Zdaniem skarżącego, ponowne przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia wskazanych niejasności oraz sposobu finansowania zakupu i montażu instalacji miałoby wpływ na ustalenia w sprawie i zaskarżoną decyzję. Skarżący stwierdził także, że z ustaleń organu wynika, iż firma B nie istnieje, a zatem skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez tą firmę w miesiącu kwietniu i sierpniu 2005r. Jednak nabyty przez skażonego towar został sprzedany podczas wykonywania działalności, co nie powinno powodować utraty prawa do odliczenia kwot zapłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że odnośnie zeznań świadków, z których wynikały różnice między faktyczną zapłatą a kwotą wykazaną w fakturze VAT, osoby te wyjaśniły, czemu wystąpiły te różnice. Część zeznała, że nie zwróciła uwagi na fakt, że faktury VAT opiewają na inne kwoty niż faktycznie zapłacone, a inni, że nie domagali się sprostowania faktur, gdyż były im potrzebne jedynie do okazania w Wydziale Komunikacji, aby dokonać wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie Art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą "VAT" stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z art. 88 ust.3a ustawy "VAT" nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast art. 99 ust. 12 ustawy "VAT" określa, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 109 ust.3 ustawy "VAT" podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Okoliczności przedstawiane w stanie faktycznym sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami wystawianymi przez firmę B , która w rzeczywistości nie istniała. W związku z tym skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. W związku z tym organy podatkowe miały prawo pozbawić skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organy podatkowego (skarbowe) były uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Skarżący naruszył swoje obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, który jest niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie sformułował zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchań w okolicznościach ujawnienia rozbieżności istotnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W toku postępowania przesłuchano około 150 świadków, będących klientami skarżącego w 2005r. W trakcie tych czynności dokonano precyzyjnych ustaleń "ustnych umów" z klientami, sposobu finansowania zakupu usług, roli firmy A. w finansowaniu ich zakupu oraz montażu instalacji gazowych montowanych w samochodach. Według skarżącego różnica w rozliczeniach w podatku "VAT" wynikały z tego, że on tylko w nielicznych wypadkach sprzedawał klientom instalacje, które usługowo montował. W pozostałych przypadkach ustalał ze zlecającym klientem, jaka powinna być instalacja i nabywał klientowi na jego rachunek i za jego pieniądze te elementy instalacji, które następnie usługowo i odpłatnie montował. Nie można podzielić stanowiska skarżącego. W świetle okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, na gruncie prawa cywilnego, skarżący ze swymi kontrahentami zwierał umowy o dzieło. Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 kc). Umowa o dzieło należy do grupy umów przenoszących własność składników materialnych dostarczonych przez wykonawcę. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe art. 155 § 2 kc ). W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można podzielić argumentacji skarżącego, że kwoty przekazywane przez jego kontrahentów na zakup instalacji gazowej nie stanowiły przychodów skarżącego. W trakcie postępowania dowodowego przesłuchani świadkowie wskazywali na okoliczności, które uzasadniały obniżenie ceny i o których informował również podatnik, t.j. że cena za usługę bywała niższa, gdyż usługa polegała wyłącznie na montażu materiałów dostarczonych przez klienta, bądź też materiałów używanych, bądź tylko na naprawie albo kontroli (przeglądzie) instalacji. Natomiast w przypadku 64 świadków, którzy stwierdzili, iż zapłacili więcej niż zostało wykazane na fakturze VAT wystawionej przez firmę podatnika, większość z nich zeznała, że podatnik świadczył na ich rzecz usługę montażu instalacji wraz z materiałami, nie dostarczali żadnych części lub elementów. Obrót został ustalony w oparciu o zeznania świadków i na podstawie dokumentacji kredytowej. Szczegółowe rozliczenie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organ II instancji odnośnie finansowania usług montażu instalacji gazowej, że część klientów podatnika płaciło za wykonaną usługę montażu instalacji w całości gotówką, a niektórzy korzystali z kredytu z firmy A., zaciąganego za pośrednictwem podatnika na całość należności za usługę lub tylko na część należności. Podstawą pośrednictwa finansowego podatnika była umowa o współpracy z dnia 11.08.2003r., zawarta z firmą A. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług związanych z działalnością podatnika. Dotyczyła ona kredytów udzielanych tylko i wyłącznie klientom podatnika, korzystającym z zakupu jego towarów i usług, co wynika z §1 zawartej umowy. Kwoty udzielonych klientom podatnika kredytów na zapłatę za towary oraz usługi wykonane przez podatnika, zgodnie z umową zawartą z firmą A., przelewane były na konto podatnika. W świetle powyższych rozważań prawidłowo organ II instancji uznał, że skoro podatnik sam dokonywał zakupów materiałów wykorzystanych do świadczonych usług, kwoty udzielonych kredytów z firmy A. były przelewane bezpośrednio na jego konto i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to, że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty, to kwoty przelane przez firmę A. w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług, które obejmowały sprzedaż towaru - instalacji wraz z jej montażem. Zgodnie z treścią art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót . Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W tym przypadku całość kwoty otrzymywanej przez skarżącego w ramach umowy o dzieło. Nie można też zgodzić się z jego zarzutem, że organ ustalił wartość jego obrotu szacunkowo. Organy prawidłowo przyjęły wartość tego obrotu na podstawie otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia. W świetle ustaleń faktycznych to skarżący dokonywał zakupu elementów instalacji gazowej i to on po jej zamontowaniu przeniósł własność tych składników materialnych, które zostały dostarczone przez wykonawcę. W związku z tym skarżący był również sprzedawca tych elementów instalacji. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.