I SA/Ol 84/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2015r. sprawy ze skarg J. W. i J. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz "[...]" przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargi Zaskarżonymi postanowieniami z dnia "[....]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń J. W. i J. W. (dalej jako "strony", "skarżący") utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym z dnia "[...]" określającym stronom zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Wskazanymi decyzjami organ I instancji określił stronom zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009r. w łącznej kwocie po 52.294 zł każdemu z podatników. W dniu 2 września 2014r. strony wniosły odwołania od tych decyzji, a decyzjami z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał je w mocy. W dniu 3 grudnia 2014r. strony złożyły skargi na te decyzje. Postanowieniami z dnia "[...]", organ I instancji, nadał opisanym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art.239b § 1 pkt 1, 3 i 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Na powyższe postanowienia strony wniosły zażalenia, podnosząc, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Organ nie dokonał analizy majątkowej i sytuacji finansowej stron oraz nie wskazał na zaistnienie przesłanki z art.239b § 2 O.p. Sam fakt, że kwota zaległości podatkowych jest wysoka nie może świadczyć o tym, że nie zostaną one zapłacone. Podkreśliły, że łączna kwota zaległości każdej ze stron wynosi około 200.000 zł, a na rzecz Urzędu Skarbowego ustanowiona jest hipoteka przymusowa na nieruchomościach, dla których prowadzone są wskazane księgi wieczyste. Wartość tych nieruchomości wynosi co najmniej 1.400.000 zł., a wiec zabezpieczony jest majątek o kilkukrotnie wyższej wartości niż zobowiązania stron. Odnosząc się do kwestii darowizn stwierdziły, że wykonywanie prawa własności jest podstawowym prawem każdego właściciela i nie można żądać od podatnika, by zaprzestał jakichkolwiek działań na własnym majątku w sytuacji, gdy nie wyzbywa się jego składników w celu uniknięcia spłaty zobowiązań. Strony w dalszym ciągu posiadają bardzo duży majątek. Wskazały, że postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług za 2008r. zostały zawieszone z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż dochodzą one swych praw w postępowaniu sądowym. W motywach zaskarżonych postanowień organ odwoławczy przywołał treść art.239a i art.239b § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest: zaistnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art.239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał, że strony oprócz zaległości wynikających z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, posiadają również zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., których łączna kwota wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 14 października 2014r. wynosiła po 186.805,20 zł na każdego podatnika. Powołany przez strony wpis hipoteki przymusowej dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za 2008r.. Przyznał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2008r. zostało zawieszone z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji określającej to zobowiązanie ze względu na skargę kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył, że wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na prawo podatnika do dobrowolnego wykonania decyzji. Nadto strony posiadają zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W stosunku do tych zaległości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 marca 2014r. Organ podkreślił, że strony mimo posiadanego majątku nie podejmowały żadnych czynności w celu wykonania ostatecznych decyzji organów podatkowych potwierdzonych wyrokami sądu administracyjnego. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że wobec stron toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym za 2008r., a tym samym wystąpiła przesłanka z art.239b § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ stwierdził, że wysoka kwota zaległości podatkowych nie była jedyną przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na ocenę stanu faktycznego prowadzącą do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane wpływ miał fakt posiadania przez strony innych zobowiązań podatkowych, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne oraz postawa stron, które nie dokonywały żadnych dobrowolnych wpłat na poczet istniejących zaległości. Organy podatkowe wzięły pod uwagę także fakt, że termin przedawnienia przedmiotowych zaległości jest krótszy niż 3 miesiące. Odnosząc się do twierdzenia, że strony posiadają majątek (nieruchomości) o wartości 1.400.000 zł, organ stwierdził, że nie kwestionuje tej wartości, ale wskazał, że nie przedłożono na potwierdzenie powyższego żadnych dokumentów. Organ zaznaczył nadto, że posiadanie przez strony majątku o znacznej wartości nie świadczy o tym, że zobowiązanie zostanie wykonane. Wskazano, że strony w dniu 14 lutego 2014r. dokonały darowizny na rzecz syna 18 działek o łącznej wartości 300.000 zł. W sytuacji gdy łączna wysokość wszystkich posiadanych i niespłaconych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 14 października 2014r. wynosi 269.701,20 zł wobec każdego podatnika, fakt nieodpłatnego przekazania majątku o wskazanej wartości świadczy o tym, że strony majątek swój przeznaczają na inne cele niż zapłata zobowiązań podatkowych. Organ nie kwestionuje prawa stron do rozporządzania posiadanym majątkiem, ale może oceniać skutki dokonywanych przez nie czynności. Organ II instancji podkreślił, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie, po analizie zebranego materiału dowodowego, organy stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zwrot kosztów postępowania. Postanowieniom zarzucili naruszenie art.239b § 1 i 2, art.124, art.121 § 1, art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 i art.191 O.p., przez niezbadanie wszystkich okoliczności, orzekanie na podstawie niepełnego obrazu sprawy i w konsekwencji błędne wydanie postanowień bez uprawdopodobnienia przez organy obu instancji, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Zdaniem skarżących, organ podatkowy powinien posiadać wiarygodne i pisemne informacje o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec stron. Uważają, że nie każdą prowadzoną egzekucję należy uznać za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyli, że tylko w sytuacji gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, można domniemywać, że zmierza do udaremnienia egzekucji, a darowizna dokonana na rzecz syna ma znikomą wartość w stosunku do wartości ich majątku. Wskazali, że są świadomi odpowiedzialności karnej za udaremnianie egzekucji. Wykonywanie prawa własności jest jednak podstawowym prawem właściciela i nie można wymagać, by zaprzestali oni jakichkolwiek działań na własnym majątku. Ich zdaniem organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Organ nie skorzystał z wezwania strony do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (art.39 § 1 O.p.). Zabezpieczony majątek stron jest kilkukrotnie wyższej wartości niż zobowiązania jakie posiadają wobec Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art.3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art.145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art.151 p.p.s.a.). W myśl art.239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nadawany jest według reguł określonych w art.239b O.p. Przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione taksatywnie w § 2 art.239b O.p., mają charakter rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru. W rozpoznanej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanek z art.239b § 1 pkt 1, 3 i 4 O.p., zgodnie z którymi, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch warunków – musi zostać spełniona jedna z przesłanek wymienionych w art.239b §1 pkt 1-4 O.p. oraz warunek z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w ostatnim z powołanych przepisów, odnosić się natomiast powinno do tych przesłanek, z powodu których organ uznał, że zasadne jest nadanie decyzji rygoru, jako okoliczności z powodu których zobowiązanie może nie zostać wykonane. Przesłanka wymieniona w art.239b §1 pkt 1 O.p. opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (czy to cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych), zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała dobrowolnie ich wykonać. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji wykazały, że skarżący oprócz zaległości wynikających z decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor, posiadają także zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., które wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 14 października 2014r. wynosiły po 186.805,20 zł na każdego z podatników. W stosunku do ww. zaległości w podatku dochodowy jest prowadzona egzekucja administracyjna, a w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na wniesioną skargę kasacyjną. Okoliczności tych skarżący nie kwestionują, wskazują jedynie, że nie każde postępowanie egzekucyjne ze względów pragmatycznych należałoby uznać za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru, np. egzekucję grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w wysokości kwoty 100 zł. Podniesiony argument nie odnosi się jednakże do niniejszej sprawy – kwoty objęte postępowaniem egzekucyjnym zostały wymienione i nie należą one do kwot o niskiej wartości, a nadto obejmują one zaległości podatkowe określone ostatecznymi decyzjami organów podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, organy wykazały zaistnienie opisanej przesłanki i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Organy powołany także przesłankę z pkt 4 art.239b §1 O.p. - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały w dniu 14 października 2014r., a zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i od sierpnia do listopada 2009r., określone wskazanymi decyzjami nieostatecznymi, przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2014r. W stosunku do tej przesłanki skarżący nie podnieśli żadnego zarzutu, a Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy nie naruszyły prawa. Sąd w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1272/13, że: "(...) konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art.239b §1 pkt 2 i 3 O.p. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art.239 §1 pkt 2 O.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 3 O.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art.239b §1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z §2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art.239b §1 pkt 1-3 O.p." (publ. CBOIS). W swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Przesłanka z art.239b §1 pkt 4 O.p. jest związana z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie można dopuścić, by odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia powołanego przepisu jest nielogiczna. W wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12, NSA wskazał, że: "Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienie pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia." (publ. CBOIS). Kolejną powołaną przez organy przesłanką nadania decyzjom rygoru było dokonywanie przez strony czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Pod pojęciem zbywania mienia znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej części mienia, która w proporcji do majątku pozostającego w dyspozycji podatnika, uniemożliwi zaspokojenie zobowiązania wynikającego z decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. Rozważając tę przesłankę organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje podanej przez strony wartości ich majątku (1.400.000 zł), ale posiadanie majątku o znacznej wartości nie świadczy – jego zdaniem - o tym, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostanie wykonane. Wskazał przy tym na dokonaną, w dniu 14 lutego 2014r., na rzecz syna darowiznę o wartości 300.000 zł, co świadczy o tym, że strony przeznaczają majątek na cele inne niż zapłata zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały natomiast ustalenia proporcji majątku darowanego do całego majątku skarżących, a zatem nie ustaliły, czy strony zbyły majątek znacznej wartości, co wiązałoby się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stąd zarzut naruszenia art.239b § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p. jest zasadny, gdyż organy nie wykazały zaistnienia opisanej przesłanki. W tym też zakresie naruszono wymienione w skardze przepisy postępowania. Uchybienia te nie miały jednakże wpływu na wynik postępowania, bowiem spełnione zostały pozostałe dwie opisane wyżej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art.145 §1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylenie m.in. postanowienia może nastąpić, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że zachodzą przesłanki z art.239b §1 pkt 1 i 4 O.p. i uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tych względów. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargi jako bezzasadne.