I SA/Ol 824/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016r. sprawy ze skargi Gminy na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie określenia dziennych stawek opłaty targowej oddala skargę. I SA/Ol 824/15 Uzasadnienie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwałą nr 0102-317/15 z dnia 21 września 2015r. orzekło nieważność §1 ust.2 i ust. 3 uchwały Nr BRM.0007.52.2015 Rady Miejskiej w Ornecie dnia 26 sierpnia 2015r. w sprawie określenia dziennych stawek opłaty targowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że uchwała Rady Miejskiej w Ornecie wpłynęła 3 września 2015r. celem zbadania jej postanowień pod względem zgodności z prawem przez Regionalną Izbę Obrachunkową. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej badając uchwałę Rady Miejskiej w Ornecie stwierdziło, że w § 1 ust.2 i ust. 3 ustalono wysokość opłaty targowej od osób fizycznych , osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży płodów rolnych i ogrodniczych z ręki, kosza, wiadra lub bezpośrednio z placu, ze stacjonarnego stanowiska zadaszonego, z namiotu, z samochodu, z ciągnika, a także z pozostałych form oraz dowolnej formie na targowisku " Mój Rynek" i poza tym targowiskiem będzie obniżona o 50% w stosunku do stawek podstawowych i wyłączyła to obniżenie dla sprzedaży z ręki oraz sprzedaży artykułów mieszanych (przemysłowych i rolno-spożywczych). Kolegium Izby Obrachunkowej w Olsztynie stwierdziło, że zwolnienie podatkowe (również zwolnienie od opłat lokalnych) to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe) lub zwolnienie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe). Podkreślono, że instytucja zwolnienia nie może występować w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub przedmiot podatku. Wskazano również, że inaczej jest w przypadku zastosowania ulg, które sprowadzają się do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku. Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie uchwała Rady Miejskiej w Ornecie w § 1 ust.2 i ust.3 w istocie stanowi udzielenie ulgi w opłacie targowej, co narusza w istotny sposób przesłanki przepisów art.19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze zaskarżyła Gmina Orneta. W złożonej skardze zarzuciła mające istotne znaczenie dla treści orzeczenia naruszenie prawa materialnego art. 19 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.z 2014r., poz 849 ze zm) i wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia nadzorczego Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca podkreśliła, że Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie dokonała nieprawidłowej wykładni art. 19 pkt 1 lit. a u.p.l. Zdaniem skarżącej zgodnie z treścią tego przepisu w drodze uchwały określono zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość opłaty targowej. Obniżka stawki nie powinna być traktowana jako częściowe zwolnienie od opłaty targowej, gdyż z zapisów uchwały wynika wprost wysokość stawki opłaty w danym przypadku. Skarżąca wskazała, że fakt czy wysokość stawki zostanie ustalona przez bezpośrednie wskazanie bezwzględniej wartości pieniężnej czy poprzez zastosowanie z góry określonego i stałego działania matematycznego ma znaczenie drugorzędne. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej “p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności rozstrzygnięć organu nadzoru w sprawie dotyczącej gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego i zaskarżonej do sądu jak również winien mieć na względzie zakaz pogarszania dotychczasowej sytuacji prawnej strony skarżącej. Artykuł 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. W ocenie Sądu, Regionalna Izba Obrachunkowa prawidłowo dokonała oceny postanowień uchwały Rady Miejskiej w Ornecie. Sąd w całości podziela orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004r. ( I SA/Po 153/04), na które powołała się w swoim uzasadnieniu Regionalna Izba Obrachunkowa. Podobnie w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy Radzie Miejskiej przysługiwało prawo uchwalenia częściowych zwolnień od opłaty targowej. W doktrynie polskiego prawa podatkowego i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, ze niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do utożsamiania pojęć: ulga i zwolnienie. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie, służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach (Leonard Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną, (w:) Księga jubileuszowa prof. Marka Mazurkiewicza, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2001, s. 237). Przepis art. 217 Konstytucji RP odróżnia zwolnienie podmiotowe od ulgi. Wprawdzie w Ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 6 przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, ale jednocześnie ustawa ta jednoznacznie wskazuje, że jest to definicja wyłącznie na użytek tej ustawy i przez to nie może być wykorzystywana przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. W żadnej z ustaw podatkowych, poza Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe); występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym (B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Natomiast w podatku sprowadzają się do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. Zwolnienie oznacza wyłączenie określonej przepisami kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczonego podatku (Włodzimierz Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe, a konstrukcja podatku (Wybrane zagadnienia), (w:) Księga pamiątkowa ku czci prof. Apoloniusza Kosteckiego, TNOiK, Toruń 1998, s. 178). Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulga. Nie można z przepisu upoważniającego radę gminy do uchwalania zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych wywodzić uprawnienia do uchwalania ulg podatkowych (Leonard Etel, op. cit, s. 247). Sąd podziela stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej, że nie do przyjęcia jest konstatacja, że skoro rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień, to może też wprowadzić ulgi podatkowe, ponieważ jest to nic innego niż "częściowe zwolnienie". Takie twierdzenie jest nieuprawnione i może wynikać z niezrozumienia istoty stosunku prawnopodatkowego. Stwierdzić należy, że na podstawie art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Miejska nie była uprawniona do wprowadzenia ulg, a to oznacza, że rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.