I SA/Ol 840/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 292,80 zł, (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i osiemdziesiąt grosze) na rzecz pełnomocnika – E. S. tytułem nieopłaconej pomocy prawej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT według stawki 22%. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’ Nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 25.06.2009r. B. G. wniosła o wszczęcie z urzędu postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych po dniu 01.05.2004r. w zakresie podatku od towarów i usług z powodu ich niezgodności z VI Dyrektywą w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9.04.2009r., sygn. akt I SA/Wr 12/09. Strona podała, że w ww. wyroku Sąd wskazał, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest sprzeczny z prawem Wspólnot Europejskich i jako taki od dnia 1.05.2004r. nie powinien być stosowany. Mając na uwadze, iż Dyrektor Izby Skarbowej po 1.05.2004r. wydał szereg decyzji w zakresie podatku VAT opartych na niezgodnym z prawem Unii Europejskiej przepisie, zdaniem B.G., należało z urzędu stwierdzić nieważność tych decyzji, jako że wydano je z rażącym naruszeniem prawa wspólnotowego. Powyższy wniosek stanowił podstawę do przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I instancji, postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu nr "[...]" z dnia "[...]". Wymieniona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2003r. w wysokościach odpowiednio: 706 zł i 542 zł. Podstawą do wydania ww. rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, że strona zaniżyła podatek należny poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za kwiecień 2003r. bezpodstawnie wystawionej faktury korygującej, co uzasadniało zastosowanie § 41 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Określenie zobowiązania podatkowego za maj 2003r. było związane z niewystąpieniem w rozliczeniu za ten okres, na skutek ww. ustalenia, innej niż deklarowana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia "[...]". Od ww. decyzji B.G. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zasady równości obywateli UE wobec prawa wspólnotowego, zasady priorytetu prawa wspólnotowego oraz sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Strona wskazała, iż dnia 1.05.2004r. na terenie Polski zaczęła obowiązywać w sposób nadrzędny VI Dyrektywa uznająca, iż państwa członkowskie mogą ograniczać odliczenia podatków pośrednich tylko w ramach pewnych rodzajów usług. Oznacza to, że po dniu 1.05.2004r. organom podatkowym nie wolno było stosować i akceptować stosowania przepisów z tą Dyrektywą niezgodnych. Wydawanie lub utrzymywanie w mocy decyzji, które pozostają w sprzeczności z dyrektywami skutkuje nierównym traktowaniem obywateli Polski po akcesji do UE i pozostawieniem ich "poza" systemem prawnym UE. Odwołująca uważała, że nierówne traktowanie obywateli jako czynność niemoralna jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, stąd wykładnia prawa prezentowana w skarżonej decyzji jest błędna i należy ją zmienić. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I instancji, decyzji z dnia "[...]" były przepisy art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zadaniem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wspomnianej decyzji było ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, obarczona była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując w I instancji zasadność żądania nie mógł badać prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie miał zastosowania w rozstrzygnięciu z dnia "[...]", którego to rozstrzygnięcia wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie B. G. reprezentowana przez pełnomocnika (swojego brata) wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]" i przekazanie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]". Zdaniem skarżącej decyzja ta narusza jej interes prawny i jest sprzeczna z prawem, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję z "[...]" wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej. W prawomocnym wyroku SO (i poprzedzającym go wyroku"[...]" ) stwierdzono, że M.L. wprowadził do obrotu fikcyjnie wagi dźwigowe. W ocenie skarżącej w sytuacji gdy wagi te nie istniały, to podatnik nie mógł wykonać do nich opakowań transportowych (poz. 2 faktury VAT Nr "[...]" z 26.10.1999r., skorygowanej fakturą VAT korekta z 28.04.2003r.), w związku z czym podatek naliczony w kwocie 440 zł od tej usługi należało w rozliczeniu za kwiecień 2003r. wystornować do zera. Skarżąca wskazała, że mając na uwadze decyzje za miesiące sierpień i wrzesień 2002r.uznać należało, iż strona nie wykonała również usług wykazanych w fakturze z 26.10.1999r. poz. 1, 3 i 4, a skorygowanych pozycją 1. faktury VAT korekty z 28.04.2003r. Zasadne było zatem zmniejszenie podatku należnego o kwotę 2.292,40 zł bowiem organ był już związany własnymi ustaleniami decyzji z "[...]" dotyczącymi usług świadczonych w ten sam sposób i tym samym pojazdem. Skarżąca stwierdziła, że decyzja z "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 136, art. 139 § 1, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 212 tej ustawy. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organy podatkowe wiedziały, iż od dnia 1.06.2004r. nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedsiębiorca i była już tylko podatnikiem (wyrok SO z 10.11.2004r., "[...]"). Mimo to, zdaniem strony, już na etapie postępowania wymiarowego przed pierwszą instancją stronę bezprawnie pozbawiono możliwości działania przez pełnomocnika co doprowadziło w efekcie do szeregu błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej, decyzja wymiarowa zawiera wadę nie do zaakceptowania - jest sprzeczna z wyrokiem SO i decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej za miesiące sierpień i wrzesień 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ustanowiony w sprawie z urzędu radca prawny, podtrzymała na rozprawie zarzuty przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów prawa oraz trafności ich wykładni. Zasady i tryb kontroli reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Według jej przepisów, wyeliminowanie z obrotu aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na decyzje organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.), na podstawie akt (art.133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazany wyżej element sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Należy zatem podkreślić, w związku z treścią skargi, iż nie było kompetencją Sądu orzekanie w niniejszej sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2003r., a ocena, czy zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej" odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej jako O.p. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosiła skarżąca, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu, ta możliwość jest wyłączona w sytuacji, w której ze względu na upływ przedawnienia nie można by było orzec o wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, jako przyczynę żądania stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji wydanych po 1 maja 2004r. wskazała rażące naruszenie prawa wynikające ze stosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu tych decyzji przepisów prawa krajowego, niezgodnych z przepisami Dyrektyw Unii Europejskiej, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w pierwszej jak i w drugiej instancji, że nie wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i maj 2003r. Podstawę prawną tej decyzji, jak wynika z jej sentencji i uzasadnienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy aktu wykonawczego. Organy podatkowe nie mogły więc nie tylko rażąco ale w ogóle naruszyć żadnego przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Błędne jest, prezentowane przez skarżącą w toku postępowania przekonanie, że każda decyzja wydawana po dniu 1 maja 2004r. powinna być oparta na przepisach obowiązujących po tej dacie, a zatem także z uwzględnieniem, przy stosowaniu prawa krajowego stanowiącego implementację Dyrektyw, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jak i kwestii stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem decyzja określająca jego wysokość, niezależnie od daty jej wydania musi być oparta o stan faktyczny i prawny, który istniał w dacie powstania zobowiązania tj. w miesiącu, za który podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7. Powołane przez organy przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz przepisy aktu wykonawczego zostały prawidłowo zastosowane do stwierdzonego stanu faktycznego. Natomiast strona, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 września 2006r., określającej wysokość zobowiązań za kwiecień i maj 2003r. nie wykazała, że treść tej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią któregokolwiek z powołanych w niej przepisów. Podniesione dopiero w skardze zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy oraz argumentacja, że skarżąca w 1999r. wystawiała faktury dotyczące "czynności które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", - zatem zasadnie dokonała korekty faktur w kwietniu 2003r. - nie mogły doprowadzić do uznania, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Po pierwsze, zarzuty te nie były podnoszone na żadnym etapie postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie. Po drugie, stanowią zwykłą polemikę z ustaleniami i wnioskami przedstawionymi w decyzji wymiarowej. Fakt, że organy podatkowe w sposób odmienny niż pełnomocnik skarżącej oceniły określone zdarzenia, lub też wywiodły z nich odmienne skutki niż podatnik, nie oznacza, że decyzja rażąco narusza prawo. Nie wyczerpuje tego pojęcia także fakt bezzasadnego, zdaniem strony, niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu wymiarowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 15 pkt 1 i § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.