I SA/Ol 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 marca 2011r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Ol 836/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania F. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w przedmiocie 2057 l. paliwa autobusowego usuniętego spod dozoru celnego. Jak wynika z akt sprawy, w dniach: 4.05.2005r., 5.05.2005r., 6.05.2005r., 8.05.2005r., kierowca autokaru marki B., o numerze rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez F. K., Przedsiębiorstwa A. w G., przekraczając granicę Unii przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklarację kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP: nr "[...]’ z dnia 4.05.2005r., nr "[...]" z dnia 5.05.2005r., nr "[...]" z dnia 6.05.2005r., nr "[...]" z dnia 8.05.2005r. Zgodność zapisów w protokole potwierdził kierujący pojazdem. Odpowiednio w dniach: 5.05.2005r., 6.05.2005r., 8.05.2005r., 9.05.2005r., na kierunku wyjazdowym z RP, kierowca autokaru zadeklarował wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklarację kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z wyjazdu z RP: nr "[...]" z dnia 5.05.2005r., nr "[...]" z dnia 6.05.2005r., nr "[...]" z dnia 8.05.2005r., nr "[...]’ z dnia 9.05.2005r. Zgodność zapisów w protokole potwierdził kierujący pojazdem. W oparciu o dane zawarte w ww. protokołach z kontroli na wjeździe do RP i na wyjeździe z RP, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia "[...]’ wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa przywiezionego na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rej. "[...]". Jednocześnie wezwał do złożenia wyjaśnień, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przedstawienia dowodów, na podstawie których zajęto stanowisko w sprawie. Postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego połączył toczące się przed nim sprawy od nr "[...]" do nr "[...]" w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Jednocześnie włączył do akt materiał dowodowy w postaci: pism Strony z dnia 1.07.2008r. i z dnia 4.07.2008r. dot. norm zużycia paliwa w pojazdach będących na wyposażeniu firmy oraz pojemności zbiorników paliwa w tychże pojazdach; pisma z dnia 3.07.2008 adresowanego do B. Sp. z o.o. w sprawie montowanych fabrycznie zbiorników paliwa, ich pojemności, w autobusach "[...]" oraz "[...]" oraz odpowiedzi B.; oświadczeń Strony z dnia 15.07.2008r oraz 21.07.2008r. o zapoznaniu się z treścią pism przedstawiciela producenta autobusów; protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 21.07.2008r.; protokołu pokontrolnego nr "[...]" z dnia 23.07.2008r.; pism firm transportowych dot. zamontowanych zbiorników paliwa w autobusach oraz norm zużycia paliwa przez pojazd; meldunków dobowych o czasie oczekiwania na granicy w dniach 5.05.2005r., 6.05.2005r, 8.05.2005r., 9.05.2005r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci: pism firm transportowych o normach zużycia paliwa przez pojazdy do nich należące, dowodów zakupu paliwa w postaci oleju napędowego na terenie Rosji. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci dowodów zakupu paliwa w postaci oleju napędowego na terenie Rosji. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż stosownie do art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Naruszenie tych przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Na podstawie zaś § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). W myśl natomiast przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, zadeklarowane przez kierującego autokarem, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez Przedsiębiorcę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynikało, że paliwo w ilości: - 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 4.05.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"), - 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 5.05.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"), - 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 6.05.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"), - 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 8.05.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]’), przez przejście graniczne w G., zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Przy wyliczaniu należności przywozowych w stosunku do paliwa przywiezionego w dniach 4, 5, 6 i 8 maja 2005r., Dyrektor Izby Celnej uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie: - 47l/100 km - zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez Stronę w pismach z dnia 29.03.2010r.; - 8l/h - zużycie paliwa przez klimatyzację - dane przekazane przez Stronę w pismach z dnia 29.03.2010r. - O h - czas oczekiwania na granicy - raporty czasu oczekiwania na granicy; Ponadto przyjął: - 50 km/h - średnia prędkość jazdy Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na normach zużycia paliwa obowiązujących u przewoźników z innego obszaru kraju niż kontrolowany, jak też z innego okresu, podał, iż pismami z dnia 1.07.2008r. oraz 4.07.2008r. strona wskazała, iż zużycie paliwa w przedmiotowym pojeździe wynosiło 36-42l/100km. Natomiast wobec braku informacji przekazany przez stronę w zakresie pozostałych norm zużycia paliwa, organ posłużył się materiałem porównawczym który wykazał zużycie paliwa w trasie przez autokary marki "[...]" na poziomie od 25,5 l/100 km do 29,5l/100km. Organ zauważył przy tym, iż zużycie paliwa podawane w materiałach porównawczych uwzględnia włączone ogrzewanie. Ponadto, organ przyjął do obliczeń najbardziej korzystny, określony przez Stronę wskaźnik zużycia paliwa na 100 km- 47l. Dyrektor Izby Celnej zastąpił przyjętą przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie materiałów porównawczych, normę zużycia paliwa przez klimatyzację - dodatek 10% normy zasadniczej paliwa zużywanego na 100 km, normą wskazaną przez Stronę w pismach z dnia 29.03.2010r. Organ odwoławczy nie uwzględnił normy zużycia paliwa na biegu jałowym z uwagi na fakt, że Strona nie przedstawiła informacji odnośnie czasu pracy silnika na tym biegu, pomimo wezwania organu pierwszej instancji. Dyrektor nie uwzględnił czasu oczekiwania na granicy na kierunku wyjazdowym, bowiem zgodnie z danymi z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli czas oczekiwani na wyjazd z RP wynosił 00:00. Natomiast czas oczekiwania na wjazd po stron rosyjskiej nie miał znaczenia dla obliczenia ilości paliwa zużytego na obszarze celny UE, ponieważ ilość paliwa jest deklarowana na obszarze RP w momencie kontroli. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i orzekł w tym zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r., zgodnie z którym, w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się z kolei towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wobec braku rachunków przedstawionych przez Stronę na zakup przedmiotowego paliwa, w celu ustalenia ceny oleju napędowego w maju 2005r., posłużono się materiałem porównawczym, który stanowiły rachunki: nr 55 z dnia 4.05.2005r. (1 litr oleju napędowego = 13,40 RUB) i nr 37 z dnia 9.05.2005r. (1 litr oleju napędowego = 13,45 RUB). Dyrektor Izby Celnej przyjął za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji w maju 2005r. najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych (rachunek nr 55 z dnia 4.05.2005r. i nr 37 z dnia 4.05.2005r.), gdzie 1 litr oleju napędowego = 13,40 RUB (rachunek nr 55 z dnia 4.05.2005r.). Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast rachunków włączonych przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]", gdyż odnosiły się one do ceny oleju napędowego w miesiącu październiku 2004r. Natomiast kurs średni waluty przyjęto dla miesiąca maja 2005r. na podstawie tabeli nr 76/A NBP z dnia 20.04.2005r., gdzie 1 RUB = 0,1153 PLN. Odnosząc się z kolei do stanowiska pełnomocnika w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi. To na przedsiębiorcy spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy. Natomiast racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego UE powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami.Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Organ wyjaśnił również, iż sporządzone przez funkcjonariuszy protokoły z kontroli zawierają wszystkie niezbędne dane. Zostały one podpisane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Pieczęci i podpisy na protokołach są oryginalne. Funkcjonariusz złożył podpis w formie parafki, ale pozwala on zidentyfikować osobę podpisującą się. Podpis osoby kontrolowanej również nie musi być czytelny, ponieważ protokół zawiera imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i jego adres zamieszkania. Jest oczywiste, że jeżeli protokół został podpisany przez kierowcę, to zapewniano mu możliwość zapoznania się z treścią protokołu. Organ podkreślił, iż na wszystkich protokołach zawarto formułę, że zostały one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Podpis kierującego autokarem potwierdza, iż kierowca zapoznał się z treścią protokołu i nie wniósł zastrzeżeń co do jego treści, również w zakresie doręczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z zrzutami, iż protokoły winny być sporządzane zgodnie z przepisami art. 6ze ustawy o Służbie Celnej. Wskazane przez Pełnomocnika przepisy odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Natomiast kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy UE była prowadzona w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej. Ponadto, ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. W związku z tym, organ celny, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokole z kontroli. W niniejszej sprawie, nie dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru w rozumieniu art. 71 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3 norma pierwsza ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. W niniejszej sprawie organ nie wydał decyzji określającej kwotę długu celnego przed zwolnieniem towaru. Zgodnie zaś z art. 71 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku nie dokonania weryfikacji zgłoszenia, przepisy regulujące procedurę celną stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Uwzględniając powyższe, za niecelowe organ uznał przesłuchanie funkcjonariuszy celnych i osób kontrolowanych na okoliczność ustalenia czy była dokonywana kontrola czy też rewizja, przebiegu kontroli, ustalenia charakteru i przebiegu rewizji. W opinii organu odwoławczego, Strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren UE oraz wyprowadziła z obszaru celnego UE, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, iż wydana decyzja organu I instancji narusza zasadę zaufania obywateli do państwa. Wskazał, iż przywóz paliwa na obszar celny UE został dokonany niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ponieważ zostały naruszone warunki zwolnienia towaru z należności celnych i podatkowych. W związku z powyższym organ celny miał prawo dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego oraz wydać decyzję określającą prawidłową kwotę należności. Zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana w ten sposób, że organ nie ma prawa podejmować działań korygujących nieprawidłowe postępowanie przedsiębiorcy (podatnika), które doprowadziło do pobrania należności w wysokości niższej od prawnie należnej. Ponadto organ podkreślił, iż strona w trakcie kontroli nie przekazała informacji w zakresie remontów pojazdu. W związku z tym, stanowisko organu pierwszej instancji co do nie przeprowadzania napraw pojazdu w kontrolowanym okresie nie wynikało z protokołu przesłuchania F. K. z dnia "[...]", dotyczącego postępowań za lata 2006 i 2007, a oparte było na materiale dowodowym sprawy, w którym brak było jakichkolwiek dokumentów na poparcie stanowiska strony. Ponadto, paliwo usunięte w związku z remontem lub naprawą pojazdu, musiało być po ich zakończeniu ponownie przelane do zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji sumując ilość zadeklarowanego przez kierowcę paliwa ujętą w protokołach: nr "[...]" z dnia 4.05.2005r. (580l), nr "[...]" z dnia 5.05.2005r. (580l), nr "[...]" z dnia 6.05.2005r. (580l), nr "[...]" z dnia 8.05.2005r.(580l) ustalił, że Strona przywiozła na teren Wspólnoty łącznie 2320l (580l+580l+580l+580l). Porównując ilość paliwa z protokołów kontroli celnej na wjeździe i na wyjeździe, po uwzględnieniu norm zużycia paliwa przez pojazd oraz przebytą trasę na terenie obszaru celnego Wspólnoty wyliczył ilość paliwa, jaka została usunięta spod dozoru celnego: 1. 520l- 5l (zużyte paliwo) = 515l (paliwo usunięte spod dozoru celnego), 2.520l- 6l (zużyte paliwo) = 514l (paliwo usunięte spod dozoru celnego), 3.520l- 6l (zużyte paliwo) = 514l (paliwo usunięte spod dozoru celnego), 4.520l- 6l (zużyte paliwo) = 514l (paliwo usunięte spod dozoru celnego). Naczelnik Urzędu Celnego wyliczył, że pojazd zużył na terenie Wspólnoty łącznie 23l oleju napędowego (5l+6l+6l+6l), spod dozoru celnego usunięto łącznie 2057l oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutu, że kierowcy byli zmuszani do podpisywania protokołów o treści zasugerowanej przez funkcjonariuszy celnych w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż skargi na nieprawidłowe zachowania funkcjonariuszy celnych podlegają rozpatrzeniu w trybie skargowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187§1 art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 221 pkt 3 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks poprzez ich niezastosowanie. W petitum skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi, Strona podniosła, iż organy obydwu instancji dokonały skandalicznej oceny norm zużycia paliwa przedmiotowego autokaru opierając się na pismach różnego rodzaju firm przewozowych, które przedstawiały dane pojazdów o parametrach innych niż ten, którym posługiwał się skarżący, a ponadto nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przed informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze niż pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim, gdzie norma zużycia paliwa jest o wiele większa. Przedmiotowy pojazd przekraczający granicę był zmuszony poruszać się w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G. Za bezpodstawną strona uznała odmowę nadania mocy dowodowej jej wyjaśnieniom, która od samego początku twierdziła, iż autokar zmuszony był przekraczając granicę na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach oraz dopuszczenia zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Niemożliwym wydaje się, aby na granicy państwa polskiego i rosyjskiego nie było kolejek. Dokumenty urzędowe (protokoły czasu postoju) są prefabrykowane w celu podniesienia statystyk pracy funkcjonariuszy celnych. Te wyeksponowane okoliczności sprawiają, iż organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa, która powinna podlegać opodatkowaniu. Odnosząc się do protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, strona zarzuciła organowi, iż protokoły z kontroli celnej są podpisane nieczytelnie oraz nie były opatrzone pieczęcią "Polska - Cło". Z kolei, zapis w protokole "ilość paliwa stwierdzona" sugeruje, że na miejscu była przeprowadzona rewizja zbiornika paliwa, w związku z czym protokoły z kontroli powinny być sporządzane zgodnie z przepisami art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej, a w treści protokołów brak jakiejkolwiek wzmianki, że kontrolujący zapoznał kontrolowanego z treścią protokołu. W ocenie strony, nie zastosowano również postanowień art. 173 §1 Ordynacji podatkowej, który określa wymogi formalne protokołu. Strona podniosła, że przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, nie nakazują funkcjonariuszom celnym sporządzania protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. W jej ocenie powyższe dowodzi, że w rzeczywistości sporne protokoły zostały sporządzone na poczet dokonywanych kontroli celnych, jak wskazuje ich gramatyczna nazwa "protokół z przeprowadzonej kontroli celnej". Przyjęta forma protokołu spowodowała, że kontrolowana strona nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli, przez co została naruszona zasada zaufania obywateli do państwa oraz możliwości podjęcia obrony swoich praw. Na podstawie analizy treści protokołów strona stwierdziła, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Jednakże w protokołach nie podano sposobu dokonania weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy Prawo o miarach z dnia 11 maja 2001 r. Również nie znalazła się w protokole wzmianka przez kogo taka kontrola czy też rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organ II instancji winien był wyjaśnić sam, albo też przekazując do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazaną okoliczność przebiegu kontroli i ustalić, czy w danym przypadku dokonywana była kontrola czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą całkiem inne skutki procesowe. Organ II instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę środków dowodowych uniemożliwił jej udowodnienie braków formalnych kontroli celnej, a co za tym idzie podstaw zasadności naliczania obciążeń publicznoprawnych, przez co naraził się na zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi. Ponadto Strona wskazała, że obowiązującą choć niepisaną praktyką na przejściu granicznym w G. było zmuszanie kierowców oczekujących w długich kolejkach do podpisywania deklaracji o treści zasugerowanej przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Tą okoliczność mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach. Zdaniem Strony, organ celny nie dając możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę naliczenia należności publicznoprawnych - spornym protokołom z przeprowadzonej kontroli celnej, naruszył art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego organy celne obydwu instancji naruszyły art. 221 § 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosując go w swoich rozważaniach formalnych. Strona podniosła, iż został przekroczony termin możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, w związku z czym organy celne nie mogą żądać pokrycia długu celnego z uwagi na jego przedawnienie. Jej zdaniem, postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego określenia zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na oparcie sprawy na dokumentach i informacjach. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w maju 2005 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą, to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w maju 2005 roku. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju, protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w części odnoszącej się do ustaleń organów celnych w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty na podstawie pozostałych z wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: 4, 5, 6 i 8 maja 2005 r. W szczególności Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. W tym miejscu wskazać trzeba, iż wyrażona w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki , a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, dlatego przyjęte przez organy celne dane należało uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi Strona odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r., a ponadto art. 173§ 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, że były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173§1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, oceniając je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a motywy rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa przyznaje zwiększoną moc dowodową dokumentom urzędowym w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzono w przepisanej formie oraz zostały sporządzone przez właściwe organy władzy publicznej. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem Skarżący nie wnosił o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, nie wskazał ile paliwa faktycznie wprowadził na teren UE lub wyprowadził z tegoż obszaru oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających wskazany stan faktyczny. Organ celny przyjął czas oczekiwania na granicy z raportu dobowego sporządzanego w Oddziale Celnym w G. Z akt administracyjnych nie wynika, żeby w toku postępowania Skarżący wskazał dokładny czas postoju pojazdu na granicy oraz nie wynika, , że przedstawił zapisu urządzenia rejestrującego samoczynnie prędkość jazdy i czas postoju, obowiązkowe przerwy i czas odpoczynku, tj. tarczy tachografu, z którego można byłoby odczytać czas postoju pojazdu na granicy. W ocenie Sądu, w skardze znalazły się gołosłowne twierdzenia o zmuszaniu kierowców do deklarowania określonych ilości paliwa, pod groźbą przetrzymywania pojazdu na granicy, takich stwierdzeń nie można uznać za środek dowodowy, który mógłby skutecznie podważyć dane wskazane w protokółach znajdujących się w aktach sprawy. Stąd z faktu nieuwzględnienia tych twierdzeń oraz odmowy przesłuchania kierowcy na okoliczność deklarowania paliwa nie można wywodzić naruszenia art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować stwierdzenie przez organy celne faktu usuwania oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie daty powstania długu celnego oraz określenie kwot podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 4,5,6 i 8 maja 2005r. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 221 par.3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż określenie daty powstania długu celnego nie jest równoznaczne z "powiadomieniem dłużnika o kwocie długu celnego" czyli inaczej mówiąc – z określeniem długu celnego. Organy obu instancji prawidłowo wskazały i zastosowały przepisy prawa podatkowego tj. odpowiednio art. 22 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, według których " jeżeli , zgodnie z przepisami prawa celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku ( akcyzy) z tytułu importu towarów. Organy celne nie określiły kwot długu celnego a wyłącznie kwoty należności podatkowych i opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty tych należności powstał w miesiącu maju 2005r., a termin ich przedawnienia upłynął w dniu 31. 12. 2010r. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej tj."[...]", należności nie były przedawnione. Mając powyższe okoliczności na względzie, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd. Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.