I SA/Ol 864/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" o częściowym zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 132.331 zł – uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia kwoty 46 zł na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008r. i umorzył w tym zakresie postępowanie – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia kwoty łącznej 115.921 zł na zaległości i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001, lipiec 2002r., marzec, lipiec i grudzień 2003r.. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w powiązaniu z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 132.331 zł, na wymienione zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na skutek zażalenia postanowienie powyższe zostało uchylone przez organ odwoławczy a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazano na konieczność ustalenia, czy zaległości podatkowe na które dokonano zaliczenia przedmiotowego zwrotu są wymagalne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 i § 8 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia w części dotyczącej przeksięgowania zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące od grudnia 2001 r. do lipca 2003r. oraz zwrot kwot przeksięgowanych na te zobowiązania. Podniósł, że wbrew argumentom zawartym w zaskarżonym postanowieniu kluczowym w sprawie jest nie tylko to czy zaległości na poczet których przeksięgowano przedmiotowy zwrot uległy przedawnieniu. Co do tego nie ma sporu, ponieważ zaległości zostały zabezpieczone zastawem skarbowym z dnia 27.06.2007r. Znaczenie ma również to, czy w stosunku do tych zaległości upłynął już termin przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pominięta została druga część przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, " .... jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Zgodnie z art. 70 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem jeśli nie zaistniały żadne okoliczności przewidziane w art. 70 § 2-6, to termin przedawnienia upływa zgodnie z art. 70 § 1. Dlatego, w stosunku do zaległości w podatku VAT za 2001 i 2002 rok termin przedawnienia upłynął jeszcze przed dniem złożenia skargi do WSA, bo czym innym, jest przedawnienie zobowiązań, a czym innym jest upływ terminu przedawnienia. Za prawidłowością powyższego stanowiska w części dotyczącej zaległości za 2001 i 2002 rok przemawia również zaskarżone postanowienie. W tabelce zawartej w jego sentencji, jak i w wierszach 14-19 na stronie 3 stwierdzono, że w stosunku do zaległości za grudzień 2001 r. oraz za lipiec 2002r. odsetki naliczono do dnia 31 grudnia 2007r., czyli do dnia upływu terminu przedawnienia tych zaległości, tj. zgodnie z cytowanym w zaskarżonym postanowieniu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz ... (Dz. U. nr 165,1373). Skoro zatem w stosunku do w/w zobowiązań termin przedawnienia już minął, to może być ono egzekwowane tylko i wyłącznie z przedmiotu zastawu. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zdaniem pełnomocnika strony postanowienie WSA z dnia 26 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 554/09 nie jest orzeczeniem, o którym mowa w cytowanym przepisie, ponieważ postanowienie zostało wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), natomiast orzeczenia sądowe unormowano w rozdziale 10 tej ustawy obejmującej art. 132-167. Gdyby jednak przyjąć, że w/w postanowienie WSA jest orzeczeniem zawieszającym bieg terminu przedawnienia to okres zawieszenia jaki wynikałby z tego postanowienia wynosi zaledwie 118 dni, natomiast od dnia jego doręczenia do Urzędu Skarbowego upłynęło już ponad 160 dni, zatem w chwili wydania zaskarżonego postanowienia upłynął również termin przedawnienia zaległości za 2003r. z wyłączeniem podatku VAT za grudzień 2003r. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i wcześniejsze postanowienie z dnia "[...]" nie są środkami egzekucyjnymi, zatem sam fakt wydania tych postanowień nie wpływa w żaden sposób na przerwanie lub zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań, dlatego zaległości w podatku VAT za okres od grudnia 2001 r. do lipca 2003r. mogą być egzekwowane tylko i wyłącznie z przedmiotu zastawu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 76b, według którego zasady dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku. Wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb jej zwrotu, który musi być przez organy podatkowe przestrzegany. Stwierdził, że w dniu 26 stycznia 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2008r., w której M.R. wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 132.331 zł. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył z przedmiotowego zwrotu kwotę w łącznej wysokości 115.921 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2001 r., lipiec 2002r., marzec, lipiec i grudzień 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, powstałych wskutek wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" (sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]" Decyzja wydana została na skutek odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]". Zdaniem organu odwoławczego należności na które dokonano zaliczenia, nie uległy przedawnieniu. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r., lipiec 2002r., marzec, lipiec i grudzień 2003r., wynikają z decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. oraz lipiec 2002r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2003r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. Z kolei, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i lipiec 2003r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2004r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2008r. Natomiast za miesiąc grudzień 2003r. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2005r. i upłynie w dniu 31 grudnia 2009r. Po przytoczeniu treści art. 70 § 4, 70 § 6 pkt 2 i 70 § 8 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Strony z dnia 14 czerwca 2007r., dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", poprzez ustanowienie w dniu 27 czerwca 2007r. zastawu skarbowego na ruchomości. Zabezpieczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2001r., lipiec 2002r., marzec, lipiec i grudzień 2003r. Następnie, organ I instancji postanowieniem z dnia 6 lipca 2007r., wydanym na podstawie art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstrzymał w całości wykonanie w/w decyzji, w związku z ustanowieniem zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Zatem niezasadne są zarzuty, iż w stosunku do zaległości w podatku VAT za 2001 i 2002 rok doszło do wygaśnięcia wskutek przedawnienia. Z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem nie ulegają przedawnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż ograniczenie wynikające z powołanego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem skarbowym. O przedawnieniu zobowiązań za grudzień 2001r., lipiec 2002r. nie świadczy też fakt naliczenia odsetek tylko do 31.12.2007r. Zostały one naliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. Przepis § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Organ podatkowy I instancji w stosunku do zaległości za grudzień 2001 r. i lipiec 2002r. naliczył odsetki do dnia 31 grudnia 2007r., czyli okresu ich przedawnienia. W stosunku do pozostałych zaległości za marzec, lipiec i grudzień 2003r. nie miał zastosowania § 5 ust. 1 wym. rozporządzenia Ministra Finansów ze względu na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 28 listopada 2008r. została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2001-2003, zakończona wydaniem w dniu 26 stycznia 2009r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowienia o odrzuceniu skargi. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 28 lutego 2009r., a doręczone zostało do organu I instancji w dniu 25 marca 2009r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, lipiec i grudzień 2003r. był zatem zawieszony w okresie od 28 listopada 2008r. do dnia 25 marca 2009r. W ocenie organu odwoławczego działania organu I instancji w przedstawionej powyżej kwestii były prawidłowe. Za niezasadne natomiast uznał organ odwoławczy zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc maj 2008r. kwoty 46 zł, z uwagi na dokonaną przez podatnika korektę deklaracji rocznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. R. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., lipiec 2002r. oraz marzec i lipiec 2003r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że spór między stroną a organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii: 1) Czy w dniu wydania postanowienia o przeksięgowaniu przez organ I instancji, tj. w dniu 3 września 2009r. upłynął już termin przedawnienia zaległości w podatku VAT za marzec i lipiec 2003r., 1) Czy zaległości zabezpieczone zastawem skarbowym, który następnie wygasł mogą być już po dacie jego wygaśnięcia pokrywane poprzez zaliczenie (przeksięgowanie) na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zagadnienia określonego w p-cie 1 skarżący wyraził pogląd, iż stanowisko organów podatkowych co do wpływu na bieg terminu przedawnienia zdarzenia, jakim było wniesienie skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązań w podatku VAT – odrzuconej przez Sąd – jest błędne. Z zacytowanego zdania z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2009r., wydanego na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., iż "bezskuteczny upływ terminu do uzupełnienia braków ... anulowanie wszystkich skutków skargi, jakie zostały spowodowane jej wniesieniem" skarżący wywodzi, że wniesienie skargi, która została następnie odrzucona nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaległości w podatku VAT za marzec i lipiec 2003r. obecnie mogłyby być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Postanowienie WSA nie jest orzeczeniem o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zostało wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast orzeczenia sądowe unormowano w rozdziale 10 tej ustawy obejmującym art. 132-167. Dalej skarżący zakładając, że powyższe stanowisko jest błędne podniósł, że w/g skarżonego postanowienia zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28 listopada 2008r. do 25 marca 2009r., zatem trwało 118 dni. Postanowienie o przeksięgowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" tj. w 162 dniu po ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii przedstawionej w p-cie 2 skarżący przytoczył treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Podniósł następnie, że zgodnie z informacją do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych z dnia 4.06.2009r. zastaw skarbowy zabezpieczający zaległości w podatku VAT wygasł w dniu 26 stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowienie o przeksięgowaniu wydał w dniu "[...]" Skoro zastaw wygasł w dniu 26 stycznia 2009r., to od tego dnia przestał mieć zastosowanie przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie tylko utracił możliwość egzekwowania tych zaległości z przedmiotu zastawu ale utracił również możliwość dokonywania jakichkolwiek przeksięgowań mających na celu pokrycie tych zaległości, ponieważ w momencie przeksięgowania były one już przedawnione. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących trzy instytucje : zaliczania nadpłaty oraz zwrotu podatku za zaległe zobowiązania podatkowe, zastawu skarbowego oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" na podatniku ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., lipiec 2002r. oraz marzec, lipiec i grudzień 2003r. w kwotach wymienionych w sentencji postanowienia. Zaległości te zostały zabezpieczone przez ustanowienie w dniu 27.06.2007r. zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej, będącej własnością podatnika. Podstawą wpisu do rejestru zastawów była decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" W związku z powyższym zabezpieczeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał wykonanie decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu nietrafne jest stanowisko skarżącego kwestionujące możliwość zaliczenia kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. do zwrotu, na zobowiązania wraz z odsetkami należne za grudzień 2001r. i lipiec 2002r. Stosownie do art. 76b w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wykazana przez podatnika w deklaracji kwota zwrotu podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami a zwłokę. Z brzmienia tych przepisów wynika jednoznacznie, że zaliczenie następuje w przypadku istnienia zaległości podatkowych. Jeżeli więc, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania zabezpieczone m.in. zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu to oczywistym jest, że w dniu 26 stycznia 2009r. (data złożenia deklaracji) istniały zaległości podatkowe za grudzień 2001r. i lipiec 2002r. Zastrzeżenie w art. 70 § 8, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia nie wpływa w żaden sposób na możliwość i obowiązek zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku na zaległości podatkowe. Samo zaliczenie regulowane w art. 76-76c Ordynacji podatkowej jest podobne do cywilnoprawnej instytucji "potrącenia". Chodzi o umniejszenie przysługującej podatnikowi wierzytelności publicznoprawnej przez odliczenie od niej – bez zgody podatnika – kwot jego zobowiązań publicznoprawnych w sytuacji i w wysokości dopuszczalnej przez wskazane przepisy. Zaliczenie takie ma moc wsteczną (podobnie jak cywilnoprawne potrącenie) od chwili kiedy stało się możliwe. W przypadku zaliczenia kwoty zwrotu podatku, następuje ono z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku – co jasno zostało wyrażone w zdaniu drugim art. 76b Ordynacji podatkowej. Błędnie zatem skarżący odnosi kwestię skutków zaliczenia zwrotu podatku na zaległości do daty wydania postanowienia. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że wywiera skutki materialnoprawne na dzień określony przepisami prawa. W niniejszej sprawie był to dzień 26 stycznia 2009r. Niezależnie od daty wydania postanowienia dokonane zaliczenie spowodowało – stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – wygaśnięcie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym w dniu 26.01.2009r. To z kolei – stosownie do art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej – spowodowało wygaśnięcie zastawu skarbowego z mocy prawa. Reasumując, wygaśniecie zastawu skarbowego z dniem 26 stycznia 2009r. było związane z wygaśnięciem zobowiązań zabezpieczonych zastawem. Gdyby przyjąć, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter kształtujący i obejmuje stan na dzień jego wydania to uchylenie takiego postanowienia powodowałoby powrót do sytuacji pierwotnej tj. braku podstawy do uznania, że zastaw skarbowy wygasł z mocy prawa. Nietrafna jest również argumentacja, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za marzec i lipiec 2002r. Zaznaczyć trzeba, że powyższa kwestia z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym wszystkich zobowiązań określonych decyzją ma znaczenie jedynie dla oceny prawidłowości naliczania odsetek : do 31.12.2008r. bądź do 26.01.2009r. Sąd wskazuje, że w art. 70 § 7 pkt 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności – jako zdarzenia powodującego dalszy bieg terminu zawieszonego z dniem wniesienia skargi. Chodzi zatem o każde prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, kończące postępowanie przed tym sądem. Pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych jest przeciwstawianie postanowienia o odrzuceniu skargi orzeczeniom o których mowa w rozdziale 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Z regulacji zawartych w powołanym rozdziale jednoznacznie wynika, iż "orzeczenia sądowe" to wyroki bądź postanowienia. Zgodnie z art. 160 p.p.s.a. "jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia". W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań za marzec i lipiec 2003r. uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2008r. i trwał do 25 marca 2009r. jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Nie stwierdzając zatem by zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego bądź procedurę podatkową Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.