I SA/Ol 89/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: "NUCS") z dnia "[...]" znak: "[...]", określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do grudnia 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wydał ww. decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za każdy miesiąc od września do grudnia 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za październik 2014 r. w wysokości 100.839 zł oraz za listopad 2014 r. w wysokości 26.614 zł. W postanowieniu z dnia "[...]" nadającym rygor natychmiastowej wykonalności NUS organ powołał się na ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczące funkcjonowania skarżącej spółki. Wskazano, że Spółka A została zawiązana w dniu "[...]". W dniu "[...]" spółka złożyła wniosek o wpis do KRS, lecz z uwagi na niedopełnienie formalności, wniosek ten został przez sąd rejestrowy zwrócony wnioskodawcy i nie dokonano rejestracji spółki. Organ przywołał art.169 §l Kodeksu spółek handlowych, mówiący, że jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania spółki stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Zatem z dniem "[...]" umowa spółki uległa rozwiązaniu z mocy prawa. Organ podkreślił, że rozwiązanie umowy spółki nie jest tożsame z rozwiązaniem spółki w organizacji, które następuje dopiero po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Przez okres trwania spółki "w organizacji w likwidacji" spółka ta działa bez umownej podstawy funkcjonowania jako tzw. ułomna osoba prawna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Organ wskazał na zeznania roczne CIT-8 za lata 2014-2015, w których skarżąca wykazała za 2014 r. dochód w wysokości 5.860,81 zł, zaś za 2015 r. stratę w wysokości 47.103,11 zł. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. spółka wykazała za wrzesień 2014 r. obroty w wysokości 0,00 zł oraz za październik 2014 r. obroty w wysokości 503.630,00 zł. Deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2014 r. do listopada 2015 r. zostały anulowane, w związku z wykreśleniem spółki z rejestru podatników VAT z dniem 28 października 2014 r. Organ powołał się na dane będące w jego posiadaniu, tj. na wykaz ksiąg wieczystych oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych, z których wynika, że skarżąca nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości lub ruchomości. Na tej podstawie organ uznał, że zachodzą przesłanki określone w art.239b §1 pkt 2 w związku z §2 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji NUCS rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla podjęcia tego rozstrzygnięcia miały następujące okoliczności: 1. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową, 2. wykazana w deklaracji CIT-8 za 2015 r. strata z działalności gospodarczej, 3. nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, 4. brak jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, 5. wniesienie odwołania od decyzji NUCS. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie NUS, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, chociaż nie było ku temu merytorycznych podstaw. Podniosła także zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, mający wpływ na jego treść, a polegający na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy faktycznie przesłanki te nie zaistniały. Strona wskazała, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie uprawdopodobnił, iż realizacja w przyszłości zobowiązania w drodze ewentualnej egzekucji byłaby w jakikolwiek sposób zagrożona, co oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bezzasadnie. Skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że skoro nie użyto w art.239 §2 Op słowa "może", to nie chodzi o prawdopodobnienie, że zobowiązanie "może nie zostać wykonane", ale że "nie zostanie wykonane". Wskazała, że stan przyszły jest zwykle stanem niepewnym, wobec czego nie chodzi o wykazanie możliwości niespełnienia zobowiązania, gdyż takowe zawsze występują, lecz o wskazanie takich okoliczności faktycznych oraz takiej wynikającej z nich argumentacji, która prowadzi do wniosku, że prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego wykracza ponad przeciętną miarę, jak również, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej w tym dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wymienił przesłanki nadania rygoru wykonalności określone w art.239b §1 Op oraz przytoczył §2 tego przepisu, mówiący o konieczności uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania. Podkreślił, że z danych zebranych przez NUS wynika, że skarżąca nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości czy też ruchomości mogących stanowić podstawę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Wobec tego były podstawy do uznania, że wysoce prawdopodobne jest niewykonanie decyzji podatkowej i uzasadnione było nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie wskazała składników majątku bądź oszczędności, które stanowiłyby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i podważałyby ocenę organu, iż groźba niewykonania zobowiązań jest realna. Ponadto organ wskazał, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości wskazują na to, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę A nie miały rzeczywistego charakteru. DIAS nie zgodził się ze skarżącą co do tego, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, a tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Dlatego NUS prawidłowo uznał za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Do takiego rozstrzygnięcia uprawniało stwierdzenie, że skarżąca poniosła stratę z działalności gospodarczej, została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie składa deklaracji, w których wykazywałaby obroty, co w wystarczający sposób uprawdopodobnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zwrócił także organ odwoławczy uwagę na brak majątku o takiej wartości, która pozwoliłaby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy na rzecz organu podatkowego. Na postanowienie DIAS została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów według norm prawem przepisanych. Zarzucono organowi naruszenie: 1. art.239b §1 Op w wyniku przyjęcia, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, 2. art.239b §2 Op poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zostanie wykonane, mimo że organ pierwszej instancji zupełnie nie odniósł się do tej kwestii, a w konsekwencji naruszenie przez organ drugiej instancji: a) art.127 Op przejawiające się w przyjęciu, że niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji jest uprawdopodobnione oraz podanie powodów, dla których to uprawdopodobnienie wystąpiło jedynie przed organem drugiej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, b) art.155 §1 Op polegające na zaniechaniu wezwania skarżącej do wskazania majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, c) art.124 Op w wyniku zaniechania wyjaśnienia zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w zgodzie z zasadą przekonania, tj. bez przedstawienia przesłanek jakimi kierował się organ drugiej instancji w zakresie uprawdopodobnienia niespełnienia zobowiązania podatkowego przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dopiero na etapie odwoławczym organ odniósł się do obowiązku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano na wyjątkowy charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że przepis art.239b §1 Op nie może być interpretowany rozszerzająco, zaś analiza spełnienia przesłanek powinna zostać przeprowadzona szczegółowo i wnikliwie. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji nie wykazał w wystarczający sposób okoliczności pozwalających przyjąć, że skarżąca nie wykona w przyszłości ciążących na nim zobowiązań podatkowych i nie uiści istniejących zaległości podatkowych. Ogólnikowo stwierdził, że z informacji posiadanych przez tenże organ wynika, iż skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie kwoty zaległości podatkowej. Ten mankament uzasadnienia postanowienia NUS umknął organowi drugiej instancji, jak i to, że brak jest jakiegokolwiek rzetelnego potwierdzenia tej okoliczności. Według skarżącej, kwestia dysponowania majątkiem została oparta tylko na przypuszczeniach, co jest niedopuszczalne w świetle zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W skardze zauważono, że wbrew ukształtowanej linii orzeczniczej, organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, aby zaistniały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że realizacja zobowiązania w drodze ewentualnej egzekucji byłaby bezskuteczna, co stanowi spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Z kolei organ drugiej instancji odniósł się do tej kwestii, niejako wyręczając w tym zakresie organ pierwszej instancji, co nie jest zgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednak organ ten nie podołał obowiązkowi uprawdopodobnienia, bowiem się na danych sprzed dwóch lat oraz na nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego nie jest wystarczające. Skarżąca podnosi, że stwierdzenie przez organ drugiej instancji, iż skarżąca nie składa deklaracji w podatku VAT oraz to, że wniesiono odwołanie od decyzji wymiarowej jako przesłanki do uznania, iż niespełnienie zobowiązania podatkowego jest uzasadnione, należy traktować w kategorii nieporozumienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte są w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz.201 ze zm., dalej: "Op"), zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis powyższy ma zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art.339b §2 Op). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art.239b §3 i 4 Op). Z treści powyższych przepisów wynika, że organ może nadać decyzji rygor, jeżeli zaistnieje łącznie którakolwiek z przesłanek z §1 art.239b Op oraz przesłanka z §2 tego artykułu. Jeżeli więc organ ustali, że podatnik nie posiada w ogóle majątku (lub posiada majątek o wartości niższej niż wysokość zaległości podatkowej), to nie ma konieczności poszukiwania innych wymienionych w §1 przesłanek, tj. organ nie musi ustalać, czy toczy się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, czy podatnik zbywa majątek znacznej wartości lub jaki okres pozostał do przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji organ powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu, czy w związku ze stwierdzeniem przesłanki braku majątku podatnika zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania (§2 art.239b). Skarżąca jest spółką w organizacji w likwidacji. Organ dokonał ustaleń, z których wynika, że umowa spółki uległa rozwiązaniu z dniem 28 października 2014 r., co wynikało z niedopełnienia przez spółkę formalności związanych z wpisem do KRS. Z akt sprawy wynika, że trwa od kilku lat proces likwidacji spółki i że nie prowadzi ona od kilku lat działalności gospodarczej (ostatnie złożone deklaracje podatkowe dotyczą 2015 r.). Ustalono, że skarżąca nie dysponuje majątkiem. NUCS wydał decyzję określającą zobowiązanie w kwocie 100.839 zł oraz 26.614 zł wraz z odsetkami. Skarżąca nie dokonała dobrowolnych wpłat w związku z ww. zobowiązaniami. W ocenie Sądu ww. okoliczności, ustalone przez organ i niezakwestionowane przez skarżącą, wskazują na zaistnienie obu przesłanek nadania rygoru, tj. zachodzi zarówno przesłanka braku majątku (pkt 2 §1 art.239b Op) jaki i przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (§2 art.239b Op). Skoro skarżąca jest już od 4 lat w stanie likwidacji, czyli w takim stanie, który, ogólnie ujmując, prowadzi do zakończenia działalności, a ponadto działalności nie prowadzi, to jako logiczny jawi się wniosek, że zobowiązanie określone w decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. W takiej sytuacji nie ma racjonalnych podstaw do tego, aby oczekiwać, iż pojawi się majątek pozwalający na zapłatę należności określonych w decyzji podatkowej. Na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w rozpatrywanej sprawie możnaby wręcz zaryzykować stwierdzenie, że nie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania graniczy niemalże z pewnością. Podkreślenia wymaga, że argumentacja skarżącej, zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, sprowadza się w istocie wyłącznie do kwestionowania stanowiska zajętego przez organ w obu instancjach, bez wskazania na jakiekolwiek aspekty pozwalające na wykluczenie przesłanek nałożenia rygoru. Według Sądu, skuteczne podważanie rozstrzygnięcia organu powinno być raczej oparte na dążeniu do wykazania możliwości wywiązania się z zobowiązania niż na wytykaniu organowi potknięć proceduralnych, nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie przesłanki do nadania rygoru wystąpiły, wobc czego nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art.239b §1 i 2 Op. Nie doszło także do naruszenia art.127 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Nie można zgodzić się ze skarżącą co do tego, iż organ odwoławczy w czymkolwiek wyręczał NUS. Postanowienie organu pierwszej w wystarczający sposób wyjaśnia motywy, jakimi kierował się organ, nadając decyzji rygor wykonalności. Stanowisko NUS zostało następnie uzupełnione w postępowaniu odwoławczym, co mieści się w granicach kompetencji organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku wezwania strony, na podstawie art.155 §1 Op, do wskazania majątku nadającego się do ustanowienia zastawu lub hipoteki na rzecz organu. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu do takiego wezwania w sprawie dotyczącej nadania rygoru wykonalności. Powołany przez skarżącą art.155 §1 Op mówi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą dokonywania jakichkolwiek wezwań. W postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tak, jak w każdym innym postępowaniu toczącym się z urzędu, główne obowiązki w zakresie dowodzenia spoczywały na organie, niemniej jednak w interesie skarżącej było wykazanie z własnej inicjatywy, że posiada majątek odpowiadający wysokości zaległości, wobec czego przesłanki do zastosowania rygoru nie wystąpiły. Zarzut powyższy jest bezzasadny także z tego powodu, że ustalono, iż skarżąca nie posiada żadnego majątku, co nie jest kwestionowane ani w zażaleniu, ani w skardze. W skardze nie wykazano, aby ewentualne wezwanie do wskazania majątku mogło przynieść spodziewane efekty w postaci wskazania nieznanych organowi elementów majątku skarżącej. Organ nie naruszył także art.124 Op, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia prawidłowo eksponuje przesłanki, dla których organ uznał za uzasadnione nadanie rygoru wykonalności decyzji podatkowej, w tym także odnośnie do uprawdopodobnienia niespełnienia zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Skarżąca, zarówno przed organami jak i w skardze do Sądu przyjęła postawę polegającą wyłącznie na krytyce i negowaniu działań organu, nie przedstawiając wszakże ani jednego konkretnego i przekonywującego argumentu, który umożliwiłby uznanie zasadności skargi. W szczególności, skarżąca nie wykazała, że wbrew ustaleniom organu, posiada jakikolwiek majątek lub że istnieje możliwość realizacji zobowiązania, pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej i pozostawania w stanie likwidacji. Dlatego w kwestii uprawdopodobnienia przez organ, że z uwagi na brak majątku zobowiązanie nie zostanie wykonane, za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko, że skoro spółka w chwili nadawania rygoru nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy majątku (gdyż nie posiadała żadnego majątku), to, ze względu na pozostawanie od 2014 r. w stanie likwidacji, w pełni prawdopodobne jest że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dlatego słusznie zastosował organ przepis art.239b §1 pkt2 i §2 Op, nadając decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302) Sąd oddalił skargę.