I SA/Ol 90/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą K. O. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie 24.164 zł. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: K. i K. O. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2002r., w którym nie wykazali żadnych przychodów. Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola prawidłowości wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym za lata 2002-2004 oraz w podatku od towarów i usług za okres od maja 2003r. do grudnia 2004r. dała m.innymi podstawę do wszczęcia postanowieniem z dnia 8.01.2009r. -w stosunku do K. O. – postępowania w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. przychodów . Organ ustalił, że umową zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie w dniu 9 marca 2000r. wyłączyli wspólność ustawową, którą objęty był ich majątek od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. 29.06.1991r. Z pozyskanych informacji wynikało, że K.O. w 2002r. poniosła znaczne wydatki na nabycie różnych składników majątku, nie osiągając żadnych dochodów. W oparciu o zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że : 1. Podatniczka w 2002r. miała do dyspozycji środki w wys. 246.545,08 zł na które składały się : - oszczędności zgromadzone na dzień 31.12.2001r. 77.642,67 zł - odsetki naliczone w 2002r. przez bank od środków zgromadzonych na rachunku 902,41 zł - pożyczka od męża – K.O. 100.000,00 zł - pożyczka od A. Z. 68.000,00 zł 2. W 2002r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 273.609,53 zł na którą złożyły się wydatki z tytułu : – wpłat na rzecz spółdzielni z tyt. podpisania umowy na budowę lokalu mieszkalnego poł. w E. 125.900,00 zł – wpłat na rzecz spółdzielni z tytułu podpisania umowy na budowę garażu położonego w E. 20.594,16 zł – zakupu domku letniskowego wg umowy i PCC-1 15.000,00 zł – podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetek: nabycie domku 316,00 zł – zakupu samochodu Jeep Grand Cheerok 5,2 KAT (96r.), (wg. PCC-1) 35.000,00 zł – podatku od czynności cywilnoprawnych: zakup samochodu 700,00 zł kosztów pobranych przez bank w związku z posiadaniem rachunku 283,00 zł – przeznaczenia środków zgromadzonych na rachunku na założenie lokaty terminowej 49.250,00 zł – wpłat na rzecz spółdzielni z tyt. podpisania umowy na budowę lokalu mieszkalnego poł. w K. 14.355,00 zł – wydatki bieżące na utrzymanie rodziny ustalone na podstawie danych statystycznych ½ z kwoty 10.318,68 zł 5.159,34 zł – wydatków bieżących przypadających na stronę ½ faktycznie poniesionych wydatków) tj.: - ubezpieczenia samochodu (1/2 z kwoty 871,00) 435,50 zł - podatku od środków transportu (1/2 z kwoty 672,00 zł) 336,00 zł - zużycia wody w domku letniskowym (1/2 Z kwoty 54,90zł) 27,45 zł - czynszu z tyt. umowy najmu mieszkania pol. w E. (1/2 z kwoty 4. 800,00 zł) 2.400,00 zł - czynszu wpłacanego na rzecz spółdzielni dot. mieszkania pol. w E. (1/2 z kwoty 5.705,76z ł) 2.852,88 zł - zakupu sprzętu (1/2 z kwoty 2.000.00 zł) w/g ośw. strony) 1.000.00 zł Na podstawie przytoczonych przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji ustalił K.O. podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodu za 2002r. w kwocie 24.164 zł stosując do różnicy między wydatkami i kwotą przeznaczoną na ich pokrycie w wys. 32.219 zł stawkę 75%. Uzasadniając przyjęcie wskazanych kwot do wyliczenia podstawy opodatkowania w kwocie 32.219 zł organ I instancji przyjął za udowodnione, że podatniczka dysponowała własnymi środkami, pochodzącymi ze sprzedaży w dniu 8.09.2000r. nieruchomości nabytej przez oboje małżonków (po ½ ) w spadku po zmarłej (w dniu 26.07.1998r.) matce. W/g aktu notarialnego nieruchomość została sprzedana za cenę 200 tys. zł, z czego każdemu z małżonków przypadła kwota po 100 tys. zł. Zdaniem organu część tej kwoty została wydatkowana w 2000r. i 2001r. Organ uznał też, że z tego samego źródła pochodziły środki finansowe, które tytułem pożyczki K.O. przekazał małżonce w kwietniu 2002r. z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego. Po uzyskaniu informacji od niemieckich władz podatkowych organ nie kwestionował też faktu uzyskania przez podatniczkę w dniu 26.12.2002r. pożyczki od A. Z. Nie uwzględnił natomiast dowodu w postaci pisemnej umowy oraz oświadczeń o otrzymaniu w dniu 15.12.2002r. pożyczki w wys. 42 tys. zł od ojca. Ponadto nie uwzględnił twierdzenia, że środki na zakup domku letniskowego za kwotę 15 tys. zł nabytego w lipcu 2002r. pochodziły z pożyczki w kwocie 17 tys. zł udzielonej przez matkę w dniu 10.01.1998r. W odniesieniu do tych - podanych przez podatniczkę zdarzeń, powołał się na dokonaną analizę dochodów ojca i wcześniejszych obojga rodziców, wywodząc, że dochody nie pozwalały na zgromadzenie wskazanych kwot i udzielanie pożyczek "bezzwrotnych". Dodatkowo podał, że w zeznaniu dotyczącym nabytego spadku po matce K.O. nie wykazywała otrzymanej "bezzwrotnej pożyczki". Odnośnie wskazywanych kwot, które podatniczka miała uzyskiwać w latach 1996-2002 z tytułu pracy "na czarno" poza granicami kraju stwierdził, że skoro te dochody nie były zgłoszone do opodatkowania, to nie mogą być uwzględnione w wyliczeniach. Wydatki zostały przyjęte częściowo na podstawie dowodów źródłowych zebranych przez organ podatkowy a częściowo – w zakresie bieżących kosztów utrzymania 4-osobowej rodziny w/g danych statystycznych przy uwzględnieniu faktu, że mimo rozdzielności majątkowej oboje małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo i wspólnie ponosili koszty utrzymania rodziny. W odwołaniu od decyzji podatniczka przede wszystkim zarzuciła, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W jej ocenie do doręczenia doszło dopiero w dniu 05.01.2009r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto podniosła iż: - naruszono art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne przekazanie sprawy do organu egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie minął 14dniowy termin płatności zobowiązania wynikającego z wydanej decyzji, - decyzja została podpisana przez pracownika i kierownika Działu Orzecznictwa Podatku Dochodowego od Osób' Fizycznych, czym naruszono przepisy art. 207 ww. ustawy, który stanowi, iż to organ podatkowy orzeka w sprawie, - w decyzji nie zawarto uzasadnienia materialno-prawnego oraz nie wskazano podstawy prawnej w zakresie dokonania zbyt swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów: "( ... ) szczególnie dotyczących przychodów z pracy za granicą, darowizn, pożyczek ( ... ) a szczególnie dotyczących aspektów ekonomicznych i realnych działań na rynku w tamtych czasach. ", - nieprawidłowo wyliczono wysokość przychodów, ponieważ pominięto przychody uzyskane z tytułu odsetek naliczonych przez bank, jak również odsetek od pożyczek: - naruszono art. 120 oraz art. 122 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie po stronie przychodów środków uzyskanych z tytułu zaciągnięcia bezzwrotnych pożyczek, "bonifikaty za książeczki mieszkaniowe, zwane premiami itd.", środków zarobionych poza granicami kraju, - naruszono zasady zawarte w treści art. 187, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie sytuacji rynkowej – "można było w przeciągu kilkunastu miesięcy zarobić kolosalne sumy pieniędzy za granicami kraju w porównaniu do Polski", czym jednocześnie naruszono art. 210 § 4 ww. ustawy, - naruszono art. 129 ww. ustawy stanowiące o jawności postępowania: "strona nie brała czynnego udziału w zbieraniu materiału, a organ nie wnosił o przedłożenie (dowodów) każdej zarobionej, otrzymanej złotówki w okresie trwania strony małżeństwa nie zbadano zasobów posiadanych przed jego zawarciem." Odwołująca się podniosła, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie co najmniej od września 2005r. do grudnia 2008r., natomiast termin zakończenia sprawy wyznaczył na styczeń 2009r., W momencie, gdy zorientowano się, że z dniem 31.12.2008r. przedawnia się zobowiązanie dotyczące 2002r., organ podatkowy w dniu 22 grudnia 2008r. wydał decyzję, pomijając wcześniej wskazany w termin - 31 stycznia 2009r. Powyższe w ocenie strony przyczyniło się do sfałszowania wielu dowodów, w tym dotyczących odmowy doręczenia decyzji i informacji o pełnomocniku", Jej zdaniem organ pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował dowody dotyczące przekazania bezzwrotnych pożyczek przez rodziców i darowizn, ponieważ śmierć osób przekazujących środki albo ich dochody uzyskiwane trzy lata przed śmiercią nie świadczą o tym, że pieniędzy nie przekazano. Strona wskazała, że pożyczki bezzwrotne od rodziców widać nawet na operacjach bankowych kont. Nie może być argumentem do oceny iż darowizn nie było to, ze rodzice nie mogli tyle nazbierać bądź że byli starzy i chorzy. W jej ocenie organ pierwszej instancji uwzględnił nieprawidłową kwotę przychodu uzyskanego w 2000r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w E. tj. kwotę wynikającą z aktu notarialnego, zamiast kwoty wyższej, faktycznie uzyskanej z tego tytułu, którą wskazał K.O. oraz strona. Ponadto w sposób dowolny i bezpodstawny zastosowano wydatki statystyczne. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe w kwestii doręczenia decyzji organu I instancji. Uzupełnił też materiał dowodowy o wyjaśnienie zasad dysponowania przez podatniczkę środkami na koncie jej ojca – S.W. Omawiając kwestię doręczenia decyzji stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się koperta z decyzją oraz zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym pracownik organu podatkowego zaznaczył, iż w dniu 24.12.2009r. pełnomocnik strony odmówił przyjęcia decyzji. Wskazał, że przesłuchał świadków powołanych przez pełnomocnika strony, którzy mieli zaświadczyć, iż w dniu 24.12.2009r. nie przebywał on w E. tj. J. W. T. I., k.85-91, J. W. (T. III, k.108-110) a także pełnomocnika W. J. (T. III, k.114-118). Włączył też do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego o nr "[...]" (T.III, k.100) oraz ewidencję wyjść pracowników Urzędu Skarbowego (T. III, k. 51-52). Po przeanalizowaniu wymienionych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika strony oraz zeznaniom świadków przez niego powołanych. W jego ocenie świadkowie ci, jako długoletni znajomi pełnomocnika nie są obiektywni a ich zeznania nie są spójne. Świadek J. W. zeznał, iż musiał jechać do W., do brata w dniu 24.12.2009r. (zeznał, iż wyjechał z E. około 4 rano) gdyż chciał pomóc bratu przywieźć prezenty świąteczne (miał większy samochód). Jednocześnie oświadczył, iż wspólnie z bratem spędzali Wigilię w E. Powyższe w zestawieniu z zeznaniami W.J., który zeznał, iż powodem jego wizyty w W. była konieczność podpisania przez J. W. dokumentów rodzi uzasadnione wątpliwości co do racjonalności działania w sytuacji, gdy tego samego dnia J. W. miał przyjechać do E., a wyjechał przed Sylwestrem. Ponadto świadek J. W. nie pamiętał ani marki, ani koloru samochodu, którym przyjechał W.J., choć jednocześnie potwierdził, że widział samochód, którym ten przyjechał. Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom pracowników Urzędu Skarbowego zawartych w aktach włączonych z postępowania przygotowawczego oraz zeznaniom W.R. przesłuchanego przez organ odwoławczy (T. III, k. 111-113). W ocenie organu mało prawdopodobnym jest aby 8 pracowników urzędu (D.B., J.C., A.B., K.Ś., K.G., A.D., A.D., A.C.) nie licząc M. K., decydowało się na składanie fałszywych zeznań tylko po to, aby potwierdzić doręczenie decyzji w jednej z wielu spraw, które rozstrzygane są w organie i w której żaden z nich nie był osobiście zainteresowany wynikiem rozstrzygnięcia. Zeznania pracowników są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Ich treść pokrywa się z zapisami z ewidencji wyjść, z której wynika, iż w dniu 24.12.2009r. M.K. z urzędu wyszedł o 7.20 o wrócił o 9.10, co jest również zgodne z jego notatką z dnia 24. 12.2009r. (T. III, K. 454) oraz treścią jego wyjaśnień z dnia 25.02.2009 (T. III, k. 53). Wbrew stanowisku pełnomocnika strony zeznania tych świadków nie są ze sobą sprzeczne. W ocenie organu odwoławczego z analizy zeznań świadków wynika, iż w istocie z uwagi na nadchodzący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pracownicy urzędu skarbowego zostali zobowiązani do osobistego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony W.J. Kilku pracowników, w tym M.K. i D.B. w dniu 24.12.2009r., jednocześnie, usiłowało doręczyć decyzję W.J. Taki sposób doręczenia decyzji nie jest sprzeczny z regulacjami Ordynacji podatkowej. Oczywiście w stosunku do zastosowanego w sprawie sposobu doręczenia można mieć zastrzeżenia (jedna osoba, brak świadków tej czynności) jednakże powyższe nie oznacza, że zastosowany sposób doręczenia był nieskuteczny, przy czym nie może być wątpliwości, że pełnomocnik odmówił odbioru decyzji, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania pozwalają stwierdzić, że zeznania pracownika organu doręczającego korespondencję są wiarygodne. Świadczą o tym okoliczności sprawy - bezzwłoczne poinformowanie przełożonej o odmowie i wypowiedzianych słowach przez pełnomocnika: "niech się Pan dobrze zastanowi" (T. II, k. 454 oraz zeznania A.D., T.III k100), jego zdenerwowanie bezpośrednio po zaistniałej sytuacji oraz słowa Pełnomocnika wypowiadane w Urzędzie Skarbowym w dniu 05.01.2009r. przy świadkach: "dla mnie jesteś zwykłym facetem, jak ja przedstawię swoich świadków to zniknie ci ten uśmiech z twarzy" (T. III, k 100, zeznania A.B.). Zdaniem organu umorzenie postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko W.J. nie przekreśla złożonych w jego toku zeznań świadków. Wprawdzie postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia przeciwko W.J. o czyn z art. z art. 224 § 2 kk, jednakże powyższe nie pozbawia wiarygodności zawartych w aktach tej sprawy zeznań świadków, w tej części, w której potwierdzali oni doręczenie decyzji przez M.K. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 24. 12.2008r. przez upoważnionego, (zgodnie z oświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego T. II, k.54) pracownika organu – M.K., a tym samym zarzuty odwołania dotyczące doręczenia decyzji oraz przedwczesnego, zdaniem pełnomocnika, wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie są zasadne. Rozstrzygając sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Po przytoczeniu treści art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni tych przepisów i sposobu działania organów oraz podatnika w toku postępowania. Wskazał, że wbrew stanowisku zaprezentowanym w odwołaniu organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość osiągniętych przez podatniczkę w 2002r. przychodów ujawnionych - na kwotę 246.545,08 zł. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia innych źródeł przychodów, na które powoływała się strona. Odnośnie pożyczek od rodziców wskazał na wynikające z ich zeznań za lata 1997-2003 dochody, odpowiednio : 12.780 zł; 14.335 zł; 11.996 zł; 7.999 zł; 9.943 zł; 10.289 zł; 10.727 zł. Podał, że w oświadczeniu majątkowym ani też w trakcie przesłuchania w dniu 15.03.2006r. podatniczka w ogóle nie powoływała się na pożyczkę od matki w wys. 17 tys. zł. W pierwszej wersji domek letniskowy zakupiony przez K.O. w jej imieniu miał być prezentem od męża. Dopiero po przedstawieniu stronie materiału dowodowego podatniczka przedłożyła nowe oświadczenia o stanie majątkowym na dzień l stycznia 2002r. oraz 31.12.2002r., w którym, w porównaniu do oświadczeń złożonych na etapie kontroli, wykazała dodatkowo domek letniskowy w M. o wartości 15.000 zł. Ponadto w oświadczeniu z dnia 15.03.2007r. poinformowała, że ze środków pożyczonych od matki przekazała mężowi 15.000 zł, by ten kupił mały domek nad jeziorem, co ten uczynił w 2002r. Organ wskazał, że wg dowodów stroną umowy sprzedaży domku w M. była podatniczka. Brak jest natomiast wystarczających dowodów na to, że środki na jej zakup pochodziły z pożyczki od D.W. Decydujące dla takiego rozstrzygnięcia są ustalenia obrazujące sytuację majątkową rzekomej pożyczkodawczyni, wynikające z posiadanych przez organ deklaracji. Ponadto w dacie udzielenia rzekomej pożyczki (1998r.) małżonkowie mieszkali przy ul. R., gdzie jak zeznają, znaczną część kosztów utrzymania ponosili rodzice. Zatem mało prawdopodobnym jest, aby w świetle wykazanych w zeznaniach dochodów rodzice posiadali w 1998r. dodatkowe środki na udzielenie pożyczki w kwocie 17.000 zł. Organ podkreślił, że skoro, wg twierdzenia strony, pożyczka była udzielona w 1998r. to jest mało prawdopodobne, by była wydatkowana dopiero w 2002 r. Wskazał też dodatkowo, iż po śmierci matki w 2000 roku K.O. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu majątku, w którym nie wykazała żadnych pożyczek. Analizując kwestię pożyczki od ojca organ odwoławczy wskazał, że na ten fakt podatniczka powołała się na początku postępowania kontrolnego (oświadczenie majątkowe z dnia 12.09.2005r. T. I, k. 68-70). Przedstawiła też kserokopię umowy pożyczki z dnia 15.12.2002 r. zawartą z S.W., z której wynika, że otrzymała pożyczkę w wysokości 42.000,00 zł. na okres 10 lat, pożyczkodawca przekaże kwotę w chwili podpisania umowy za pokwitowaniem, pożyczka nie była oprocentowana, koszty zawarcia ww. pożyczki poniesie pożyczkobiorca. Dodatkowo w dniu 31.01.2007r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC 1 dotyczącą tej umowy. St.W. złożył pisemne oświadczenie w którym potwierdził, że udzielił córce pożyczki. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez stronę dowody, należało uznać za niewiarygodne. Umowa pożyczki z dnia 15.12.2002r. na kwotę 42.000,00 zł została wprawdzie zgłoszona w urzędzie skarbowym, ale nastąpiło to dopiero w 2007r., t.j. w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych. Sytuacja majątkowa pożyczkodawcy, którą organ podatkowy ocenił na podstawie zeznań podatkowych wskazuje, iż mało prawdopodobnym jest, iż posiadał on wystarczające środki na udzielenie pożyczki we wskazanej kwocie. Zdaniem organu niewiarygodne jest wsparcie finansowe osoby, której sytuacja finansowa była zdecydowanie lepsza. Małżonkowie O. mieszkali w tym czasie w wynajmowanym lokalu, w nowym budownictwie, gdzie czynsz wynosił 400 zł. W 2000 roku podatniczka sprzedała dom położony w E., a w latach 2000-2002 dokonywała operacji bankowych czy inwestycyjnych na duże kwoty, stąd mało wiarygodnym jest, aby pożyczała pieniądze od ojca. Organ wskazał, iż w 2002r. S.W. dokonał zakupu samochodu o wartości 56.000 zł. Tym bardziej mało prawdopodobnym jest, aby uzyskując dochody, jakie wykazano w deklaracjach, wydatkował jeszcze kwoty na pożyczkę dla córki. Ponadto w dniu 04.09.2006r. (po śmierci ojca) strona złożyła zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których nie wykazała żadnych pożyczek. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dochodów z pracy za granicą. Podkreślił, iż pełnomocnik strony wyraźnie wskazał, iż była to praca "na czarno". Odnosząc się do argumentacji, że obowiązkiem organu było uwzględnienie wymienionych w piśmie z dnia 20.11.2008r. kwot, wskazał (powołując się na wyrok NSA z 12.12.2006r. sygn. akt II FSK 71/06), iż mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z dokumentów zebranych w sprawie niewątpliwie wynika, iż dochody z pracy za granicą nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na powyższą okoliczność. Dowody te nie mogły bowiem odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Ukierunkowane były na wykazanie posiadania wymienionej kwoty, w istocie, w dacie zarobkowania, a nie potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 2002r. Gdyby wskazane dochody zostały przywiezione przez stronę do Polski mało prawdopodobnym jest, aby zdołała je przechować do 2002r. Potwierdzają to również zeznania K.O., który wskazał, iż środki uzyskiwane z pracy żony były wydatkowane na bieżąco "pieniądze które przywoziła nie były duże. Wystarczyło na normalne życie, rachunki, książki dla dzieci." Powyższe – zdaniem Organu – w zestawieniu z faktem, iż p.O. nie wykazywali w tym czasie żadnych przychodów, pozwala na uznanie, iż uzyskiwane środki były wykorzystywane na bieżąco. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutów co do ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy S. Wskazał, iż podatniczka w oświadczeniu majątkowym podała, że posiadała ze sprzedaży nieruchomości 100 tys. zł. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy sprzedaży (repertorium A nr "[...]") z dnia 08.09.2000r., z której wynika, że nieruchomość przy ul. S. w dniu 08.09.2000r. została sprzedana Z.G. za łączną kwotę 200.000,00 zł, czyli każdy ze sprzedających uzyskał 100.000,00 zł. Strony zgodnie oświadczyły, iż cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Cena sprzedaży została w całości zapłacona, każdemu ze sprzedających, stosownie do wartości zbywanych udziałów. Koszty związane z zawarciem umowy ponosił kupujący. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu. (T. r., k. 26-27). Podnoszona okoliczność, że w istocie strona uzyskała ze sprzedaży nieruchomości kwotę zdecydowanie wyższą – 300 tys. zł nie mogła być uwzględniona. W ocenie Organu przy przyjęciu, iż w rzeczywistości strona uzyskała kwotę wyższą niż wskazana w akcie notarialnym, to jej oświadczenia, nawet potwierdzone zeznaniem świadka, nie stanowią wystarczającej podstawy dla uznania, iż strona wskazała źródło przychodów w rozumieniu art. 20 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy "Przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej." Organ odwoławczy pokreślił, iż źródło to zostało uwzględnione mimo, iż zgodnie z zeznaniami strony z dnia 15.03.2006r. kwota ze sprzedaży przechowywana była w domu, a nie w banku. Strona na dzień 31.12.2001r. posiadała na rachunku bankowym jedynie kwotę 137,39 zł. (T. II, K. 145). Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając treść aktu notarialnego oraz fakt, że nie ma przepisów zobowiązujących do gromadzenia oszczędności wyłącznie w ramach systemu bankowego, zasadnie dał wiarę, że podatniczka wydatki 2002r. pokryła środkami pochodzącymi ze sprzedaży w 2000r. ww. nieruchomości. Dalej odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, że podatniczka na koniec 2001r. dysponowała kwotą 77.642,67 zł. W powyższym zakresie przedstawił analizę przychodów małżonków za 2000 i 2001 rok przyjmując, że nie osiągnęli oni w tych latach innych przychodów (zgłoszonych do opodatkowania bądź wolnych) niż przychody ze sprzedaży nieruchomości. W zakresie wydatków przyjął dane statystyczne na utrzymanie rodziny, z uwzględnieniem partycypacji obojga małżonków w kosztach. Nie podzielił zarzutów odwołania, iż błędem było ograniczenie ww. analizy do lat 2000-2001r. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku analizować źródeł oszczędności podatniczki z całego jej życia, w tym przychodów uzyskiwanych przez nią w okresie, gdy nie była jeszcze mężatką, gdyż strona nie wskazywała (poza omówionymi w decyzji) wiarygodnych źródeł oszczędności. Jednocześnie na podstawie dokumentów, które organ podatkowy posiadał nie można było przyjąć, iż posiadała jakiekolwiek oszczędności, gdyż w składanych za poprzednie okresy deklaracjach (za lata 1999, 2001, 2002) oraz K.O. za lata 1996, 1997, 1998, 1999 i za rok 2000 nie wykazano innych przychodów. W związku z powyższym zasadnym było pomniejszenie przychodów wykazanych do końca 2001r. o ponoszone na bieżąco wydatki związane z utrzymaniem (dane statystyczne opublikowane przez Urząd Statystyczny w zakresie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych przypadających na 1 osobę w latach 1998-2002). Brak wiarygodnych danych dotyczących wydatków związanych z utrzymaniem strony uzasadniał posiłkowanie się, przy dokonaniu rozstrzygnięcia danymi statystycznymi. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie między małżonkami rozdzielności majątkowej nie stoi na przeszkodzie temu, alby uznać, iż wspólnie ponosili oni wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w sytuacji, gdy wniosek taki wynika ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań strony i jej małżonka. W ocenie organu podatkowego II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego również w sposób prawidłowy ustalił wysokość poniesionych w 2002r. wydatków na kwotę 273.609,53 zł . Na stronach od 16 do 18 decyzji Organ przedstawił i przytoczył treść dokumentów oraz innych dowodów, na podstawie których ustalono rodzaje i wysokość wydatków : Były to: – pisma z Urzędu Miasta, dotyczące zarejestrowania samochodu oraz podatku od środków transportowych; – pismo z PZU dotyczące ubezpieczenia samochodu; – deklaracje PCC-1 związane z nabyciem samochodu oraz domku letniskowego; – pisma i odpisy dokumentów źródłowych – umów oraz wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego i garaży od Spółdzielni Mieszkaniowej "A"; – pisma i odpisy dokumentów źródłowych na poczet nabycia lokalu w K. od Spółdzielni Mieszkaniowej "B"; – historia rachunku bankowego za lata 2000-2003 oraz kserokopie dokumentów księgowych, na podstawie których zarejestrowano wskazane w zestawieniu operacje. Ponadto organ odwoławczy wskazał na dokonane w trakcie kontroli podatkowej przesłuchanie K.O. (w dniu 15.11.2005r.) i K.O. (w dniu 15.03.2006r.) oraz ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego jako świadka K.O. Podał, że przesłuchano także C.K. – sprzedawcę domku letniskowego, jak również L.W., który wynajmował K.,K.O. mieszkanie od 1.01.2001r. Wskazał, że wydatki statystyczne za rok 2002r. organ podatkowy ustalił opierając się na danych statystycznych przy wykorzystaniu kategorii wydatków: na zakup żywności i napojów bezalkoholowych, odzież, obuwie, energię elektryczną i gaz (bez wyposażenia mieszkania, gdyż wydatki te przyjęto, zgodnie z oświadczeniem strony, w wysokości 2000,00 zł) zdrowie, higienę osobistą, edukację, transport - w wysokości 5.159,34 zł. Wyjaśnił, iż dodatkowo w postępowaniu odwoławczym zbadano uprawnienia K.O. do dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym jej ojca. Uzyskano informację, iż St.W. ustanowił pełnomocnictwo rodzajowe dla K.O. W piśmie z dnia 13.07.2009r. (T. III, k. 76) bank wyjaśnił, iż pełnomocnictwo rodzajowe to takie, w ramach którego pełnomocnik może wykonywać operacje wpłat i wypłat gotówkowych, przelewy w ciężar rachunku właściciela rachunku. W ramach pełnomocnictwa rodzajowego pomocnik nie może: 1) składać dyspozycji dotyczących adresu (i innych danych personalnych i adresowych) posiadacza rachunku 2) otrzymać historii rachunków mocodawcy - za wyjątkiem informacji o operacjach, które były dokonane na zlecenie tego pełnomocnika. W tym samym piśmie bank wskazał iż K.O. była pełnomocnikiem na rachunku ojca od dnia 28.04.2001r. do końca trwania umowy. Organ odwoławczy wywiódł z tej informacji wniosek o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji, iż wydatki związane z przekazaniem kwot na rzecz Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "A", dotyczące lokalu mieszkalnego ponoszone były przez podatniczkę. Wprawdzie wpłaty na poczet ww. nieruchomości były przekazywane albo z konta podatniczki, albo z konta jej ojca, jednakże zgromadzone dokumenty bankowe, które zawierają adnotacje "w ciężar rachunku K. O." oraz uzyskane informacje co do pełnomocnictwa pozwalają na przyjęcie, iż wydatki te w istocie ponosiła ona sama. Szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie udało się poczynić z uwagi na to, że ojciec K.O. zmarł dnia 26.01.2006r. Strona nie przedstawiła w postępowaniu wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż w 2002r. mogła otrzymać od ojca darowiznę, czy pożyczkę. Organ na stronie 19-20 decyzji przedstawił zestawienie wpłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazał, że na niektórych dokumentach bankowych widnieje zapis "w ciężar rachunku K. O." lecz operacji tych nie ma na rachunku strony "E" - numer rachunku na przelewie świadczy o tym, że był to rachunek jej ojca. Zdaniem organu odwoławczego kwestia powyższych wpłat została wyjaśniona. Wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rodzaju i wysokości ponoszonych przez stronę wydatków znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę uprawnioną. Praktyką organów podatkowych jest parafowanie tego egzemplarza decyzji, który pozostaje w aktach sprawy nie tylko przez organ wydający decyzję - to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale także pracownika opracowującego jej projekt. Zamieszczenie na takim egzemplarzu (pozostającym w aktach sprawy) dodatkowej parafki osoby przygotowującej projekt decyzji w żaden sposób nie narusza powołanego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji osobie trzeciej, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. 2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie kwestii nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji jej pełnomocnikowi. Uważa, że uchybił zasadzie bezstronności, potakując pracownikom urzędu skarbowego, którzy kłamią. Wskazała na zeznania M.K., który raz twierdził, że drzwi otwierała mu jakaś pani a innym razem, że kolega z urzędu skarbowego. W jej ocenie dowodem na manipulacje jest stwierdzony fakt, że kilku pracowników w dniu 24.12.2009r. (?) jednocześnie usiłowało doręczyć decyzję W.J. Wyraża stanowisko, że jest to sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej bo w aktach sprawy są tylko dwie decyzje, jedna organu, a druga dla strony, nie mogły zatem trzy osoby równocześnie w różnych miejscach próbować doręczyć decyzję. Analogicznie organ odwoławczy postąpił z doręczeniem własnej decyzji. Nie dał możliwości wykazania przez stronę, że pełnomocnik był od 27 listopada do 20 grudnia 2009r. w sanatorium rehabilitacyjnym w S., tym samym nie mógł odebrać decyzji 16 grudnia 2009r. Dowód pokwitowania odbioru decyzji posiada organ i winien zwrócić uwagę, iż przesyłki nie doręczono pełnomocnikowi a osobie trzeciej, nie związanej ze sprawą. Takie działanie nie jest nawet doręczeniem zastępczym. Ponadto pełnomocnik skarżącej informował organ podatkowy o tym, że będzie w sanatorium i wnosił o niekierowanie do niego korespondencji do dnia 20 grudnia. Zdaniem skarżącej naruszenia art. 120 i 122 § 1 Ordynacji podatkowej Organ dopuścił się przez nieuwzględnienie w dokonanych analizach wszystkich dowodów związanych z dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, takich jak pożyczki bezzwrotne i bonifikaty za książeczki mieszkaniowe wymienione w odwołaniu. Ponadto Organ bezzasadnie pominął wskazane dowody z pracy poza granicami kraju. Naruszenie art. 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez brak przeprowadzenia u rodziców skarżącej czynności sprawdzających odnośnie posiadanych pieniędzy na zakup samochodu i przekazanie na jej rzecz – jedynej córki – darowizn. Skarżąca podniosła, że jej ojciec przebywał kilka lat na kontraktach zagranicznych – Rosja, RFN, Bułgaria i dostawał diety w dolarach, które nie podlegały opodatkowaniu ani nie były wykazywane – zgodnie z obowiązującym prawem w zeznaniach rocznych. Pracował w firmie "C" przekształconej następnie w "D". Skoro potwierdził, że przekazał na jej rzecz darowiznę, to niezasadne było oparcie się przez organ wyłącznie na zeznaniach podatkowych, w których nie wykazano dużych przychodów. Skarżąca wskazała, że pominięte kwoty pożyczek od rodziców w łącznej kwocie 59 tys. zł przekraczają różnicę tj. 32.219 zł, którą wyliczono jako podstawę opodatkowana. Nie uwzględniono ponadto dochodów z jej pracy na czarno poza granicami kraju. Mimo że prowadzono bardzo długo postępowanie, to nie zwrócono się do niej o szczegółowe informacje na powyższy temat. Skarżąca wyraziła pogląd, że skoro organy nie uznają przychodów z pracy na czarno, to bezpodstawnie przyjęły, że poniosła wydatki np. na życie, ubranie, ubezpieczenia, opłaty, inwestycje itp. Jej zdaniem w takim podejściu brakuje logiki. W ocenie skarżącej, organ z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił zeznania świadka, że w rzeczywistości przekazał za nabytą nieruchomość kwotę o 150 tys. wyższą niż wynikało to z aktu notarialnego. W sposób zbyt swobodny i błędny organ wyliczył stan środków finansowych skarżącej na 31.12.2001r. Otrzymała bowiem w rzeczywistości ze sprzedaży nieruchomości kwotę 170 tys. zł, zatem przy wyliczonych przez organ wydatkach w 2000 i 2001r. posiadała na ten dzień 147.642,67 zł. Zdaniem skarżącej nieuwzględnione kwoty, doliczone do przyjętych przez organ wskazują, że miała środki na pokrycie ustalonych przez organ wydatków, zatem brak było podstawy do opodatkowania 75% stawką zryczałtowanego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odniósł się też do zarzutów odnośnie stanowiska zajętego w decyzji w kwestii doręczenia decyzji organu I instancji jak też zarzutów co do doręczenia decyzji ostatecznej. Podniósł, że w toku postępowania podatniczka nie powoływała się na fakt uzyskiwania przez jej ojca diet w dolarach i oszczędnościach z tego tytułu. W piśmie procesowym z dnia 1.03.2010r. skarżąca ponowiła argumentację o naruszeniu przez organy reguł postępowania dowodowego przez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających na okoliczność źródeł posiadania zasobów finansowych przez rodziców. Podała ponownie, że ojciec przebywał na kontraktach zagranicznych i otrzymywał diety w dolarach, co mogłyby potwierdzić osoby, które z nim pracowały. Wskazała nadto, że organy pominęły fakt, iż jej matka otrzymała w 1978r. ponad 10 tys. USD w spadku po swoim wujku. Nie może odpowiadać za źródła przychodów rodziców, którzy potwierdzili, iż przekazywali jej darowizny. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedłożyła odpis pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddziału Rejonowego z dnia 10 marca 2010r., w którym wyjaśniono kwestię faktycznego odbiorcy zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozstrzyga na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższą regułę orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, ale większość zarzutów i argumentów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podniesionych kwestii doręczeń decyzji organów należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów kwestia oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji jest istotna. Dzień doręczenia decyzji decyduje bowiem o powstaniu zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takiego skutku nie wywiera natomiast decyzja, która zostanie doręczona po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 tej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej (podobnie jak inne procedury) ustanawiają dwa sposoby doręczeń : bezpośrednie oraz zastępcze, przy czym przewidują też sytuacje w których przyjmuje się "fikcję doręczenia". Z akt podatkowych i motywów zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca była reprezentowana w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika. Zatem stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkie pisma, w tym decyzje, należało doręczać temu pełnomocnikowi. Art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z powyższego wynika, że wybór sposobu doręczania jest domeną organu podatkowego (a nie strony czy jej pełnomocnika). Z akt sprawy wynika, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" już w dniu jej wydania usiłowali doręczyć pełnomocnikowi pracownicy organu w siedzibie jego biura rachunkowego. Bezskuteczne próby doręczenia ponowiono w dniu 23.12.2008r. Wbrew zarzutowi skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów normujących zasady i tryb doręczania decyzji oraz błędu w stanowisku organu odwoławczego, iż decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 24.12.2008r. tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez tegoż pełnomocnika. Zgodnie z art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 (tj. między innymi przez pracowników organu podatkowego) pismo zwraca się z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy". W takim przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Sąd w pełni podziela ocenę organu odwoławczego, że zaoferowane przez pełnomocnika dowody oraz argumenty, które miałyby potwierdzać, że nie doszło z jego strony do odmowy przyjęcia przesyłki, z uwagi na jego nieobecność w tym dniu w E. nie były przekonujące. Nie mogły zatem stanowić podstawy do przyjęcia, że doręczający przesyłkę pracownik organu podatkowego potwierdził nieprawdę sporządzając adnotację o której mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważyła pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, poza tym, że przeprowadzono obszerne postępowanie, które pozwoliło na stwierdzenie, że doszło do odmowy przyjęcia przesyłki, dodatkowym potwierdzeniem zdarzenia jest to, że przecież organ I instancji z pewnością ponowiłby próbę doręczenia np. w dniach 27, 28, 29.12.2008r. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego – osobie trzeciej a nie pełnomocnikowi, Sąd stwierdza, że w aktach (k. 149) znajduje się potwierdzenie jej doręczenia w dniu 16.12.2009r. z zaznaczeniem, że osoba potwierdzająca odbiór to dorosły domownik. Z przedłożonego na rozprawie pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddziału Rejonowego z dnia 10 marca 2010r. wynika, że pod podanym adresem mieści się Biuro Rachunkowe W.J.. Przesyłki polecone nadane pod wskazanym adresem są doręczane przez listonosza. Ich odbiór potwierdza osoba uprawniona do odbioru A.G. (kierownik biura). Listonosz błędnie wskazał na potwierdzeniu odbioru rodzaj relacji między faktycznym odbiorcą a adresatem. Wyjaśnienie powyższe pozwala uznać, że decyzję ostateczną doręczono w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem zgodnie z prawem. Zauważyć też należy, że w świetle wyjaśnień Poczty należało poddać w wątpliwość twierdzenie, że żadna z osób zatrudnionych w biurze rachunkowym nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do W.J. (co miało miejsce w dniu 23.12.2008r.). Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu należy stwierdzić, że znaczna część uzasadnienia decyzji organu odwoławczego poświęcona jest przytoczeniu i wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd w pełni podziela zaprezentowane rozumienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalone jest stanowisko, że norma wyrażona w art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. ma charakter nie tylko materialny ale i procesowy. Stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), iż "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" określa sposób działania organów. Ponadto wynika z niej wyraźny rozkład ciężaru dowodowego. Przebieg postępowania wyznaczony jest przez treść art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. i w dużym stopniu uzależniony jest od strony. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi w tym postępowaniu o stwierdzenie czy podatnik posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków a o to czy te środki były zgromadzone z dochodów, które uprzednio były poddane opodatkowaniu lub też były w/g odpowiednich przepisów – zwolnione od podatku. Dla ustalenia czy ponoszone przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych (bądź wolnych od opodatkowania) organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej może i powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na przedstawianiu przez stronę środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W kontekście reguł postępowania niezasadne są zarzuty nieuwzględnienia przez organy obu instancji twierdzenia skarżącej, że ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2000r. dysponowała znacznie wyższą kwotą niż wynikało to z aktu notarialnego. Po pierwsze zauważyć należy, w świetle zeznań męża podatniczki oraz nabywcy nieruchomości nie jest pewne czy nabywca zapłacił ok. 300 tys. zł (tak on twierdził) czy 350 tys. zł (tak twierdził K.O.). Po drugie słusznym było przyjęcie ceny wskazanej w akcie notarialnym (jako dokumencie urzędowym) zwłaszcza w kontekście zeznania na podatek od spadku, w którym wartość rzeczonej nieruchomości określono na 80 tys. zł. Nie można też przyznać racji stronie skarżącej o bezzasadności pominięcia przez organy podatkowe wykazanych przez nią (w piśmie z 20.11.2008r.) zarobków które miała uzyskiwać w Niemczech w latach 1996-2000 i w Anglii w latach 1999-2002. Do powyższego zarzutu organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Słusznie stwierdził, że ewentualne zeznania osób, które potwierdziłyby fakt pracy za granicą "na czarno" nie miały znaczenia w sprawie, zatem nie było potrzeby przeprowadzenia tego rodzaju dowodów. Poza sporem pozostaje fakt, że zarobki uzyskiwane za granicą nie były zgłoszone do opodatkowania. Zatem nawet gdyby podatniczka zgromadziła oszczędności z tego tytułu (trzeba zauważyć, że w każdym ze wskazanych lat zarobki nie były wysokie) to jako pochodzące ze źródła nieujawnionego nie mogły być uznane jako służące pokryciu wydatków w 2002r. Sąd podziela również zawartą w decyzji ocenę, że skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu uprawdopodobniającego otrzymanie w styczniu 1998r. pożyczki od matki w kwocie 17 tys. zł a w szczególności, że kwota ta była przechowana do 2002r. i przeznaczona na zakup domku letniskowego. Nie budzi też zastrzeżeń zasadność wykorzystania przy ustalaniu wydatków poniesionych na utrzymanie 4-osobowej rodziny - danych statystycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dwukrotnie składanych oświadczeniach majątkowych nie ujawniła całego mienia, w tym faktu posiadania rachunku bankowego. W toku postępowania nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony i nie podała też, poprzez swojego pełnomocnika, faktycznie ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny. Organ podatkowy wiele danych i informacji dotyczących ponoszonych nakładów inwestycyjnych a także bieżących wydatków skarżącej pozyskał z urzędu, od innych właściwych organów, firm i instytucji. Wobec tego zarzut, że organ nie wzywał skarżącej do wyjaśnienia szeregu kwestii i nie sprawdzał jej zasobów z lat wcześniejszych, w tym z okresu sprzed małżeństwa, jest oczywiście niezasadny. Trzeba podkreślić, że według przedstawionej w decyzji wiedzy organów, zarówno skarżąca jak i jej mąż w okresie od 1996-2002 praktycznie nie osiągali dochodów z któregokolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 u.o.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło jednak do uchybienia procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Uchybienie to polega na niedostatecznej analizie ujawnionego przez organ rachunku bankowego skarżącej. Jej twierdzenia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości a także otrzymane od męża czy osób trzecich tytułem pożyczki przechowywała poza systemem bankowym nie wydają się prawdziwe. Organ podatkowy I instancji stwierdza w decyzji, że skarżąca operowała dużymi sumami na rachunku bankowym. Jeżeli więc nie były to jej środki ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnie męża, to tym bardziej operacje bankowe powinny być przedmiotem zainteresowania organu. Sąd dostrzega związek między rachunkiem skarżącej a rachunkiem bankowym jej ojca, z którego były przekazywane środki na nabycie lokalu mieszkalnego oraz garaży. W ocenie Sądu kwestia, czy wskazane w decyzji kwoty, przekazywane z rachunku ojca, którym skarżąca dysponowała jako pełnomocnik były jej środkami, czy też oszczędnościami St.W. nie została dostatecznie wyjaśniona. W tej sytuacji przyjęcie, że nie otrzymała jakiegokolwiek wsparcia finansowego od ojca budzi wątpliwości, co do zgodności ze stanem faktycznym. Wprawdzie dowód w postaci umowy pożyczki nie potwierdzałby faktu jej udzielenia we wskazanym dniu, ale wpłaty na mieszkanie skarżącej ze środków ojca dowodziłyby niewątpliwie, że jakiś rodzaj wsparcia (darowizna ?, pożyczka ?) miał miejsce. Powyższe stwierdzenie, że nie wszystkie dowody zostały rozpatrzone i ocenione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej obligowało do uwzględnienia skargi. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd nie orzekł ze względu na brak wniosku w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi szczegółową analizę rachunku bankowego skarżącej z uwzględnieniem źródeł wpłat i wypłat, przeksięgowań, w szczególności w dniu 28.12.2000r. (przeksięgowanie wewnętrzne), wpłat dokonywanych w 2002r., założenia lokaty 100 tys. zł na 3 m-ce w dniu 13.09.2002r. Co się stało z tymi środkami po tym czasie. Zauważyć trzeba, że organ I instancji potraktował jako wydatek kwotę 49.250 zł na założenie powyższej lokaty. Wyjaśnienia powyższych kwestii należy zażądać od skarżącej, w tym także informacji o stanie rachunku, którym dysponowała jako pełnomocnik.