I SA/Ol 9/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r, od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę. A. T. (dalej jako podatnik, skarżący, odwołujący się, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013r., od kwietnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r., sprostowaną postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]". Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) rozpoznał odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", określającej: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013r., od kwietnia 2013r. do kwietnia 2014r., 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2013r.. W sentencji ww. decyzji organ I instancji powołał art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do maja 2014r.. W tym okresie podatnik w ramach prowadzonej działalności pod nazwą: "A." A. T. w "[...]", wykonywał głównie usługi transportowe poza granicami kraju. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do maja 2014r. strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 56.584,36 zł, wykazując w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "B." K. B., adres "[...]" (dalej B.), dokumentujących nabycie benzyny i oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie były zgodne dokumenty potwierdzające wzajemne transakcje w konfrontacji z dokumentacją otrzymaną od kontrahenta - firmy B.. Przedstawione przez stronę do kontroli i ujęte w ewidencji faktury VAT zakupu paliwa, rzekomo wystawione przez firmę B., o tożsamych numerach, dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz strony w znacznie wyższej ilości oraz wartości niż sprzedaż wykazana na fakturach posiadanych i ujętych w ewidencji sprzedaży w firmie B.. W wyniku zestawienia wartościowego faktur znajdujących się w posiadaniu podatnika i faktur przedłożonych przez B. za ww. okres stwierdzono, że wartość netto zakupów dokonanych przez stronę od B., jest wyższa od sprzedaży wykazanej w dokumentacji B. (wynikającej z kopii faktur znajdujących sie u sprzedawcy) o kwotę 244.883,02 zł oraz podatek VAT o kwotę 56.323,07 zł. Wobec powyższego, kierując się przepisem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ kontroli pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W decyzji stwierdził ponadto, że podatnik w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące zawyżył podatek naliczony przyjmując do odliczenia faktury VAT dokumentujące zakupy innych towarów w styczniu i czerwcu 2013r. i w lutym 2014r., których nie wykorzystano do czynności opodatkowanych: pralki, żelazka, ekspresu do kawy, telewizora, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia Playstation PSP E1004 + Little Big planet + Gran Turismo, drzwi model "[...]", oraz kamienia elewacyjnego "[...]". Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż wyżej wskazane faktury dokumentują zakupy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dokumentują nabycia towarów na cele osobiste. Wobec powyższego, kierując się przepisem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W odwołaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 143 § 1, art. 283 w zw. z art. 284 § 1, art. 145 w zw. z art. 180 § 1, art. 112, art. 124, art. 172 § 1 w zw. z art. 180, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 188, § 1 oraz art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja została wydana przez osobę nieupoważnioną. Zarzucił, że nie przeprowadzono dowodów wskazywanych przez stronę w toku kontroli, a także nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony na zakończenie postępowania. Organ winien także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu pisma oraz dokumentów, w celu stwierdzenia, która z faktur VAT jest prawdziwa, a która powstała później. Ponadto nie uwzględniono dowodów księgowych potwierdzających ilość sprzedanego paliwa, nie wzięto pod uwagę raportów z kasy fiskalnej ani wydruków z bazy księgowej z komputera. Organ nie wyjaśnił kwestii ilości paliwa zużytego przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, zakupionego za granicą i w kraju, w tym na stacji B.. Organ winien dokonać analizy ilości łącznie zakupionego paliwa, oraz zużytego w kontrolowanym okresie, a także ustalić miejsca zakupu. Zarzucono nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika stacji paliw B. - W. S., nagranego na płycie CD, a także pominięcie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii strony bezzasadne są także ustalenia w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku od zakupów ruchomości. W momencie zakupu pralki, żelazka, ekspresu do kawy, strona nie wynajmowała biura. Niektóre z zakupionych urządzeń znajdowały się w siedzibie przedsiębiorstwa strony, które obecnie służy mu w części jako lokal do celów mieszkalnych. Podatnik od dawna współpracuje z S. D. i korzystał z jego lokalu przy ul. P. "[...]". Natomiast zakupione odrębnie przedmioty zostały zutylizowane i nie są to te przedmioty, które znajdują się w domu strony, co potwierdzają rozbieżności w numerach seryjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" uznał, że podatnik świadomie przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych, rzekomo wystawionych przez firmę B.. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji oparł o materiały dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, a także materiały pochodzące z postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego za 2013 i 2014r.. Składając wyjaśnienia w toku kontroli podatnik twierdził, iż o różnicach pomiędzy fakturami znajdującymi się u wystawcy, a fakturami zaksięgowanymi w jego rejestrach dowiedział się podczas kontroli. W toku postępowania kontrolnego, a także w odwołaniu utrzymywał, że dokonał zakupu paliwa z firmy B. w ilościach wykazanych w fakturach, będących w jego posiadaniu. Organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że zeznania podatnika złożone w toku postępowania kontrolnego, są niewiarygodne. Twierdzenia strony dotyczące rzetelności posiadanych faktur wystawionych przez B., nie znajdują potwierdzenia w dokonanych w sprawie ustaleniach w tym zakresie, i są całkowicie sprzeczne z zeznaniami pracownika stacji W. S.. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie rozbieżności pomiędzy dokumentami sprzedaży paliwa posiadanymi przez firmę B., a dokumentami zakupu ujętymi w dokumentacji księgowej przez stronę oraz ustalenia rzeczywistej ilości zakupionego przez stronę paliwa, przesłuchano pracowników firmy B., wystawiających faktury sprzedaży - M. G. oraz W. S., a także właścicielkę B. K. B. oraz jej synów, nadzorujących pracę stacji paliw. W. S. składając zeznania przed organem podatkowym (protokół z dnia 26.05.2015r.), ale także w Komisariacie Policji w "[...]" (protokół z dnia 08.09.2016r.) przyznał się do podrabiania faktur sprzedaży wystawianych na firmę podatnika. W toku zeznań, świadek przyznał, że wystawiał podwójne faktury sprzedaży, o tym samym numerze. Wyjaśnił, iż faktury przekazywane dla odwołującego się były wystawiane na kwotę znacznie przewyższającą wartość rzeczywiście wydanego paliwa, przy czym w firmie B. pozostawała faktura na niższą wartość, natomiast fakturę na wyższą kwotę otrzymywał podatnik. Jak stwierdził, nikt z pracowników firmy B. nie był wtajemniczony w ten proceder i nikt mu nie pomagał przy podrabianiu faktur. Natomiast za wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży otrzymywał od skarżącego korzyści finansowe. Wyjaśnił także m.in., iż faktury były wystawiane pod koniec miesiąca i odbierane były osobiście przez podatnika na stacji paliw. Świadek jednoznacznie wskazał, że faktury posiadane przez skarżącego, wystawione na sprzedaż paliwa o znacznych wartościach, nie potwierdzają faktycznych ilości wydanego paliwa. Jednoznacznie także oświadczył, że podatnik był zainteresowany fakturami na zakup towaru o jak najwyższej wartości i całkowicie zdawał sobie sprawę, że są to faktury podrobione. Organ odnotował, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wpłynął do organu przesłany przez Sąd Rejonowy w "[...]" Zamiejscowy Wydział Karny w "[...]" prawomocny wyrok z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (k. 32 - 33 akt odwoławczych, oznaczonych w sposób nietrwały). Sąd orzekł, że oskarżony W. S. jest winny popełnienia zarzucanych mu czynów polegających na wystawieniu w imieniu B. nierzetelnych faktur VAT na rzecz firmy podatnika, które posłużyły do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że wbrew dywagacjom odwołania w zakresie podstaw wydanego wyroku, przyznanie się oskarżonego do winy nie jest traktowane jako główny dowód w sprawie ("korona dowodów"), a składane przed Sądem wyjaśnienia są oceniane w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego (wyrok Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim, sygn. akt II K 246/15). Na tym tle organ stwierdził, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Wbrew sugestiom autora odwołania w zakresie braku wiarygodności świadka W. S., pomimo skazującego orzeczenia Sądu Rejonowego w "[...]", całokształt okoliczności ustalonych w zakresie realizacji kwestionowanych transakcji zakupu paliwa na stacji B., potwierdza prawdziwość wersji zdarzeń przedstawionej przez ww. świadka. Opisany przez podatnika przebieg transakcji zakupu paliwa, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, odbiega od obowiązujących na stacji paliw, ustalonych przez właścicieli zasad sprzedaży i, jak zeznali wszyscy przesłuchani świadkowie, stosowanych na stacji. Z zeznań właścicieli, a także pracowników Stacji wynika, że właściciele stacji zawierali umowy współpracy z większymi odbiorcami paliw, na podstawie których klient tankował paliwo bez zapłaty, otrzymując asygnatę, a po kilku dniach fakturę z zastosowanymi upustami. Faktura była opłacana gotówką bądź przelewem. Podatnik wyjaśniał w toku postępowania, że podobną umowę zawarł ze stacjami innej marki ogólnokrajowej i jej stacjami partnerskimi. Niepodjęcie przez skarżącego działań w kierunku zawarcia takiej umowy z firmą B. i skorzystania z ewentualnych upustów, a jednocześnie dokonywanie transakcji zakupu dużych ilości paliwa (np. jednorazowo 4650 litrów) wyłącznie przy udziale W. S., poza przyjętym na stacji schematem działania w sytuacji, gdy klientów stacji obsługiwali również inni pracownicy, budzi zdaniem organu uzasadnione podejrzenia co do rzetelności działania podatnika. Odwołujący się, jak i jego kierowcy, tankowali paliwo dodatkowo na stacji innej firmy, gdzie płatność odbywała się gotówką bądź przelewem. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą i dokonując zakupów paliwa na duże kwoty, winien być zainteresowany zawarciem umowy na zakup paliwa z właścicielką stacji B. i uzyskiwaniem upustów, czego nie uczynił. W ocenie organu, dokonywanie transakcji o znacznych rozmiarach oraz rozliczeń finansowych wyłącznie z ww. świadkiem, z pominięciem właścicieli stacji, dodatkowo w sytuacji, gdy pracownicy mieli zakaz samodzielnego zawierania umów na sprzedaż większych ilości paliwa, wskazuje na istnienie porozumienia pomiędzy podatnikiem, a ww. świadkiem. O fikcyjności kwestionowanych transakcji świadczy także okoliczność wyłącznie osobistego dokonywania zakupów na stacji B., do wszystkich posiadanych samochodów ciężarowych (8 sztuk) oraz do mauzerów, w sytuacji gdy, jak wynika z wyjaśnień podatnika, na pozostałych stacjach zakupów paliwa dokonywali przede wszystkim zatrudnieni kierowcy. W opinii organu, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania W. S., który przyznał się do procederu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firmy podatnika, daje podstawy do stwierdzenia, iż skarżący dopuścił się oszustwa podatkowego poprzez odliczenie podatku VAT w łącznej kwocie 56.584,36 zł, wynikającego z fikcyjnych faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę B.. Z kolei całość zebranego materiału dowodowego wskazuje w ocenie organu II instancji, że zakupione towary: pralka, żelazko, ekspres do kawy, telewizor, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia Playstation PSP E1004 + Little Big planet + Gran Turismo, drzwi model "[...]", oraz kamienia elewacyjnego "[...]" - nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zostały przeznaczone na cele osobiste. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna zostać uchylona, 2. art. 143 § 1, art. 283, oraz art. 284 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji mimo, że organ I instancji prowadził postępowanie pomimo niedoręczenia stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli (nie zostały w ogóle wystawione - brak ich również w aktach sprawy) oraz poprzez niedoręczenie stronie skarżącej zawiadomienia o przeprowadzanej kontroli podatkowej, 3. art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego skutkiem było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w postępowaniu wszczętym i przeprowadzonym pomimo niedoręczenia skarżącemu imiennych upoważnień uprawniających do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. z naruszeniem m.in. art. 283 w zw. z art. 284 § 1 O.p., 4. art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wszechstronny, nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na jednostronnej ocenie przeprowadzonych dowodów, niewypowiedzeniu się co do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nieuzupełnieniu dowodów chociażby poprzez te, które dotychczas zgromadzono w ww. postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w "[...]" oraz poprzez zbadanie dokumentów księgowych K. B., a także przez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów, 5. art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez niesporządzenie pisemnego protokołu z oględzin płyty CD zawierającej nagranie z przesłuchania świadka W. S. oraz nieprzeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń związanych z zeznaniami W. S., bowiem zeznania zapisane w protokole z przesłuchania zawierają słowa niewypowiedziane przez tego świadka, 6. art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie odwołującemu się zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 7. art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, czego skutkiem jest błędne uznanie, że udowodniono skarżącemu zobowiązania podatkowe opisane w zaskarżonej decyzji, 8. art. 180 § 1 w zw. z art. 192 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na koniec postępowania, 9. art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma, dokumentów oraz informatyki, a także oględzin stacji paliw B. na okoliczność, które z faktur VAT były fałszywe - te znajdujące się w księgach podatkowych skarżącego, czy te w księgach K. B., 10. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla skarżącego. W treści skargi pełnomocnik powielił zarzuty odwołania dotyczące wadliwości postępowania kontrolnego. Ponadto organ podatkowy bezzasadnie zaakceptował zeznania osób wzajemnie od siebie uzależnionych (pracowników i właścicieli stacji B.) jako logiczne i spójne, a zeszyt z notatkami K. B. uznał za wyznacznik ile paliwa kupuje oraz ile sprzedaje. Odrzucił pozostałe dowody jako niewiarygodne i niewarte przeprowadzenia. Natomiast w trakcie całego postępowania strona skarżąca złożyła szereg wniosków dowodowych, których organy podatkowe nie przeprowadziły. Do wniosków tych m.in. należały: wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, nagrania z przesłuchania W. S., zeznań Państwa F. oraz ich zięcia K. D. (na okoliczność, że działka w B. została wydana mu jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży), nagrań instruktarzowych z serwisu youtube, listów przewozowych CMR, zeznań kierowców. Za nie do przyjęcia autor skargi uznał dokonane przez organ podatkowy ustalenia polegające praktycznie jedynie na porównaniu faktur VAT znajdujących się w dokumentacji księgowej skarżącego i K. B.. Organ nie wziął pod uwagę zeznań kierowców oraz S. D., z których to wynikało, że skarżący tankował paliwo na stacji B., a kierowcy zawsze na wyjazd odbierali zatankowane samochody. Organ nie przeanalizował potrzeb skarżącego związanych z ilością kupowanego paliwa, zwłaszcza przejeżdżanych przez kierowców kilometrów, ilości samochodów skarżącego oraz zużywanego paliwa. Ponadto w toczącym się przed Sądem Rejonowym w "[...]" Zamiejscowym Wydziałem Karnym w "[...]" przeprowadzono szereg dowodów, które wykazują, że to właśnie w dokumentach księgowych K. B. doszło do użycia fałszywych faktur. Autor skargi podniósł, że organ nie dokonał szczegółowej weryfikacji zeznań W. S. pod kątem oceny ich logiczności. Organ dowolnie interpretuje te zeznania, np. poprzez uznanie, że W. S. powiedział, iż skarżący całkowicie zdawał sobie sprawę, że są to faktury podrobione, albo że świadek do podrabiania faktur używał programu do ich wystawiania oraz potrafił je wygenerować w taki sposób, aby nikt się nie spostrzegł. Analiza zeznań tego świadka nie pozwala jednak na dojście do takowych wniosków. Zarzucił, ze Sąd wydając wyrok w tym trybie opiera się jedynie na tym, co zostanie zaprezentowane przez prokuratora w akcie oskarżenia. W tym trybie procesowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie ma możliwości uzupełnienia materiałów dowodowych o inne dowody - te zgłaszane przez stronę, tj. oskarżonego lub współoskarżonego. Zarzucono w skardze, że organ stwierdził brak chęci skarżącego do uzyskania rabatów na zakup paliwa, jednak nie pytał o to świadka W. S., który sprzedawał skarżącemu paliwo, nie pytał też skarżącego. Organ nie porównał nawet cen paliwa widniejących na fakturach VAT wystawianych na rzecz skarżącego (czy to będących w dokumentacji skarżącego - czy to będących w dokumentacji K. B.) z innymi fakturami sprzedażowymi wystawianymi na rzecz innych kontrahentów firmy B.. W związku z tym organ nie może wnioskować, że sprzedawane skarżącemu paliwo było takiej samej ceny jak to sprzedawane innym podmiotom. Organ podatkowy dobrał tak słowa w uzasadnieniu decyzji i wyrywkowo zacytował zeznania świadków wyłącznie po to, aby pokazać skarżącego w jak najgorszym świetle. Jednak nie przedstawił pełnego obrazu sprawy. Nie wszyscy kierowcy zostali przesłuchani. Nie przesłuchano zwłaszcza kierowców mających dużą wiedzę o miejscach tankowania przez skarżącego paliwa na stacji B. - większość kierowców zeznała, że auta miała zatankowane. Do tego dostawali paliwo na drogę, co organ podatkowy pominął. Odnotował natomiast, że kierowcy zeznali, iż tankowali na innych stacjach. Autor skargi wyjaśnił, że nie jest to dziwne, bowiem byli za granicą. Odnosząc się do odrębnie wypunktowanych twierdzeń organu na str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji autor skargi podał, że: - faktury VAT nie muszą w 100% odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych, ważne jest, aby zgadzała się ilość, cena oraz przybliżony czas sprzedaży. Skoro skarżący życzył sobie wystawiania faktur VAT co jakiś okres to nie może dziwić, że data z faktur nie zgadzała się z datą w zeszycie Państwa B.. Organ podatkowy nie sprawdził dokumentacji księgowej K. B. nie może więc twierdzić, że ilość sprzedanego paliwa zapisana w zeszycie zgadza się z rzeczywistą sprzedażą paliwa danego dnia; - organ nie przeprowadził oględzin stacji nie może więc twierdzić, że jest na niej jakiś bagnet do sprawdzania paliwa; - nikt nie pytał kierowców czy dostawali paliwo z paki BUS-a, nie mieli zatem możliwości tego potwierdzić; przyznali, że mieli zatankowane auta oraz zapasowe kanistry; - okoliczność, że na dystrybutorze wyświetla się ilość nalewanego paliwa nie oznacza, że skarżący musiał to widzieć. Nikt bowiem nie zabroni skarżącemu siedzieć w samochodzie w trakcie tankowania. Przy dłuższej współpracy podatnik nabrał do stacji B. zaufania i nie sprawdzał ilości tankowanego paliwa. Nie wszystkie transakcje są też opłacane w formie przelewu - niektórzy klienci płacili skarżącemu w gotówce, dlatego podatnik również posługiwał się gotówką przy płaceniu za kupowane towary czy paliwo; - skarżący nie miał obowiązku posiadania umowy z właścicielką, za zakup paliwa płacił gotówką pracownikom stacji; podczas przesłuchania w dniu 21 listopada 2017r. w Sądzie Rejonowym w "[...]" Zamiejscowym Wydziale Karnym K. B. wykazała się natomiast brakiem wiedzy na temat tego co się dzieje na stacji paliw - nie wie kto jest jej klientem, ile sprzedaje paliwa, nie wie nawet ile zarabia na litrze; - organ nie zna ustaleń dotyczących cen paliwa ustalonych pomiędzy skarżącym a W. S.. Według oświadczeń p. B. złożonych w dniu 21 listopada 2017r. przed ww. Sądem Rejonowym w "[...]" pracownicy mieli możliwość opuszczania cen paliwa, natomiast organ nie podjął nawet próby analizy cen paliwa widniejących na fakturach wystawianych na rzecz skarżącego i innych podmiotów w tym samym okresie; - nie wiadomo skąd organ powziął informację, że ceny paliw widniejące na fakturach VAT są inne niż obowiązujące na stacji. Trudno dojść do takich wniosków bez analizy dokumentów księgowych K. B.. Niezasadne jest również w ocenie skarżącego zakwestionowanie przez organy faktur dokumentujących nabycie pozostałych ruchomości. Skarżący zaczynał działalność od pracy w malutkim pokoiku, gdzie dziś centrum życiowe mają jego dzieci. Wzbogacał swoje przedsiębiorstwo w narzędzia ułatwiające pracę, później przeniósł działalność poza dom. Nie wzięto pod uwagę dokumentów świadczących o utylizacji niektórych przedmiotów oraz tego, że te wymienione w spornych fakturach posiadają odmienne nr seryjne od tych urządzeń, które znajdują się w mieszkaniu skarżącego. Podniesiono, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie są specjalistami w dziedzinie budownictwa i nie powinni na podstawie wydruków z Internetu decydować o przeznaczeniu nabywanych przez przedsiębiorcę materiałów budowlanych i wykończeniowych. Według skarżącego wszelkie przedmioty związane z budownictwem i wykończeniem wnętrz powinny zostać ocenione przez biegłego, aby nie dochodziło do sytuacji kontrowersyjnych. Z kolei urządzenie PSP ma wbudowany GPS i kosztuje 3 razy mniej niż nawigacja samochodowa co powoduje, że jest dużo tańsze niż klasyczna nawigacja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Strona skarżąca zarzuciła, że w trakcie postępowania kontrolnego pracownicy kontroli nie przedstawili imiennych upoważnień. Te osoby przekroczyły swoje uprawnienia. Zarzuciła przekroczenie uprawnień w trakcie przesłuchania świadka W. S.. Wskazała, że mimo wad takiego postępowania Organ włączył dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, które dotyczyło podatku od osób fizycznych. Organ zdaniem strony skarżącej nie przeanalizował jego potrzeb odnośnie zużycia paliwa. Według niego Organ nie zainteresował się przebiegiem postępowania karnego, które toczy się przeciwko skarżącemu. Skarżący wskazał, że Organ nie ocenił wiarygodności zeznań świadka W. S.. Według niego jego kolejne zeznania są sprzeczne. Tej sprzeczności dopatrzył się w sposobie prezentacji fałszowania faktur sprzedaży paliwa. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania procesowego. Przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja Organu odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego, w tym o dowody zebrane w toku postępowania odwoławczego. A zatem zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił też zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wszechstronny, nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na jednostronnej ocenie przeprowadzonych dowodów, niewypowiedzeniu się co do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nieuzupełnieniu dowodów chociażby poprzez te, które dotychczas zgromadzono w ww. postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w "[...]" oraz poprzez zbadanie dokumentów księgowych K. B., a także przez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez niesporządzenie pisemnego protokołu z oględzin płyty CD zawierającej nagranie z przesłuchania świadka W. S. oraz nieprzeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń związanych z zeznaniami W. S., bowiem zeznania zapisane w protokole z przesłuchania zawierają słowa niewypowiedziane przez tego świadka. Należy wskazać, że Sąd Rejonowy w "[...]" Zamiejscowy Wydział Karny w "[...]" prawomocnym wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (k. 32 - 33 akt odwoławczych, oznaczonych w sposób nietrwały) orzekł, że W. S. jest winny popełnienia zarzucanych mu czynów polegających na wystawieniu w imieniu B. nierzetelnych faktur VAT na rzecz firmy podatnika, które posłużyły do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług. Natomiast żądanie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w gruncie rzeczy zmierza do wykazania, że w proceder fałszowania faktur zamieszana była również właścicielka firmy. Stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118, i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967 r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Artykuł 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten brzmi identycznie jak art. 11 zdanie pierwsze k.p.c. i spełnia w postępowaniu sądowoadministracyjnym te same funkcje, co art. 11 k.p.c. w procedurze cywilnej. Ustalenia zawarte w wyroku karnym są wiążące. Z treści tegoż wyroku wynika, że W. S. fałszował faktury. Te ustalenia faktyczne mają bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego. Na gruncie podatku towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1009/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy podkreślić, że podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 § 1 bądź art. 187. W szczególności ma tu zastosowanie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a brak jest kontradyktoryjności. Ponadto w przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Minister Finansów w rozporządzeniu z 26.08.2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. poz. 1392) określił sposób zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że zeznania skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego, są niewiarygodne. Twierdzenia strony skarżącej dotyczące rzetelności posiadanych faktur wystawionych przez B., nie znajdują potwierdzenia w dokonanych w sprawie ustaleniach w tym zakresie, i są całkowicie sprzeczne z zeznaniami pracownika stacji W. S.. W. S. składając zeznania przed organem podatkowym (protokół z dnia 26.05.2015r.), ale także w Komisariacie Policji w "[...]" (protokół z dnia 08.09.2016r.) przyznał się do podrabiania faktur sprzedaży wystawianych na firmę podatnika. W toku zeznań, świadek przyznał, że wystawiał podwójne faktury sprzedaży, o tym samym numerze. Wyjaśnił, iż faktury przekazywane dla skarżącego były wystawiane na kwotę znacznie przewyższającą wartość rzeczywiście wydanego paliwa, przy czym w firmie B. pozostawała faktura na niższą wartość, natomiast fakturę na wyższą kwotę otrzymywał podatnik. Nikt z pracowników firmy B. nie był wtajemniczony w ten proceder i nikt mu nie pomagał przy podrabianiu faktur. Natomiast za wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży otrzymywał od skarżącego korzyści finansowe. Wyjaśnił także m.in., iż faktury były wystawiane pod koniec miesiąca i odbierane były osobiście przez podatnika na stacji paliw. Świadek jednoznacznie wskazał, że faktury posiadane przez skarżącego, wystawione na sprzedaż paliwa o znacznych wartościach, nie potwierdzają faktycznych ilości wydanego paliwa. Jednoznacznie także oświadczył, że podatnik był zainteresowany fakturami na zakup towaru o jak najwyższej wartości i całkowicie zdawał sobie sprawę, że są to faktury podrobione. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. W wyroku z 12.11.2002 r., I SA/Ka 1792/01, LEX nr 76379, Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów [w:] Pro publico bono. Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle całokształtu materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżący w postępowaniu podatkowym posłużył się fakturami, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że zakupione towary: pralka, żelazko, ekspres do kawy, telewizor, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia Playstation PSP E1004 + Little Big planet + Gran Turismo, drzwi model "[...]", oraz kamień elewacyjnyo "[...]" - nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zostały przeznaczone na cele osobiste. Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. " W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Brak jest jakichkolwiek podstaw do powoływania biegłego psychologa odnośnie oceny wiarygodności świadka W. S.. W. S. został skazany za popełnienie przestępstwa, które ma bezpośredni związek z postępowaniem podatkowym. Natomiast ocena przeznaczenia rzeczy ruchomych nie wymagała wiedzy specjalnej. Wynikało ono z ich funkcji użytkowej. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Opisany i nie podważony w skardze stan faktyczny dawał podstawę do subsumpcji powołanych przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.