I SA/Ol 828/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania R.G., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999 r.. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne, w świetle których podatnik wystawiał tzw. "puste" faktury, dokumentujące sprzedaż tkanin, które nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. R.G. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]", powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Do wniosku dołączył postanowienie Sądu Okręgowego IV Wydział Kamy z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w przedmiocie umorzenia prowadzonego wobec Niego postępowania karnego. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oparto na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową oraz Urząd Ochrony Państwa. Materiał ten, poddany kontroli sądu karnego, nie wykazał zaś, że stawiane zarzuty były zasadne. Odmawiając uchylenia ww. decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przedłożone bowiem przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania karnego nie potwierdziło, iż dowody, na których oparto decyzję ostateczną były fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która wymaga, by decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. W odwołaniu od powyższej decyzji R.G. zarzucił, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, które zostało następnie umorzone. W takiej sytuacji, nie można Jego zdaniem twierdzić, jak czyni to organ, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony. Nadużyciem jest twierdzenie organu, iż orzeczenia sądów karnych w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych stanowiących podstawę aktu oskarżenia i decyzji ostatecznej co do wystawiania przez Nią tzw. "pustych" faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji sprzedaży tkanin. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazując na różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym i nadzwyczajnym, organ podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przepis ten ustanawia trzy wymogi wznowienia postępowania: w postępowaniu podatkowym wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Na tej podstawie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, że strona musi przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, iż dokument był sfałszowany. Nie jest natomiast rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02. Następnie organ ocenił, że strona nie wskazała, które dowody, mające istotne znaczenie przy orzekaniu w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, w jej ocenie były fałszywe, ani nie przedstawiła na tę okoliczność orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość dowodów. Wbrew zaś argumentacji strony, sam fakt umorzenia prowadzonego wobec Niej postępowania karnego nie dowodzi, iż zebrane w tym postępowaniu dowody były fałszywe. Podkreślono ponadto, że postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy IV Wydział Karny umorzył postępowanie karne, prowadzone wobec wskazanych w sentencji postanowienia osób (m.in. wobec strony), oskarżonych o przestępstwo z art. 258 § 1 kk. Akt oskarżenia dotyczył udziału szeregu podmiotów (w tym Przedsiębiorstwa A w W., którego właścicielem był podatnik) w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur dokumentujących fikcyjne lub nierzetelne transakcje towarowe, a następnie ich rozliczeniu i przedłożeniu sfałszowanych faktur i innych dokumentów we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych, wskutek czego doprowadzono do bezpodstawnego zwrotu lub zaniżenia podatku od towarów i usług wielkiej wartości. Sąd ocenił, iż zgromadzony w postępowaniu karnym materiał (m.in. wyjaśnienia oskarżonych, liczne zeznania świadków, dokumentacja podatkowa, decyzje podatkowe, dokumentacja eksportowo-celna i importowo-celna oraz ekspertyzy biegłych) pozwolił na ustalenie nie tylko mechanizmu służącego do uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku VAT, bądź powodowania zaniżenia tej należności, ale i na ustalenie najważniejszych podmiotów gospodarczych oraz osób, które w przestępczy proceder były zaangażowane i osób, które nim kierowały. Podstawą umorzenia postępowania sądowego było natomiast stwierdzenie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt. 6 kpk, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Umarzając zaś postępowanie w odniesieniu do zarzucanych oskarżonych czynom z art. 271, art. 273 i art. 286 § 1 kk z uwagi na brak znamion przestępstwa karnego, Sąd stwierdził, że działania oskarżonych wyczerpują znamiona przestępstwa skarbowego określonego m.in. w art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew wywodom strony, umarzając postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności, bądź stwierdzenia, iż czyny oskarżonych nie mają znamion zarzucanych im przestępstw, Sąd Okręgowy nie stwierdził braku winy strony, a także w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych stanowiących podstawę aktu oskarżenia i decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki wznowieniowej, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zwrócił uwagę, że w przepisie tym chodzi o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści. Następnie zaś organ wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja ostateczna została oparta o przepisy obowiązującego prawa podatkowego, a stan faktyczny ustalony został w ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, a nie na podstawie innej decyzji bądź wyroku sądu, które miałyby wpływ na jej treść. Takim orzeczeniem nie było też ww. postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, gdyż po pierwsze – nie istniało ono w dniu wydania skarżonej decyzji ostatecznej, a po drugie – nie mogłoby mieć ono wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż, orzekając o umorzeniu postępowania, sąd w żaden sposób nie odniósł się do meritum sprawy. Wskazując, że argumentacja strony zmierza do podważenia dowodów i prawidłowości ustaleń stanowiących podstawę decyzji ostatecznej, organ II instancji podniósł, iż kwestionowanie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do wznowienia postępowania. Podkreślił, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy uzasadniał ocenę, iż faktury wystawione przez stronę i jej kontrahentów tj. B, C, D, E, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży tkanin. Materiał ten obejmował dowody zebrane w niniejszej sprawie oraz w postępowaniach prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej, a także przez Prokuraturę Okręgową i Delegaturę Urzędu Ochrony Państwa. Dowody w postaci zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, złożone do protokołów, m.in. przez stronę oraz jej kontrahentów, potwierdziły, iż w sprawie miał miejsce proceder wyłudzania podatku od towarów i usług polegający na tym, że łańcuch podmiotów dokonywał obrotu towarem pochodzącym od nieistniejącego podmiotu, podnosząc jego cenę. Ostatnia z firm dokonywała zaś eksportu i otrzymywała zwrot podatku VAT, którym dzieliły się poszczególne firmy uczestniczące w procederze. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały również okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy braku możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, a nie powołanego przez stronę we wniosku braku uczestniczenia w postępowaniu przed sądem karnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]" i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 240 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy sąd kamy nie orzekł o Jego winie, obowiązuje domniemanie niewinności. Podniósł przy tym, że na skutek umorzenia postępowania karnego z powodu przedawnienia, nie miał możliwości podważenia stanowiska oskarżyciela na sali sądowej i oczyszczenia się z zarzutów. Zawarte zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia naruszają Jego dobra osobiste, stanowiąc pomówienie o czyny, których nie popełnił. W ocenie strony, przykładem tego jest prezentacja przez organ podatkowy fragmentów aktu oskarżenia, która świadczy o celowym i bezprawnym naruszeniu zasady domniemania niewinności. Sąd karny podważył ustalenia faktyczne stanowiące podstawę aktu oskarżenia i decyzji podatkowej, gdyż nie orzekł o winie skarżącego. Tym samym Sąd ten orzekł o fałszywości dowodów i braku ich mocy dowodowej nie w sposób bezpośredni – poprzez wyrok uniewinniający, ale w sposób pośredni – poprzez umorzenie postępowania sądowego. Gdyby zaś zgromadzone w toku postępowania karnego dowody nie były fałszywe, doprowadziłyby one do skazania strony. Sąd nigdy też nie uznał czynu skarżącego za przestępstwo skarbowe, gdyż nie wydał wyroku skazującego. Stwierdził natomiast, iż zarzucany czyn powinien mieć inną kwalifikację prawną, niestety nie mógł i nie przesądził o tym, czy taki czyn miał miejsce. Ponadto skarżący zarzucił organom bezzasadne powoływanie się na hipotezy zawarte w akcie oskarżenia, skoro nie ma on żadnej mocy prawnej i dowodowej. Stwierdził, iż akt oskarżenia nie odpowiadał prawdziwemu przebiegowi zdarzeń, czego dowodzi fakt, iż w ciągu 10 lat nie został przedstawiony w sądzie. Kwestionując natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową i Delegaturę Urzędu Ochrony Państwa zostały uznane za fałszywe, skoro nie stanowiły wystarczającej podstawy do postawienia zarzutów przed sądem. W ocenie strony, był to "fałsz intelektualny dowodów", ze względu na który sąd nie mógł orzec o fałszywości dowodów. Skarżący zarzucił zarówno organom podatkowym, jak również Sądowi Okręgowemu, iż bezprawnie prezentują w swych orzeczeniach akt oskarżenia w sytuacji, gdy nie miał On możliwości odniesienia się do zarzucanych czynów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, iż w sytuacji odmowy uznania przez organ podatkowy, że rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego orzeka o fałszywości dowodów, organ powinien samodzielnie zbadać przesłanki zaistnienia fałszywości. Wskazała, że ze względu na upływ terminu przedawnienia, nie ma możliwości uzyskania orzeczenia potwierdzającego fałszywość zeznań świadków, czy nieprawdziwość dokumentów zebranych w postępowaniach podatkowych i postępowaniu karnym. Tymczasem stosownie do art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Końcowo strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, zawarte w akcie oskarżenia, determinowały treść decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić na wstępie należy, co słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji tego organu, określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zawartych w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.(p. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. o sygn akt: I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Mając na uwadze tak sprecyzowany zakres postępowania wznowieniowego, Sąd nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej całokształtu ustaleń dokonanych przez organy w postępowaniu wymiarowym. Kontroli Sądu orzekającego w granicach danej sprawy podlegała natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, na których strona oparła żądanie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej podatek VAT za wymienione wyżej miesiące 1999r. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził, by stanowisko organów, iż brak było podstaw do uchylenia decyzji w tym trybie, było wadliwe. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; Zdaniem organu, przesłanka, o której mowa w punkcie 7 § 1 artykułu 240 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła. Wbrew bowiem wywodom strony, w związku z umorzeniem postanowieniem z dnia "[...]" postępowania karnego przez Sąd Okręgowy, wobec przedawnienia karalności, nie zostały podważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę aktu oskarżenia, jak również dotyczące ustaleń w sprawie podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]". Po dokonaniu analizy przedstawionych do kontroli akt postępowania administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że powyższa ocena Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu Okręgowego z dnia "[...]" wynika, iż podstawą umorzenia postępowania sądowego było stwierdzenie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt. 6 kodeksu postępowania karnego. Zgodnie zaś z tym przepisem, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Umarzając postępowanie w sprawie o zarzucane czyny z art. 271, art. 273 i art. 286 § 1 kk Sąd stwierdził zaś brak znamion przestępstwa karnego, uznając jednak, że czyny wyczerpują one znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks. Z uzasadnienia postanowienia Sądu karnego nie wynika, aby zakwestionowane zostały dotychczasowe ustalenia faktyczne postępowania podatkowego stanowiące podstawę określenia stronie należności z tytułu podatku od towarów i usług, a dotyczące wystawiania tzw. "pustych" faktur na sprzedaż faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego Jak trafnie zauważył już tut. Sąd Administracyjny w wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych (dotyczącym decyzji odmawiającej R.G. uchylenia po wznowieniu postępowania tej samej decyzji wymiarowej, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), wyroku z dnia 25 września 2013r. o sygn. akt I SA/Ol 356/13, niewątpliwie występuje związek funkcjonalny między "obowiązkiem podatkowym" w rozumieniu art.4 Ordynacji podatkowej a czynami zabronionymi, stanowiącymi przestępstwa lub wykroczenia skarbowe w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W systemie prawa brak jest jednak normy, na podstawie której można wywodzić, jak czyni to skarżący, że umorzenie postępowania karnego, niezależnie od przyczyny umorzenia, automatycznie ma skutkować uchyleniem decyzji podatkowej, albowiem Sąd nie orzekł, iż popełnił on przestępstwo. Mimo bowiem wskazanego wyżej związku funkcjonalnego, określenie wysokości zobowiązań (zaległości) podatkowych następuje na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Wynikająca z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie oznacza, że w przypadku umorzenia postępowania karnego owe dowody i materiały przestają istnieć albo nabierają innego znaczenia niż przypisane im na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598). "Oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789). Wnosząc o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnego fałszywego dowodu mającego istotne znaczenie dla wydania decyzji określającej należny podatek VAT. Nie przedstawił też orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość, konkretnego dowodu, który stanowił podstawę oceny poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń. Dla stwierdzenia, iż zebrane w tym postępowaniu dowody były fałszywe, sam fakt umorzenia prowadzonego postępowania karnego, jest niewystarczający. Wbrew wywodom skargi postanowienie sądu karnego w tym przedmiocie nie "uchyla" dowodów zebranych przez Prokuraturę w postępowaniu przygotowawczym. Nie ma tym samym wpływu na zaistnienie powyższej przesłanki wznowienia. Słuszną jest również ocena organu odnośnie drugiej ze wskazanych przez skarżącego przesłanek, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej. Powołane we wniosku o wznowienie, postanowienie Sądu Okręgowego o umorzeniu postępowania karnego, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej określającej należy podatek VAT za kolejne miesiące 1999r., a w związku z powyższym, w żaden sposób nie odnosi się do treści tej decyzji i nie ma żadnego wpływu na jej treść. Jako nie związane z decyzją podatkową, pozostaje zatem bez znaczenia z punktu widzenia przesłanki, o której mowa art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Wbrew zarzutom skarżącego, w związku z rozpoznaniem wniosku R.G. o wznowienie postępowania w sprawie, organ nie naruszył powoływanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec nie wskazania przez stronę konkretnych faktów i dowodów, nie był też zobligowany do samodzielnego zbadania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i dalszego prowadzenia postępowania w celu ustalenia we własnym zakresie "fałszywości" dowodów w sprawie wymiarowej. Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej R.G. należny podatek od towarów i usług, jest prawidłowe. Słusznie zastosowano tym samym art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie powoływany w skardze, pkt 1 § 1 tego artykułu. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a..