I SA/Ol 863/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Andrzej Błesiński Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. "[...]" w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku J. F. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr "[...]", wystawionego w dniu "[...]" r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec 2009 r. w kwocie należności głównej 24.246,00 zł. W treści ww. tytułu wykonawczego, jako podstawa prawna egzekwowanej należności wskazana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., która określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.664,00 zł. Przedmiotowa decyzja, w wyniku wniesionego odwołania, została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją ostateczną z dnia "[...]" r. nr "[...]". Od decyzji J.F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji została nadana przez organ egzekucyjny w dniu "[...]" -r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu "[...]" r. poprzez doręczenie Zobowiązanemu odpisu ww. tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej jako u.p.e.a.) wraz z odpisem zawiadomienia z dnia "[...]" nr "[...]" o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - Powszechna Kasa Oszczędności - Bank Polski S.A.. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi w dniu "[...]" Pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W treści pisma podniesiony został zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego objętego tytułem wykonawczym (art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uzasadniając zarzut pełnomocnik zobowiązanego wskazał, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 239a Ordynacji podatkowej, przedmiotem egzekucji mogą być tylko takie decyzje podatkowe, które nakładają na podatnika obowiązek zapłaty podatku. W sprawie zaś wierzyciel wskazał jako podstawę świadczenia, decyzję określającą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego wobec podatnika, a tym samym nie nadaje się do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. W ocenie Pełnomocnika, działanie organu podatkowego i egzekucyjnego jest bezprawne, a w konsekwencji skutkować będzie skierowaniem pozwu do sądu powszechnego w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego . Postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił wniesiony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne jako nieuzasadniony. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż argumenty wskazane przez pełnomocnika Zobowiązanego wyczerpują przesłanki do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określone w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest zasadny i wymagalny. Wskazano, IŻ podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr "[...]" jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]". W wyniku wniesienia odwołania przez Podatnika została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" od której została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem jest ona ostateczna. Nie zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 239f Ordynacji podatkowej, zaś Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]", działając na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia "[...]" r. nr "[...]" Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji organ egzekucyjny stwierdził, iż powołanie się pełnomocnika Strony na przepis art. 239a Ordynacji podatkowej jest nietrafiony, ponieważ dotyczy wyjątku od zasady niewykonania decyzji nieostatecznej. Zauważono, iż wskazana w tytule - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. do przeniesienia na następny miesiąc wywołuje skutek finansowy w postaci powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 24.246 zł. Przedmiotowa zaległość podlega wpłacie wraz z odsetkami liczonymi od dnia zarachowania na poczet podatku dochodowego zwrotu różnicy za miesiąc lipiec 2009 r. Zarówno w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, jak i w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, była ostateczna i podlegała wykonaniu. Stosownie do treści art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, natomiast złożenie skargi do sądu administracyjnego obliguje organ podatkowy I instancji do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, jedynie w wypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia "[...]"., pełnomocnik Zobowiązanego wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W treści pisma wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego określonego treści art. 5 oraz art. 239e Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o decyzję, która nie kreuje zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" nie wywołuje skutku w postaci powstania zaległości podatkowej w podatku VAT. Podatnikowi nie określono zobowiązania podatkowego w tym podatku, co miałoby miejsce w przypadku określenia podatku VAT należnego (do zapłaty). Podniósł, iż prawo podatnika do obniżenia podatku VAT należnego lub do rozliczenia tegoż podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie może być jednocześnie zobowiązaniem podatkowym. Treść art. 239e Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, iż obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej jest wymagalny. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest przywilejem (prawem) podatnika, to nie może być jednocześnie obowiązkiem. Zdaniem Skarżącego podatnik może, ale nie musi skorzystać ze swoich uprawnień i tym samym nie można nakazać podatnikowi, aby dokonał ponownej zapłaty podatku, który już raz uiścił w cenie zakupionych towarów i usług. Końcowo podnosi, iż stanowisko organu podatkowego łamie zasadę funkcjonowania podatku VAT w systemie prawa europejskiego zasadę neutralności. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej i uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że wszystkie kwestie merytoryczne, również te związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku towarów i usług, jak zgodność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego z zasadami funkcjonowania podatku VAT w systemie prawa europejskiego, na skutek wniesionego odwołania, zostały rozstrzygnięte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która jest ostateczna. Powyższego waloru nie zmienia fakt złożenia przez Podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w konsekwencji rozpoznania której rozstrzygnięcie merytoryczne zostanie poddane sądowej kontroli. Postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia "[...]" r., nr "[...]". Stosownie do powołanego przez Skarżącego przepisu art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, jednakże w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz zarzut łamania zasady funkcjonowania podatku VAT w systemie prawa europejskiego przez organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nieuzasadniony. Stosownie do brzmienia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać m. in., wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zaś rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie taką decyzją jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc lipiec 2009 r. Skarżący, zarówno w treści wniesionych zarzutów z dnia 27 sierpnia 2010 r., jak i w treści zażalenia z dnia 23 września 2010 r. wskazuje, iż decyzja taka nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w swej treści nie zawiera obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co stanowi naruszenie przepisu art. 239a ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego, co do zasady argumentacja Pełnomocnika skarżącego jest zasadna. Nie jest bowiem uzasadnionym utożsamianie zwrotu bezpośredniego podatku VAT lub kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego), ze zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w przepisie art. 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż w okolicznościach faktycznych związanych z rozliczeniami podatkowymi J. F. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r., dokonanych na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia 20 sierpnia 2009 r. skorygowanej przez Podatnika w dniu 23 września 2009 r., faktycznie otrzymał on zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z tej deklaracji podatkowej w postaci zaliczenia tego zwrotu na poczet bieżących należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc lipiec 2009 r., dokonanego na podstawie jego wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r., skorygowanego pismem z dnia 16 września 2009 r., wskutek czego doszło do wygaśnięcia tejże należności podatkowej. Zdaniem organu wątpliwości nie budzi to, że podatek od towarów i usług, którego regulacja prawna wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest podatkiem powstającym z mocy prawa, opartym na zasadzie samoobliczenia tego podatku, a więc zobowiązanie podatkowe w tym zakresie (konkretyzacja obowiązku podatkowego), powstaje poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ww. ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Wymiaru podatku dokonuje sam podatnik i uzewnętrznia go w treści złożonej deklaracji podatkowej VAT-7. Organy podatkowe przeprowadzają jedynie kontrolę prawidłowości dokonanego przez podatnika wymiaru podatku, w tym przypadku podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzanych kontroli w tym zakresie, mogą być wydawane decyzje deklaratoryjne. Decyzje te, wydawane w trybie przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, nie tworzą nowych sytuacji w zakresie powstania stosunku prawnopodatkowego, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dane zdarzenie prawne zaistniało, a w konsekwencji stwierdzają zakres nieprawidłowości w zakresie realizacji tego świadczenia wynikającego z tego stosunku. Treść powyżej zacytowanego przepisu wskazuje, iż taką decyzją deklaratoryjną jest również decyzja określająca prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ zauważył, że deklaratoryjna decyzja podatkowa z dnia 20 lutego 2010 ma istotne znaczenie dla sposobu rozliczeń Podatnika z organem podatkowym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT, wykazanego przez Podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia 20 sierpnia 2009 r. za miesiąc lipiec 2009 r., zgodnie z jego wnioskiem o przeksięgowanie, w postaci zaliczenia kwoty tego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., na podstawie postanowienia z dnia "[...]" r., nr "[...]". W takiej sytuacji wskazywana w tytule wykonawczym nr "[...]", decyzja z dnia "[...]" r. określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za miesiąc lipiec 2009 r., skutkuje zmianą sposobu dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, poprzez określenie nienależnego zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z mocy przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkową ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu za zaległości podatkową, umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Zdaniem organu jako słuszne należy ocenić umieszczenie w pozycji 30 tytułu wykonawczego jako podstawy prawnej należności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" Na powyższe rozstrzygniecie pełnomocnik J. F.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 7 i art. 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 pkt. 1 u.p.e.a., wskutek wadliwej ich interpretacji przez organ podatkowy oraz prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku istnienia zobowiązania podatkowego. Dalej pełnomocnik powołuje treść art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż Podatnik wystąpił o zaliczenie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, natomiast organ podatkowy wywiódł wniosek, że dokonanie zwrotu podatku (faktyczne zaliczenie jego wartości na poczet bieżących zobowiązań w podatku dochodowym) jest równoznaczne z zaistnieniem zaległości podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonego postanowienia oparł się na treści art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a kluczowa argumentacja została zawarta w następującym stwierdzeniu: "nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkową ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową." Podniósł, iż organ podatkowy zgodził się z argumentacją Strony, iż bezpośredni zwrot podatku nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jednak uznał, iż niezależnie od tego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr: "[...]" zrodziła obowiązek podatkowy, gdyż podatnik wystąpił z wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy stan taki uznał za powodujący skutek finansowy w postaci powstania zaległości podatkowej w podatku VAT. Tymczasem "w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne" (wyrok NSA z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt I FSK 855/2008). Pełnomocnik Strony podniósł, iż regulacja art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik nigdy nie nabył prawa do wykazania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a nie wtedy, kiedy prawo to faktycznie nabył (co potwierdza ww. decyzja podatkowa), zmienił się jedynie sposób rozliczenia ze zwrotu bezpośredniego na zwrot pośredni. Wskazano również, że prawo podatnika do obniżenia podatku VAT należnego lub do rozliczenia tegoż podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie może być jednocześnie zobowiązaniem podatkowym. Treść art. 239e Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, iż obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej jest wymagalny. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest przywilejem (prawem) podatnika, to nie może być jednocześnie obowiązkiem. Zdaniem Skarżącego, podatnik może, ale nie musi, skorzystać ze swoich uprawnień i tym samym nie można nakazać podatnikowi, aby dokonał ponownej zapłaty podatku, który już raz uiścił w cenie zakupionych towarów i usług. Końcowo podnosi, iż stanowisko organu podatkowego łamie zasadę funkcjonowania podatku VAT w systemie prawa europejskiego - zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Niezależnie od tego, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy, w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należało, że zarzuty podniesione w skardze okazały się trafne. Z akt sprawy, w tym z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wynika, że egzekucja prowadzona jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"., nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.664,00 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie określa więc ani zobowiązania podatkowego J.F. ani zaległości podatkowej. Z decyzji tej wynika natomiast, iż J.F. za miesiąc lipiec 2009r. posiada nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżką – do kwoty określonej w decyzji – może zadysponować na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres następny. Zatem po stronie J.F. nie istnieje – według powołanej decyzji – obowiązek świadczenia pieniężnego. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki : podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, by prowadzić egzekucję musi istnieć obowiązek zapłaty podatku. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie którego prowadzona jest egzekucja, nie wynika obowiązek zapłaty przez J.F. podatku w kwocie 24.246,00 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"., nr "[...]" określiła J.F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.664,00 zł. Zatem J.F. przy wydaniu takiej decyzji nie tylko nie ma obowiązku zapłaty takiej kwoty, ale mógł ją przenieść na miesiąc następny, czyli o tę kwotę pomniejszyć podatek należny za ten następny okres. W sprawie nie może budzić żadnej wątpliwości, że powołana decyzja nie stwierdza istnienia obowiązku zapłaty przez J.F. kwoty 22.664,00 zł. Tym samym zarzut skarżącego, iż egzekucja prowadzona jest z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż obowiązek nie istnieje, jest zasadny. Wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie na jego podstawie egzekucji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 5 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]". nie kreuje zobowiązania podatkowego. Nadto zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]". nr "[...]", określił J.F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 22.664,00 zł. W pozycji 30 tytułu wykonawczego jako podstawę prawną należności wpisano wyżej wymienioną decyzję, zaś w pozycji 33 tytułu jako kwotę należności głównej podlegającej egzekwowaniu wpisano 24.246,00 zł. Kwota zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 24.246,00 zł. za lipiec 2009r., zaliczona została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". (k. 102 akt adm. cz.II) na poczet podatku dochodowego za lipiec 2009r. Zatem jeżeli można mówić o zwrocie nienależnym w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 7 i art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa to tylko do różnicy pomiędzy 24.246,00 zł. i 22.664,00 zł. Tego momentu organy podatkowe i egzekucyjne w ogóle nie rozważyły. W sprawie niniejszej wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, a nadto sam dokonywał zaliczenia podatku naliczonego VAT na zobowiązanie J.F. w podatku dochodowym. Nie negując stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot podatku traktowany jest na równi z zaległością podatkową, zauważyć należy, że chodzi tutaj o zwrot nienależny. W sprawie niniejszej z treści decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika, że J.F. za miesiąc lipiec 2009r. posiadał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu nie rozważono. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie miał na względzie poczynione wyżej uwagi, a w szczególności ustosunkuje się do poprawności wskazania w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określenia kwoty należności głównej podlegającej egzekucji.