I SA/Ol 84/07

Dnia 22 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 marca 2007 roku sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony kwotę 795 zł (siedemset dziewięćdziesiąt pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie odmówienia Z. S. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Z. S., złożył w dniu 14 grudnia 2004 r. w Oddziale Celnym m. in. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1996 rok, pojemność silnika 1984 cm3, cena 1600 euro, podstawa obliczenia podatku 6 892,00 zł, stawka podatku 65%, podatek akcyzowy do zapłacenia 4 479,00 zł oraz wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terenie kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W dniu 10 listopada 2005r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek S. W., będącego pełnomocnikiem Z. S., o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 4 479,00 zł w związku z nabyciem na terenie Niemiec samochodu osobowego marki "[...]", z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili zapłaty podatku. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się respektować prawo unijne zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów z uwagi na kraj ich pochodzenia. Według Strony pobór podatku odbył się z naruszeniem art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4 479,00 zł uiszczonej na poczet podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego w dniu 13 grudnia 2004r. samochodu osobowego marki "[...]". Pismem z dnia 17 grudnia 2005r. pełnomocnik strony, wniósł odwołanie od decyzji I instancji. W odwołaniu, Pełnomocnik strony, w odwołaniu ponownie wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", jednocześnie podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot akcyzy, skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 10 listopada 2005r. Pełnomocnik Z. S. zarzucił decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji naruszenie art. 23 i art. 25 w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenie art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wskutek stosowania przepisów prawa krajowego wynikających z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego według pełnomocnika Strony ze wskazanymi postanowieniami umowy międzynarodowej wiążącej Rzeczpospolitą Polskę. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]", wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Podkreślił ponadto, iż brak jest podstaw prawnych do twierdzenia nadpłaty w trybie art. 72§1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, ponieważ istniał obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji przedstawił dokładną wykładnię m.in. art. 23,25 i 90 TWE oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 Nr 29, poz. 257 i zm.). Z. S., reprezentowany przez radcę prawnego S. W., zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący wniósł o: 1/ uchylenie w całości Dyrektora Izby Celnej, z dnia "[...]": 2/ obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie., w tym także k zastępstwa prawnego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu k postępowania; 3/ zawieszenia z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie niniejszej do rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005r., sprostowanego postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie sygn. SA/WA 679/05; 4/ dopuszczenie dowodu z uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/WA 679/05. Ponadto pełnomocnik strony, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie postanowień art. 25 i art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12JE z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania w związku z treścią art. 9, art. 87 i art. 91 ust. I Konstytucji RP wskutek zastosowania sprzecznej z tymi przepisami regulacji krajowej, zawartej w art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący sprowadził argumentację organu celnego do następujących twierdzeń: -W naliczenie i pobranie podatku akcyzowego odbyło się w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy prawa materialnego, tj. art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym; -Nie doszło do wymiaru (ustalenia) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym albowiem toczyło się w tej sprawie postępowanie podatkowe; -Nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym albowiem podatek został naliczony i pobrany w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe; -Naliczenie i pobór podatku akcyzowego nie jest tożsame z naliczeniem i poborem cła; organ celny nie był upoważniony do stwierdzenia legalności regulacji krajowych zawartych 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym i ich zgodności z Konstytucją oraz umowami międzynarodowymi podpisanymi przez RP; -Nie ma sprzeczności pomiędzy powołanymi przepisami prawa krajowego a postanowieniami międzynarodowych, których Polska jest stroną; -Wprowadzenie podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane jest przywilejem państw członkowskich UE i tym samym nie może być mowy o naruszeniu postanowień art. 90 TWE przez nasz kraj wskutek wprowadzenia regulacji zawartych w art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym. Brak rejestracji danego pojazdu na terenie RP jest kryterium przedmiotowym skutkującym nałożeniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, -Powołane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzeczenia sądowe ETS nie mają w sprawie zastosowania, gdyż wiążą jedynie strony danego postępowania, zaś orzecznictwo sądów krajowych w tej materii jest rozbieżne. Pełnomocnik podatnika podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe argumenty, jednocześnie stwierdzając, że w zaprezentowanej argumentacji organu II instancji istnieje oczywista sprzeczność między tezą, iż organ nie jest upoważniony do stwierdzenia legalności regulacji zawartych ustawie o podatku akcyzowym oraz ich zgodności z Konstytucją RP umowami międzynarodowymi, których Polska jest stroną, a tezą, w której podniesiono brak sprzeczności pomiędzy powołanymi przepisami prawa krajowego, a postanowieniami umów międzynarodowych. Skarżący stwierdził niekonsekwencję organów celnych, ponieważ jeśli organ celny jako organ administracji państwowej zgodnie z zasadą legalizmu, nie mógł oceniać zgodności regulacji prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi, to dlaczego organ II instancji ten temat rozwinął. Pełnomocnik nie zgodził się również z tezą Dyrektora Izby Celnej, iż nie doszło do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem nie toczyło się w tej sprawie postępowanie podatkowe. Skarżący wskazał, że obliczanie i pobór podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego odbywa się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze samoobliczenia i zapłaty podatku, zatem powstanie zobowiązania podatkowego w tym wypadku nie wymaga wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zawartym w art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, nadpłata nie wynika z faktu zastosowania art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym, ale ze sprzeczności tychże przepisów z powołanymi regulacjami TWE oraz regulacją dyrektywy Rady Europy nr 92/12/EWG z dn. 25 lutego 1992r. Zdaniem pełnomocnika podatnika, prymat prawa wspólnotowego nad krajowym nakazuje przede wszystkim traktować ogół obowiązujących norm systemu prawnego jak prawo obowiązujące w kraju, a w wypadku stwierdzenia kolizji norm prawnych o różnej hierarchii zastosować przepisy o wyższej randze zgodnie z regulacją zawartą w Konstytucji RP. Wskazana wykładnia powinna prowadzić do wydania orzeczenia mającego za podstawę art. 90 i 91 Traktatu. Pełnomocnik skarżącego wskazał na wszystkie wątpliwości i trudności interpretacyjne jakie przy rozstrzyganiu zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej skargi przedstawił w pytaniu prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005, sygn. akt III SA/Wa 679/05. Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie jako argumentów przemawiających za uznaniem niniejszej skargi za zasadną kwestii wskazanych w w/w orzeczeniu WSA w Warszawie, przeto składa wniosek o dopuszczenie dowodu z uzasadnienia postanowienia tegoż orzeczenia. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, jako nieuzasadnionych, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 17 maja 2006 roku, zawiesił postępowanie w sprawie, podnosząc w uzasadnieniu, że jest to uzasadnione pytaniem skierowanym przez tut. Sąd do Trybunału Konstytucyjnego, postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 roku, sygn. akt I SA/Ol 374/05,a także pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 roku, zawisłej pod numerem C-315/05 Brzeziński. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2007 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, wymienione przez pełnomocnika skarżącego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok w tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Zatem wyrażone stanowisko Dyrektora Izby Celnej, w tej kwestii, jest prawidłowe i odpowiada regulacji prowspólnotowej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie T. S., ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Według §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe . W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa (a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty. Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania (kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art.205§2 i art.209 p. p. s. a. Zgodnie z art.205§1 ppsa nie uwzględniono kosztów przejazdu pełnomocnika, wobec przyznania kosztów przejazdu do Sądu w sprawie I SA/Ol 83/07, w której radca prawny S. W. występował w dniu 22.03.2007 roku, tj. w dniu wydania wyroku. Ponadto zgodnie z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. nr 163, poz.1349 i zm./, zasądzono tytułem wynagrodzenia radcy prawnego kwotę 600 zł, ponieważ wartość przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie wyniosła 4.479 zł.