I SA/Ol 868/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi za 2012 i 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 7.417 ( siedem tysięcy, pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.f.p". art. 90 ust. 3 i 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 2156 ze zm.), zwanej dalej "u.s.o.", art. 104 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm.), zwanego dalej " kpa", w stosunku do A. R. (dalej: strona, skarżąca) prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "[...]": 1. określił wysokości dotacji podlegającej zwrotowi w kwocie: - za rok 2012 - 98.536,01 zł, w tym: 6.521,16 zł, dotacja pobrana w nadmiernej wysokości, 92.014,85 zł, dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, - za rok 2013 -79.607,00 zł w tym: 4.530,06 zł, dotacja pobrana w nadmiernej wysokości, 75.076,94 zł, dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 2. określił termin naliczenia odsetek od kwot wskazanych w pkt 1 liczonych jak dla zaległości podatkowych; od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania tejże dotacji w nadmiernej wysokości oraz od dnia przekazania z budżetu dla dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 3. ustalił 15 - dniowy termin płatności, liczony od dnia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniach od "[...]" do "[...]" została przeprowadzona kontrola w niepublicznym przedszkolu. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku. Przedmiotem kontroli była ocena prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej w latach 2012-2013 przez Gminę Miasto na prawach powiatu dla Niepublicznego Przedszkola "[...]"i zgodność wpisów w "księdze uczniów/dzieci", kartach zapisu do placówki i dziennikach zajęć z informacjami przesłanymi do Departamentu Budżetu Urzędu Miejskiego, które były podstawą do ustalenia wysokości dotacji w latach 2012-2013. W związku z przeprowadzoną kontrolą organ ustalił wysokość kwot podlegających zwrotowi do budżetu decyzją z dnia "[...]". W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję organu I instancji uchyliło i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Stosując się do wskazań wynikających z decyzji SKO organ I instancji dokonał wobec strony, która w ciągu 2012r przejęła prowadzenie przedszkola, rozliczenia dotacji za część roku,tj. za okres od czerwca do grudnia tego roku. Po przeprowadzeniu postępowania organ przyjął, że strona za rok 2012 pobrała kwotę w nadmiernej wysokości 6.521,16 zł na 14 dzieci - przedszkolaków w stosunku do ilości dzieci zadeklarowanych do organu dotującego: w tym za czerwiec 2012r. – 2.340,30 zł (5 osób x 468,06 zł), za wrzesień – grudzień 2012r. – 4.180,86 zł (9 osób x 464.54 zł). Na kwotę dotacji wykorzystanej w 2012r. niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 92.014,85 zł składały się kwoty: 22.471,24 zł na wydatki bieżące inne wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, opisane szczegółowo w tabeli realizowane od miesiąca czerwca 2012r.; 10.283,43 zł za wynagrodzenie kierownika gospodarczego, gdyż w ocenie organu zakres obowiązków potwierdza brak związku wykonywanych zadań z procesem kształcenia, wychowywania, opieki - wysokość kwoty do zwrotu została pomniejszona o 1/4 , tj. o 3.427,80 zł w związku z uznaniem przez organ dotujący częściowego świadczenia pomocy nauczycielom przez G. B.; 3.398,51 zł na wypłatę premii wyższej niż wynika to z umowy o pracę; 54.334,64 zł kwota wynikająca z różnicy przekazanej dotacji w okresie od czerwca do grudnia 2012r. w wysokości 408.302,60 zł - minus kwota łącznych wydatków za ten okres 353.967,96; 1.527,03 zł wartość zakupów z roku 2012, za które zapłacono w 2013r., a uwzględnione zostały w rozliczeniu dotacji za rok 2012. Przyznane środki dotacji należało wykorzystać do 31 grudnia danego roku zgodnie z § 6 ust.5 załącznika do uchwały NR XVI 11/468/2012 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 23 października 2012r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta Elbląg. W stosunku do 2013r. wskazano, że pobrano dotację w nadmiernej wysokości w kwocie 4.530,06 zł na 9 przedszkolaków w stosunku do ilości dzieci zadeklarowanych do organu dotującego w tym: za luty 2013r. (1 osoba x 503,34 zł), za marzec 2013r. (3 osoby x 503,34 zł), za kwiecień 2013r. (1 osoba x 503,34 zł), za maj 2013r. (1 osoba x 503,34 zł), za czerwiec 2013r. (1 osoba x 503,34 zł), za sierpień 2013r. ( 1 osoba x 503,34 zł). Na kwotę dotacji wykorzystanej w 2013r. niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 75.076,94 zł składały się kwoty: 479,95 zł za brak udokumentowania poniesienia wydatków (różnica wynikająca z dotacji przyznanej w wysokości 724.306,26 zł a łącznych wydatków 723.826,31 zł); 48.839,86 zł za brak potwierdzenia za dokonane zakupy w 2013r.; 19.237,91 zł za wynagrodzenie kierownika gospodarczego, gdyż zakres jego obowiązków potwierdza brak związku wykonywanych zadań z procesem kształcenia, wychowania, opieki (kwota wymagalna do zwrotu została pomniejszona o 1/4, tj. o 6.412,64 zł w związku z uznaniem przez organ dotujący w części świadczenia pomocy nauczycielom przez G. B.); 703,14 zł za wypłatę premii wyższej niż wynika to z zawartej umowy o pracę; 5.816,08 zł za wydatki niezgodne z przeznaczeniem, za które dokonano zapłaty przelewem szczegółowo opisane w tabeli w uzasadnieniu decyzji. W roku 2012 gmina przekazała na rzecz beneficjenta podlegającą rozliczeniu dotację w łącznej wysokości 712.073,54 zł. Formalne rozliczenie dotacji przez stronę nastąpiło przez złożenie pisemnego rozliczenia dnia "[...]" (rozliczenie dotacji za I półrocze) oraz "[...]" (rozliczenie za II półrocze). W dniu "[...]" strona dokonała rozliczenia wykorzystania dotacji w pełnej wysokości (rozliczenie dotacji za rok 2013) przekazanej przez gminę. W roku 2013 Gmina Miasto przekazała na rzecz beneficjenta podlegającą rozliczeniu dotację w łącznej wysokości 724.306,26 zł. Organ wskazał, że strona o nieprawidłowościach związanych z wykorzystaniem przyznanej przez Gminę Miasto w latach 2012 i 2013 dotacji została poinformowana w dniu "[...]" na spotkaniu związanym z omówieniem wyników przeprowadzonej kontroli. W dniu "[...]" wniosła pisemne zastrzeżenia do protokołu i odmówiła jego podpisania. Organ odniósł się do pisemnych zastrzeżeń strony uwzględniając częściowo wniesione uwagi w formie korekty do protokołu. Wystąpieniem pokontrolnym z dnia "[...]" strona została zobowiązana do dobrowolnego zwrotu dotacji. W związku z brakiem wpłaty w wyznaczonym terminie organ dotujący wszczął postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie - zawiadomienie z dnia "[...]" (doręczone stronie "[...]"). W toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadka G. B., M. S. oraz A. R., w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik strony. G. B. oraz A. R. w trakcie przesłuchań podtrzymali ustalenia przedstawione w złożonych dokumentach wyjaśniających. Przesłuchanie świadka M. S. na okoliczność ustalenia obiegu dokumentów finansowych w przedszkolu wykazało, że będąc zatrudniona jako księgowa nie wiedziała nic o dokumentach wpływających od kontrahentów. Organ, powołując się na przepisy art.90 ust.2d u.s.o. podkreślił, że wysokość dotacji uzależniona jest od ilości dzieci, a wskazane w decyzji kwoty dotacji pobranych w nadmiernej wysokości wynikają z faktu zawyżenia ilości dzieci podawanych organowi dotującemu przez podmiot dotowany. Natomiast kwoty ustalone jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotyczą wydatków bieżących , o których mowa w art. 90 ust.3d u.s.o. W świetle tego przepisu i przepisów u.f.p. dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące przedszkola , które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, od których wyraźnie należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Wykazane w protokóle wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem stanowią koszt realizacji zadań organu prowadzącego przedszkola, co wynika z art. 5 ust.7 pkt 1-4 u.s.o w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013. To na organie prowadzącym przedszkole ciąży obowiązek zapewnienia m. in. warunków działania placówki w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej lub organizacyjnej. Celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły/ placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, a nie subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły, w tym dofinansowanie zadań organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust.7 u.s.o. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki NSA: z dnia 26.08.2014r sygn. akt II GSK 1002/13; z dnia 8.05.2014r. sygn. akt II GSK 229/13, 19.03.2014r sygn. akt II GSK 1852/12. Stwierdził, że przez dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust.1 pkt.1 u.f.p. należy uznać zapłatę za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona . Strona nie mogła więc przeznaczyć środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzoną przez siebie placówką. W złożonym od ww. decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 kpa poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że: - część wydatków dokonanych przez stronę nie została zapłacona ze środków dotacyjnych podczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki zostały poniesione, a towary zakupione znajdują się na terenie placówki, - wynagrodzenie kierownika gospodarczego nie powinno być w całości pokrywane z dotacji, podczas, gdy kierownik gospodarczy w kontrolowanej placówce nie tylko zajmował się czynnościami mającymi na celu bezpieczne i higieniczne warunki kształcenia, ale również stanowił pomoc przy opiece nad dziećmi w godzinach porannych i popołudniowych i dbał o zapewnienie dzieciom prawidłowego odżywiania, - premia wypłacona poszczególnym pracownikom nie powinna być pokrywana ze środków dotacji, podczas gdy stanowisko to jest niezgodne z podstawowymi kompetencjami jakie posiada dyrektor placówki, bowiem to dyrektor placówki decyduje w sprawach przyznawania między innymi nagród dla poszczególnych pracowników placówki, - składki ZUS pani A. R. nie powinny być regulowane ze środków dotacyjnych, podczas gdy z uwagi na fakt, iż jest ona również dyrektorem placówki, a więc pracownikiem przedszkola, składki ZUS mogą być uiszczane z dotacji, jako wydatki okołopłacowe, - kwota wynikająca z faktur z roku 2012, za które zapłacono w 2013 roku nie powinna zostać pokryta z dotacji, podczas gdy z materiału zebranego w sprawie wynika, że środki zostały wydane na wydatki bieżące placówki, 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2a, 3c i 3e przez błędną ich wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez organ pojęcia działalności placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy placówki, które mogą być finansowane z dotacji, 3) art. 9 kpa polegające na braku przedstawienia stronie przez organ administracji kryteriów jakimi powinien kierować się organ prowadzący przedszkole przy dokonywaniu konkretnych wydatków z kwoty dotacji, aby można było zakwalifikować je do wydatków bieżących, 4) art. 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz przytoczono treść art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o. W ocenie organu odwoławczego nie ma najmniejszej wątpliwości, że w roku 2012 dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie 6.521,16 zł i w roku 2013 w kwocie 4.530,06 zł. Co do ustaleń ilości wychowanków uczestniczących w zajęciach i kwot pobranej dotacji w nadmiernej wysokości pełnomocnik strony nie wniósł zastrzeżeń. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1292/13 organ odwoławczy stwierdził, że podmiot, który otrzymuje dotację oświatową, może wydatkować ją na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ta jest przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dotacja jest bowiem udzielana na dany rok w oparciu o uchwałę podjętą przez właściwą radę gminy. W uchwale tej ustala się również wysokość dotacji na konkretny rok. W ocenie Kolegium podmiot prowadzący przedszkole miał obowiązek przestrzegania przepisów prawa obowiązujących w okresie wydatkowania dotacji (tu: w roku 2012 i 2013). Bez względu na to, które przepisy Kolegium zastosuje w przedmiotowej sprawie niezmienne pozostaje to, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Następnie organ przytoczył treść art. 5 ust. 7 u.s.o., według którego do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej , finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności , o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy a dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły i placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania , programów wychowawczych, (...) oraz innych zadań statutowych. Wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja nie mogła być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, ale tylko tych, które przeznaczone były na realizację zadań tej placówki w ściśle określonym zakresie; to jest w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, od których należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Wydatki zakwalifikowane jako pobrane niezgodne z przeznaczeniem stanowią wydatki bieżące w rozumieniu art. 90 ust 3 d u.s.o. Rola dotacji nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole. Szczegółowe udokumentowanie zakwestionowanych wydatków na cele inne niż wynikające z art. 90 ust 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w badanym zostało zawarte w protokole kontroli. Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, wysokość kwoty do zwrotu wynagrodzenia kierownika gospodarczego pomniejszył o 1/4 w roku 2012 jak i w roku 2013 w związku z uznaniem przez organ dotujący częściowego świadczenia pomocy nauczycielom (dowód: zatwierdzony wniosek z dnia "[...]" przez Skarbnika Miasta). Z powyższych względów Kolegium uznało za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 pkt 6 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji takiego stanowiska Kolegium uznało, że zastosowanie mają przepisy art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 5 i art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych. Z uwagi na fakt, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych należą do niepodatkowych należności budżetowych, w rozumieniu art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w sprawach tych (w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych) mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 67 ustawy o finansach publicznych); stąd postępowanie w sprawie prowadzone było na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata. Wniosła o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 7 i 8 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że część wydatków dokonanych przez A. R. nie została zapłacona ze środków dotacyjnych podczas gdy nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki zostały poniesione, a towary zakupione znajdują się na terenie placówki; b) art. 75 i 77 w zw. z art. 7 kpa wskutek pominięcia w toku postępowania istotnych dowodów: - dokumentów świadczących o tym, iż skarżąca poza tym, że w okresie objętym kontrolą była organem prowadzącym placówkę to również była dyrektorem placówki, a tym samym pracownikiem przedszkola, a co za tym idzie jej składki ZUS mogły być uiszczane z dotacji, jako wydatki okołopłacowe, - dokumentu zawierającego zakres obowiązków pracownika placówki tj. kierownika gospodarczego oraz zeznań skarżącej i kierownika gospodarczego potwierdzających fakt, iż kierownik gospodarczy wykonywał zadania w zakresie wychowania, kształcenia i opieki nad dziećmi, - dokumentów potwierdzających wypłatę premii poszczególnym pracownikom co jest wystarczającą podstawą do uznania, że wydatek ten w rzeczywistości został poniesiony, argumenty zaś organu dotyczące tego, że owe premie mimo, że zostały wypłacone nie powinny być pokrywane ze środków dotacji są błędne bowiem niezgodne z podstawowymi kompetencjami jakie posiada dyrektor placówki, to dyrektor placówki decyduje bowiem w sprawach przyznawania między innymi nagród dla poszczególnych pracowników placówki; c) art. 75 kpa w zw. z art. 77 i 78 kpa poprzez brak uznania dowodów, przedstawionych przez stronę, świadczących o wydatkowaniu zakwestionowanych kwot wynikających z faktur z roku 2012, za które zapłacono w 2013r., podczas gdy z materiału zebranego w sprawie wynika, że środki zostały poniesione na wydatki bieżące placówki; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2a, 3 c i 3e przez błędną ich wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez organ pojęcia działalności placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy placówki, które mogą być finansowane z dotacji; b) art. 9 kpa polegające na braku przedstawienia A. R. przez organ administracji kryteriów jakimi powinien kierować się organ prowadzący przedszkole przy dokonywaniu konkretnych wydatków z kwoty dotacji, aby można było zakwalifikować je do wydatków bieżących. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się zarówno co do zasady jak i co do wysokości z decyzją organu. W pierwszej kolejności wskazano, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w zasadzie ograniczył się do przytoczenia zapisu art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o. i uznaniu iż dotacja nie mogła być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, a co za tym idzie podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji bez wnikliwej analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą. Co do kwot w wysokości 22.471,24 zł (wydatkowana w 2012 r.), 54.334,64 zł (wydatkowana w roku 2012) oraz kwota 48.839,86 zł (wydatkowana w 2013 r.), 479,95 zł (wydatkowana w roku 2013) podkreślono, że organ nie wziął w ogóle pod uwagę, że kwoty te zostały przeznaczone w całości na wydatki bieżące placówki, co w trakcie kontroli zostało potwierdzone. Skarżąca okazywała osobom przeprowadzającym kontrolę zakupione w ramach dotacji artykuły. W jej ocenie bez znaczenia jest to, że konkretny zakup nie koreluje z wypływem z rachunku bankowego placówki, bowiem najistotniejszy jest fakt, że zakupione produkty znajdują się faktycznie w placówce. Faktury na wydatki, które zostały ustalone przez organ zarówno I jak II instancji jako wydatki finansowane z innych źródeł zgodnie z oświadczeniem skarżącej w istocie były finansowane z dotacji, na dowodach zakupu tj. fakturach, rachunkach widnieją opisy dotyczące w którym miejscu placówki owe towary się znajdują. Co do tego, że w istocie organ oparł się w owym zakresie jedynie na analizie wypływu środków z rachunku bankowego przedszkola wskazano, że żaden z przepisów nie przewiduje, iż wymogiem niezbędnym do zakwalifikowania, że dany wydatek został poniesiony w ramach dotacji, jest potwierdzenie wypływu środków z rachunku bankowego placówki. Jak wnioskowano z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji w ślad za organem I instancji stoi na stanowisku, że wynagrodzenie G. B. nie mogło być w całości pokrywane ze środków dotacyjnych i w związku z tym uwzględniając częściowe świadczenie przez niego pomocy nauczycielom uznano, że kwota pierwotnie zaliczona do zwrotu (decyzją z dnia "[...]") powinna być pomniejszona o ¼ - 3.427,80 zł za 2012r. i 6.412,64 zł za rok 2013r. Zdaniem zaś skarżącej, wynagrodzenie kierownika gospodarczego powinno być pokryte w całości z dotacji. Zakwestionowane przez organy administracji wydatki są wydatkami kwalifikowanymi na utrzymanie bazy przedszkola niepublicznego i mieszczą się w definicji "wydatków bieżących". Ustawa o systemie oświaty nie określa katalogu wydatków bieżących zatem niedopuszczalną jest interpretacja zawężająca zastosowana w tym zakresie przez organy obu instancji. Skoro niepubliczna placówka oświatowa oferuje dzieciom między innymi posiłki, to realizuje w ten sposób cele i zadania określone jako zadania "opiekuńcze". Wydatki zatem związane z ustaleniem jadłospisu, zamówieniem artykułów żywnościowych, (a tym zajmował się w okresie objętym kontrolą G. B.) powinny być finansowane z dotacji. Wydatki związane z zatrudnieniem kierownika gospodarczego, mając na uwadze zakres powierzonych mu obowiązków, mieszczą się w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o., bo są związane z bieżącą działalnością placówki w zakresie realizacji jej zadań m.in. opieki i wychowania, także w ramach profilaktyki społecznej, gdyż jakość wyżywienia dzieci ma istotny wpływ na późniejszą ich kondycję zdrowotną (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 22.01.2015r., sygn. akt II GSK 2309/13). W toku postępowania została zakwestionowana również częściowo kwota wypłaconych premii poszczególnym pracownikom. Skarżąca wskazała, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę tego iż dyrektor placówki decyduje w sprawach przyznawania między innymi nagród dla poszczególnych pracowników placówki. To on decyduje w jakiej wysokości i któremu z pracowników przyznać ową nagrodę (premię). Niezasadne jest zatem ingerowanie przez organ administracji w kompetencje jakie przysługują dyrektorowi danej placówki. Z uwagi zaś na to, że placówek niepublicznych nie obowiązują przepisy Karty Nauczyciela dotyczące wynagrodzeń, tym samym dopuszcza się dość swobodne kształtowanie płac i ich składników. Skarżąca wskazała, że w dokumentach zostało potwierdzone iż owe premie zostały wypłacone, wobec czego to powinno stanowić podstawę uznania, że był to wydatek bieżący sfinansowany z dotacji. Ustalenia zaś dotyczące tego czy owa premia znajduje swoje potwierdzenie w umowach o pracę nie powinny mieć znaczenia dla rozliczenia dotacji. Organ administracji zanegował również pokrywanie z dotacji składek ZUS A. R. i G. R. z czym nie zgadza się skarżąca. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż jest ona również dyrektorem placówki, a więc pracownikiem przedszkola, składki ZUS są uiszczane także z dotacji, jako wydatki okołopłacowe. Wprawdzie w kontrolowanym okresie nie istniały zapisy w ustawie o systemie oświaty o tym, iż wynagrodzenie dyrektora może być finansowane z dotacji, ale nie istniał również żaden zapis zakazujący takiej interpretacji istniejących wówczas przepisów, wobec czego przyjmowano, że jest to możliwe. Podkreślono, iż stanowisko dyrektora wchodzi w skład struktury organizacyjnej jednostek oświatowych, natomiast koszty związane z jego zatrudnieniem stanowią wydatki bieżące związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Jeżeli osoba fizyczna prowadząca prywatne jednostki oświatowe faktycznie sprawuje funkcję dyrektora tych jednostek, określoną w statucie, to może z tego tytułu pobrać wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej. Co za tym idzie również składki ZUS owego dyrektora mogą być opłacane z dotacji. G. R. wykonywał zadania zlecone mu przez skarżącą, można zatem uznać, że jego składki mogły również być opłacane z dotacji. Organ I instancji a zanim organ II instancji zakwestionował również faktury pochodzące z 2012r. za które zapłacono w 2013r., co zdaniem skarżącej jest nieprawidłowe bowiem z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż środki zostały poniesione na wydatki bieżące placówki. Organ II instancji w ślad za organem I instancji zakwestionował pewne zakupy nie uznając ich za wydatki bieżące. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych można wskazać, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się cała podstawowa działalność szkoły lub placówki, wobec czego z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Placówka szkolna/przedszkolna jako taka, jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby prowadzącej (m.in. z art. 83a ust. 1 u.s.o. wynika, że prowadzenie szkoły lub placówki ( ... ) nie jest działalnością gospodarczą). Powołując się na doktrynę skarżąca wskazała, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, sprzyja także zmiana brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., gdzie podkreśla się, iż dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół ( ... ), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.), z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W ocenie skarżącej wykładnia w kierunku zbieżnym z nowelizacją może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014r. W ocenie skarżącej ustalenie zasady finansowania wydatków "pośrednich", szczególnie na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2013r., nie może być arbitralne i mechaniczne. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Działalność ta z kolei powoduje powstanie różnych wydatków bieżących, które - o ile są konieczne do prowadzenia przez szkołę działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - mieszczą się w dyspozycji normy art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2013r. Koszty zatem wynagrodzenia kierownika gospodarczego, wynagrodzenia nauczycieli w tym przyznawanych im premii pozostają zdaniem skarżącej w nierozerwalnym związku z prawidłową realizacją zdań placówki przedszkolnej. Pojęcie "zadania", o których mowa w art. 90 u.s.o. w związku z art. 131 u.f.p., należy interpretować jako realizację przez podmiot ogólnego celu jego działalności, a więc chodzi o działalność podstawową, statutową. W aspekcie finansowo-rachunkowym oznacza to, że taka działalność obejmuje różnego rodzaju koszty, tzw. koszty bezpośrednie, a w danym wypadku do działalności podstawowej, statutowej placówki, ale także tzw. koszty pośrednie, gdzie takiego przypisania nie da się przeprowadzić. Koszty zarządzania podmiotem, zakupu materiałów oraz dokonywania czynności pomocniczych i obsługowych, np. koszty wynagrodzeń pracowników administracyjno-obsługowych, są także niezbędne do bieżącego funkcjonowania podmiotu dotowanego, tak jak koszty dające się bezpośrednio skojarzyć z działalnością w zakresie np. kształcenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 02.04.2014r., sygn. akt I SA/Bk 634/13). W związku z powyższym organ powinien podchodzić indywidulanie do każdej z placówek i dokonywać oceny czy dany wydatek jest wydatkiem bieżącym czy też nie w oparciu o całość funkcjonowania i prowadzenia placówki, czego zdaniem skarżącej organy zarówno I instancji jak i II instancji w niniejszej sprawie nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1i 134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2016r,poz.718.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy doprowadziła do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji, ale nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. Przed szczegółowym odniesieniem się do tych zarzutów należy wskazać, że pojęcia dotacji, ogólne zasady ich przyznawania oraz zwrotu zostały określone w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W myśl art. 131 dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Według Art.218 u.f.p. z budżetu j.s.t. mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według ust.2 – w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust.2 niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale. Ust. 4 art.251 precyzuje pojęcie "wykorzystania dotacji" wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Natomiast ust.5 określa, że od kwot dotacji zwróconych po upływie terminów określonych w ust.1-3 nalicza się odsetki za zwłokę, Według art. 252 ust.1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dania stwierdzenia okoliczności , o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, przy czym, jak stanowi ust.6 pkt 1 i 2, w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem- odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu j.s.t. Z powyższego wynika, że zwrotowi podlegają: dotacje otrzymane we właściwej wysokości ale nie wykorzystane w określonym terminie, dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Stwierdzenie przyczyny obowiązku zwrotu dotacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia terminu, od którego naliczane są odsetki, od zwracanej kwoty dotacji. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że o ile wysokość i zasady przyznawania dotacji określone są w ustawie o systemie oświaty to szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t podjętej na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały , jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem. Ustawa o systemie oświaty ( przepisy analizowane w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013) w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. przedszkoli niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Prawu temu odpowiada obowiązek j.s.t. do udzielenia dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1, ust. 2b: "otrzymują dotacje", "dotacje (...) przysługują"'). Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2b u.s.o., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Według art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje są przekazywane na rachunek bankowy placówki w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Art. 90 ust.3d u.s.o. stanowi, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Podsumowując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z analizy przepisów we wzajemnym powiązaniu wynika, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., jest ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla oświatowej dotacji podmiotowej. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Podkreślić należy, że ustawodawca, określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych, jednocześnie zobowiązał podmioty je otrzymujące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Zgodnie z art.5 ust.1 i ust.7 pkt.1 ustawy organ prowadzący placówkę niepublicznego przedszkola jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do wychowania i opieki ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno- finansowej wykonywanie czynności o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości . Przepis ten wymaga prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 20) oraz gromadzenia przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6) . Pojęcie dowodu księgowego określone jest w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości . Zatem w świetle przepisów ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Oczywiście w sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie ww. zdarzenia ewidencjonuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w prawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1475). Jest obowiązana wykazać stosownymi zapisami w księgach , rzetelnymi dowodami ( fakturami , rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków, w powiązaniu z dowodami zapłaty. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych znajduje się protokół z kontroli zawierający: ustalenia, zestawienia, wyliczenia oraz wnioski. Podano, że część składową protokołu stanowią dokumenty- według zestawienia, jako załączniki do protokołu. Tymczasem w aktach brak owych dokumentów, co uniemożliwia Sądowi ocenę stanowiska organów w niektórych spornych kwestiach, przyjętych w protokole, na podstawie którego wydano następnie decyzję, jako niepodważalne ustalenia. Niemniej skarżąca nie zakwestionowała twierdzeń zawartych w protokole, że w toku kontroli nie przedstawiono osobom kontrolującym wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r., oraz że z wydruków księgi za 2012r, nie wynikało, które wydatki zostały pokryte środkami z dotacji. Dokonano zatem zawartych w protokole zestawień i analizy wydatków na podstawie przedłożonych przez skarżącą zestawień wydatków poniesionych z dotacji i opisanych dowodów źródłowych. W świetle nałożonego przepisami ustawy obowiązku ewidencjonowania wszystkich wydatków na podstawie rzetelnych dowodów księgowych i przechowywania tych dowodów, nie może być uznana za trafną argumentacja, że dowodem poniesienia wydatku jest sam fakt posiadania określonych dóbr ( wyposażenia) wskazywanych kontrolującym. Sąd stwierdza jednak, że w zakresie, w jakim organ poczynił ustalenia na podstawie dowodów źródłowych przedstawionych przez skarżącą i zebranych przez organ, nie można podzielić zarówno samych wyników tych ustaleń ,tj. zestawień, wykazów, obliczeń , jak i prezentowanej w związku z nimi interpretacji przepisów. Przede wszystkim, w związku z przedstawioną wyżej istotą dotacji oświatowych, tj. prawem przedszkola do otrzymania dotacji na każde dziecko i odpowiadającego temu prawu obowiązkowi udzielenia dotacji przez j.s.t. oraz ich "rocznością" nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że organ nie może dokonywać " kompensaty" przy ustalaniu należnej dotacji, czego konsekwencją jest stwierdzenie pobrania nadmiernej dotacji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji, gdy osoba prowadząca przedszkole, w ciągu roku podawała błędnie ilość dzieci uczęszczających w poszczególnych miesiącach do przedszkola zarówno na "swoją korzyść" jak i "niekorzyść", nie można przyjąć, że kwotą dotacji pobranych w nadmiernej wysokości jest suma wszystkich przypadków, w których podano większą ilość dzieci, bez uwzględnienia przypadków, w których na dziecko uczęszczające do przedszkola miesięczna rata dotacji nie została wypłacona, z uwagi na podaną mniejszą ilość. Taka sytuacja wystąpiła w 2013r. Można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem organu co do tego, że nie uznaje za ucznia uprawnionego do dotacji dziecko, które przed 1 września danego roku nie ukończyło 2,5 roku, co m.in. wpłynęło na uznanie pobrania nadmiernej dotacji w 2012r. Druga kwestią, którą Sąd stwierdza, jako nieprawidłową, bez szczegółowego wyliczenia ( bo Sąd, co da zasady nie dokonuje ustaleń) jest ujęcie kwot nadmiernie pobranych dotacji i orzeczonych do zwrotu, w wyliczeniach różnicy między dotacjami przekazanymi przez organ dotujący, a wykazanych przez skarżącą wydatkach poniesionych z tych dotacji. Skoro organ stwierdza, że w okresie od czerwca do grudnia 2012r. przekazał na rzecz przedszkola łącznie kwotę 408.302,60,zł. a strona przedstawiła dowody na wydatkowanie kwoty 353.967,96 to oczywiście nieprawidłowo organ przyjmuje, że cała różnica tj.54.334,64, podlega zwrotowi jako dotacja niewykorzystana, a właściwie wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż na rachunku taka kwota nie pozostała. W ww. różnicy mieści się przecież kwota 6. 521,16 zł , określona w decyzji jako podlegająca zwrotowi z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Inaczej mówiąc , organ kwotę 6.521,16 zł przypisuje do zwrotu dwukrotnie. Podobnie w przypadku rozliczenia dotacji za 2013r. Od ogólnej kwoty dotacji przekazanych organ nie odlicza kwoty przypisanej do zwrotu jako nadmiernie pobranej, a rozlicza całą kwotę dotacji przekazanych, z punktu widzenia ich udokumentowania i wydatkowania zgodnie bądź niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie podziela prezentowanej przez organy obu instancji takiej wykładni art.90 ust. 3d w związku z art. 5 ust.7 u.s.o , w świetle której wskazane w tym ostatnim przepisie zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę takie jak zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie obsługi administracyjnej , finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności , o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy a dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły i placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania programów wychowawczych, (...) oraz innych zadań statutowych traktuje się jako przeciwstawne " realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki" a zatem finansowo obciążające wyłącznie organ prowadzący. Przede wszystkim należy zauważyć, że zadania wymienione w art. 5 ust.7 u.s.o. wyznaczają ogólnie obowiązki wszystkich organów prowadzących szkoły lub placówki, zarówno publicznych jak i niepublicznych. Skoro dotacje dla placówek, tu: przedszkoli niepublicznych, przysługują w wysokości 75% wydatków ( na jednego ucznia) ponoszonych w przedszkolach publicznych, to przy kontroli wykorzystania dotacji punktem odniesienia powinna być ocena , jakie wydatki bieżące są ponoszone w przedszkolach publicznych, a nie to, jakie zadania ciążą na organie prowadzącym przedszkole. Zatem należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych itp. Tylko stwierdzenie, że w przedszkolu publicznym określone wydatki nie są zaliczane do wydatków bieżących zapisanych w planie finansowym, nie są ponoszone, bądź są niedopuszczalne może skutkować uznaniem, że wydatek na funkcjonowanie przedszkola niepublicznego finansowany z dotacji został poniesiony niezgodnie z dyspozycją art.90 ust. 3d. u.s.o. Dotyczy to oczywiście także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. W spornej kwestii uznania za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem środków z dotacji wydatkowanych na wynagrodzenie kierownika gospodarczego organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która najogólniej rzecz ujmując, wypełnia wszystkie potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Nie zatrudnia się m.in. intendenta, dietetyka itp? Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 6 ust.5 u.s.o. niepubliczne przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzgledniające podstawę programową wychowania przedszkolnego ; zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych . Zgodnie z art. ust.2 pkt 2 lit b ustawy z dnia 26 stycznia 1982 Karta Nauczyciela ( Dz. U z 2016r. poz. 1379) przepisom tej ustawy w zakresie w nim określonym podlegają również nauczyciele zatrudnieni w przedszkolach niepublicznych. Według art. 91b ust.2 pkt.4, do nauczycieli zatrudnionych w przedszkolach niepublicznych stosuje się m.in. art. 88 , zgodnie z którym nauczycielom mogą być przyznawane nagrody za osiągnięcia. Zatem , jeżeli zakwestionowano "premie" wypłacone nauczycielom, ( z decyzji ani z protokołu kontroli nie wynika na jakim stanowisku były zatrudnione osoby, którym według organu wypłacono premie nienależnie) to niewątpliwie należy uznać, że błędna nazwa "premia" zamiast "nagroda" nie ma znaczenia dla uznania, że kwoty "premii" nie zostały wypłacone bezprawnie, mimo braku stosownych postanowień w umowach o pracę. Mogły więc być sfinansowane z dotacji. Natomiast nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne skarżącej i (prawdopodobnie?) jej męża. Poza sporem jest, że nie był on pracownikiem przedszkola, a jak to wynika z twierdzenia pełnomocnika, wykonywał prace zlecone przez skarżącą. Natomiast, gdy idzie o wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie samej skarżącej to trzeba wskazać, że w świetle art. 36 ust.1 u.s.o. szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Wedle ust.2 i ust.2a szkołą lub placówką może kierować osoba niebędąca nauczycielem, powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny. Taka osoba nie może sprawować nadzoru pedagogicznego, a nadzór ten powinien być sprawowany przez nauczyciela zajmującego inne kierownicze stanowisko w placówce. Z powyższego wynika , że osoba fizyczna będąca "organem prowadzącym przedszkole", a nie będąca nauczycielem, zasadniczo nie może być dyrektorem przedszkola w rozumieniu u.s.o. W takim wypadku należy uznać, że wydatki na jej wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń nie mogą być finansowane z dotacji. W odniesieniu do kwestii nie wydatkowania do końca roku 2012 środków na zakup książek i badania profilaktyczne pracowników, udokumentowanych stosownymi dowodami księgowymi należy zauważyć ( co Sąd z urzędu ustalił) że do dnia 5.01.2013r. w zakresie rozliczania dotacji obowiązywała Uchwała Nr XXII/687/01 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 12 kwietnia 2001r., która nie zawierała, tak jak Uchwała Nr XVIII/468/2012 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 23 października 2012r. zapisu o konieczności wydatkowania środków z dotacji do 31 grudnia danego roku. Natomiast rozliczenia dotacji według uchwały obowiązującej w 2012r. miało być dokonane do 28 lutego następnego roku. Powyższą okoliczność organ powinien wziąć pod uwagę przy ocenie orzeczenia o zwrocie kwot, które wprawdzie zostały zapłacone w styczniu i 1 lutego następnego roku, ale dotyczyły wydatków zgodnych z przeznaczeniem dotacji udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi w roku 2012. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego, jak też przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 lit a i c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205§ 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt.1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U z 2015r. poz. 1800, ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 5400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przeanalizuje swoje ustalenia i dokona ich korekty, przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska Sądu odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego , mających zastosowanie w sprawie jak też ustaleń faktycznych, i wyda stosowną decyzję.