I SA/Ol 879/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych oddala skargę W dniu 30 kwietnia 2008r. A. L. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007r., w którym wykazał przychody m.in. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 26 września 2008r. podatnik dokonał korekty ww. zeznania i złożył dwa rozliczenia – PIT-37 oraz PIT-36L. Składając korektę wyjaśnił, że z uwagi na niewłaściwy formularz zgłoszenia działalności gospodarczej nie miał możliwości wyboru właściwej formy opodatkowania, którą jest podatek liniowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do A.L. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W toku postępowania organ stwierdził, że podatnik w dniu 31 października 2007r., poinformował organ o podjęciu z dniem 1 listopada 2007r. działalności gospodarczej w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednocześnie podatnik zawiadomił, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będzie opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Zawiadomienie to podatnik poprawił w dniu 7 listopada 2007r., wskazując, iż zmienia formę opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasady ogólne, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał także, iż w dniu 5 listopada 2007r. podatnik uzyskał pierwszy przychód z działalności gospodarczej i nie miał możliwości wyboru innej formy opodatkowania niż zasady ogólne z rozliczeniem według skali podatkowej. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Przychód został zaniżony o kwotę 2,63 zł, a koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 28,95 zł i zawyżone o kwotę 252,40 zł. Opisane zawyżenie dotyczyło zakupu w dniu 26 listopada 2007r. licencji na użytkowanie oprogramowania Secutor Prime firmy TREATGUARD i wynikało ze stwierdzenia braku związku między poniesionym wydatkiem, a osiągniętymi przychodami oraz nienależytym udokumentowaniem tej transakcji. Powyższe skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą oraz nie uznaniem jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w dokumentach źródłowych oraz księdze wykorzystano jednak do wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził zawyżenie kwoty odliczenia od podatku z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia zdrowotne podatnika. Decyzją z dnia "[...]" . Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.L.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 3.915 zł. W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik podniósł, że w dniu 7 listopada 2007r. złożył w organie podatkowym odręczne oświadczenie o wyborze 19% podatku liniowego. Zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie złożonego oświadczenia. W kwestii nie uznania transakcji dotyczącej licencji na użytkowanie oprogramowania Secutor Prime firmy TREATGUARD podatnik zarzucił działanie na jego szkodę oraz błędną interpretację wyciągów bankowych jako dowodów księgowych, skutkującą nie uznaniem ich za zastępcze dowody księgowe w przypadku transakcji gospodarczych, których nie można lub trudno udokumentować w inny sposób. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach podkreślił, iż zasady wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w art.9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (tekst jedn.: Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm), zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z art.9a ust.1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art.27 (tj. według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust.2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ustępie 2 przewidziano, że podatnicy (z zastrzeżeniem ust.3, które nie ma zastosowania w sprawie) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art.30c , tj. 19% podatek liniowy. Wówczas są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Organ odwoławczy wskazał także treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla uznania za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie faktycznego poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodami. Za istotne uznał również zasady i sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Podstawę obliczenia podatków mogą stanowić bowiem tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Organ II instancji zaznaczył, że podatnik nie kwestionuje ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia odliczenia od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne i stwierdził, że ustalenia te są prawidłowe. W przedmiocie wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zestawiając daty dokonania czynności przez podatnika, tj. ostatecznego wyboru formy opodatkowania w dniu 7 listopada 2007r. poprzez naniesienie poprawek na druku zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania i dokonania pierwszej sprzedaży usług w dniu 5 listopada 2007r., A.L. z mocy prawa podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Najpierw bowiem uzyskał pierwszy przychód, a następnie wybrał formę opodatkowania. Jako dodatkowy argument organ wskazał, że podatnik mimo wezwania nie przedstawił "odręcznego oświadczenia" o wyborze 19 % podatku liniowego. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów organ II instancji również podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że podstawę uwzględnienia wydatków poniesionych z tytułu opłaty za przelewy bankowe stanowi art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 252,40 zł z tytułu poniesienia wydatku na zakup, przy użyciu Internetu, licencji na użytkowanie oprogramowania Secutor Prime firmy TREATGUARD wskazał, że dowodami potwierdzającymi dokonanie tej transakcji są: wydruk komputerowy – potwierdzenie w systemie PayPal z dnia 25 listopada 2009r. oraz wyciąg bankowy dotyczący transakcji zakupu kartą płatniczą na kwotę 252,40 zł. Mając na uwadze taki sposób udokumentowania transakcji organ I instancji stwierdził, że jest on niezgodny z §12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) i z powodu niewłaściwego udokumentowania nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.. Zakup ten wykazany został przez stronę w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. pod nazwą "licencja TREATGUARD". Organ odwoławczy w toku postępowania zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie związku między tym wydatkiem, a uzyskanymi przychodami oraz wskazanie, czy na użytkowanie tej licencji była zawarta umowa. Podatnik wyjaśnił, że sporne oprogramowanie służyło mu do przygotowania i weryfikacji bezpiecznej, wzorcowej konfiguracji komputera biurowego według najlepszych standardów opracowanych dla amerykańskiej administracji rządowej. Wiedzę zdobytą w ten sposób wykorzystywał podczas świadczenia usług doradczych, które są przedmiotem jego działalności gospodarczej. Poinformował, że według standardów amerykańskich umowę licencyjną zawarł przez dokonanie płatności za klucz licencyjny i wprowadzenie go do oprogramowania, które uaktywniło je w pełni. Nie posiada podpisanej przez obie strony wersji papierowej umowy licencyjnej. Z uwagi na bardzo ogólnikowe wyjaśnienia podatnika odnośnie przeznaczenia i przydatności zakupionej "licencji" w wykonywanej działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał, że wydatek ten nie wypełnia dyspozycji zawartej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. – strona nie udowodniła, że zakupiła licencję i wydatek na tę licencję ma związek z osiągniętymi przychodami. Za dodatkowy i istotny argument wskazał organ, niezgodny z §12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposób udokumentowania przedmiotowego wydatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że załączone przez stronę do odwołania "żądanie kopii faktury" również nie jest dowodem księgowym uprawniającym do dokonania na tej podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przedmiotowa transakcja nie może dotyczyć zakupu licencji także z tego względu, że w myśl polskiego prawa autorskiego korzystanie z licencji winno być poprzedzone zawarciem umowy licencyjnej uprawniającej do korzystania z utworu, a takiej umowy nie zawarto. Na podstawie informacji uzyskanych z ogólnie dostępnej strony internetowej organ ustalił, że "Secutor Prime" firmy TREATGUARD umożliwia zdalną aktualizację systemów operacyjnych, pozwala na ustawienie poziomu zabezpieczeń, ustanawia poszczególne poziomy dostępu oraz może mieć zastosowanie w dużych przedsiębiorstwach lub organizacjach. Ogólnikowe informacje podatnika odnośnie konfiguracji komputera biurowego i wykorzystywania dzięki temu zdobytej wiedzy do świadczenia usług doradczych, zdaniem organu, w żaden sposób nie wyjaśniają co zakupił podatnik, do jakich przez niego używanych programów był przydatny i czy wykorzystuje je przy świadczeniu usług doradczych. Szerokie możliwości korzystania z komputerów, Internetu, portali, domen nie pozwalają wprost uznać, że każdy zakupiony program, czy licencja ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, A.L. podtrzymał swoje stanowisko w kwestii złożenia w dniu 7 listopada odręcznego oświadczenia o wyborze 19% podatku liniowego. Podkreślił, że oświadczenie to złożył bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym, w jednym egzemplarzu, nie wykonał jego kopii, ani nie otrzymał potwierdzenia jego złożenia. Wniósł o uzyskanie potwierdzenia zakupu oprogramowania od amerykańskiej agencji rządowej. Powtórzył, iż oprogramowanie to służyło jemu do przygotowania i weryfikacji bezpiecznej, wzorcowej konfiguracji komputera biurowego oraz, że wiedzę zdobytą w ten sposób wykorzystywał podczas świadczenia usług doradczych. Umowę licencyjną zawarł poprzez dokonanie płatności za klucz licencyjny i wprowadzenie go do oprogramowania. Konkludując stwierdził, ze naruszenie prawa i jego interesu prawnego polegało na braku właściwych formularzy w US w Dz. oraz braku regulacji prawnych, które pozwoliłyby organom, uznać transakcję dokonana metodami nowoczesnej gospodarki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a druga zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności kwoty 252,40 zł wydatkowanej na zakup oprogramowania Secutor Prime firmy TREATGUARD. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii zaznaczyć należy, iż zasadnicze znaczenie ma treść art.9a ust.2 u.p.d.o.f. Przepis ten uprawnia bowiem podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą do wyboru opodatkowania dochodów z tejże działalności na zasadach określonych w art.30c ustawy , a więc 19% podatku liniowego. Warunkiem koniecznym jest jednakże złożenie przez podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego oświadczenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przeciwnym przypadku dochody podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej określonej w art.27 u.p.d.o.f. Dokonując analizy art.9a ust.2 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że przepis ten pozostawia podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą prawo wyboru opodatkowania dochodu pochodzącego z tej działalności według stawki 19 % podstawy obliczenia podatku, przez użycie sformułowania "podatnicy, (...) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów ( ...)". Umożliwiając podatnikowi, który rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego (stosownie do art.11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy), wybór 19% stawki opodatkowania ustawodawca stawia następujące warunki: 1. obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej stawki opodatkowania, 2. ustala termin do złożenia oświadczenia : do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W niniejszej sprawie skarżący twierdzi, iż w dniu 7 listopada 2007r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Dz. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska nie przedstawił jednak żadnych dowodów, a ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia wynika, iż wybraną przez niego formą opodatkowania jest opodatkowanie na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zważywszy jednakże, iż w dniu 5 listopada 2007r. skarżący dokonał pierwszej sprzedaży świadczonych usług stwierdzić należy, iż dochody z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie mogły już być opodatkowane w 2007r. podatkiem liniowym. Powyższe wynika wprost z powołanego wyżej art.9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f., który to przepis jest jednoznaczny. Nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego, iż poprzez brak właściwych formularzy w Urzędzie Skarbowym w Dz. naruszono jego interes prawny. W przypadku złożenia, we właściwym czasie, organowi podatkowemu stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, nie na formularzu przygotowanym przez administrację podatkową, lecz w jakiejkolwiek formie pisemnej, oświadczenie to byłoby równie skuteczne, jak złożone na formularzu. Wymogu składania oświadczeń w powyższym zakresie na formularzu nie przewiduje bowiem żaden przepis. Istotny jest natomiast moment złożenia tego oświadczenia, a jak już wykazano – do dnia 5 listopada 2007r. – skarżący oświadczenia takiego nie złożył. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za zgodne z prawem opodatkowanie przychodów skarżącego uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, wskazać należy na treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Zatem koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu jedynie wówczas, gdy spełnia łącznie dwie przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów. Pomiędzy danym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu musi więc istnieć związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżącego spornego wydatku, ale wskazywały na brak związku wydatku na zakup oprogramowania Secutor Prime firmy TREATGUARD z przychodem. Skarżący wezwany do wyjaśnienia związku spornego wydatku z uzyskanym przychodem wskazał, że nabyte oprogramowanie służyło mu do "przygotowania i weryfikacji bezpiecznej, wzorcowej konfiguracji komputera biurowego według najlepszych standardów opracowanych dla amerykańskiej administracji rządowej", a zdobytą w ten sposób wiedzę wykorzystał do świadczenia usług doradczych. Nie sposób nie zgodzić się z organem, że wyjaśnienia podatnika dotyczące związku spornego wydatku z uzyskanym przychodem są bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Na ich podstawie nie można stwierdzić istnienia takiego związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, że choć organy podatkowe zobligowane są na mocy art.122, uszczegółowionego w art.187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowania podatkowym, to obowiązek ten nie jest nieograniczony. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej, zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnię tezę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania A.L. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne. Rolą podatnika zwłaszcza w postępowaniu prowadzonym w zakresie ustalenia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym dochodem jest wykazanie, że poniesione koszty wpłynęły na powstanie lub zwiększenie osiągniętego przychodu. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, respektując zasadę procesową wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu, jak też skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się odnoście zebranego materiału. Organ podatkowy w tym zakresie wzywając skarżącego do wyjaśnienia związku spornego wydatku z przychodem prowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Oceniając zaś postawę skarżącego w toczącym się postępowaniu stwierdzić należy, że strona ograniczała się do lakonicznych stwierdzeń, że poniesione koszty były związane z powadzoną działalnością. Wątpliwości tych nie wyjaśniło złożone na piśmie oświadczenie skarżącego. Trudno nie przyznać racji organowi odwoławczemu, iż ogólnikowe informacje podatnika odnośnie zakupionego oprogramowania nie wyjaśniają do jakich konkretnych usług oferowanych przez niego było ono, czy tez jest ono, wykorzystywane oraz co dokładnie nabył skarżący. Powyższe jest istotne, gdyż nie każdy zakupiony program, czy też licencja ma związek z prowadzona działalnością gospodarczą. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.